Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21120 del 13/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/10/2011, (ud. 06/07/2011, dep. 13/10/2011), n.21120

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria Giovanna c. – Consigliere –

Dott. TERRUSI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

MANIFATTURA TRENTO SPA, G.C.M., C.

G.;

– intimati –

sul ricorso 21863-2006 proposto da:

G.C.M., C.G., LINEAPIU’ SPA

(Società in fusione per incorporazione con MANIFATTURA DI TRENTO

SPA) in persona del legale rappresentante pro tempore e Presidente

del Consiglio di Amministrazione, elettivamente domiciliati in ROMA

VIA GERMANICO 197, presso lo studio dell’avvocato NAPOLEONI MARIA

CRISTINA, che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato SARTI

ANDREA, giusta delega a margine;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

sul ricorso 29376-2008 proposto da:

LINEAPIU’ SPA (con fusione per incorporazione con la MANIFATTURA DI

TRENTO SPA) in persona del legale rappresentante pro tempore e

Presidente del Consiglio di Amministrazione, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA GERMANICO 197, presso lo studio dell’avvocato

NAPOLEONI MARIA CRISTINA, che lo rappresenta e difende unitamente

all’avvocato SARTI ANDREA, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 12/2006 della COMM. TRIBUTARIA 2^ GRADO di

TRENTO, depositata il 31/03/2006, avverso la sentenza n. 53/2007

depositata il 14/12/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

06/07/2011 dal Consigliere Dott. VINCENZO DIDOMENICO;

udito per i nn. di r.g. 17807/06 e 21863/06 resistente l’Avvocato

SARTI, che ha chiesto il rigetto del ricorso principale;

udito per il n. di r.g. 29376/08 ricorrente l’Avvocato SARTI, che ha

chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per i ricorsi nn. 17807/06 e

21863/06 rigetto eccezione preliminare, inammissibilità in subordine

accoglimento per quanto di ragione ricorso principale e incidentale,

per il ricorso n. 29376/08 l’inammissibilità in subordine rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate (proc. n. 17807/2006 + 21863/2006) ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Trento depositata il 31/03/2006, che aveva accolto l’appello dello Ufficio limitatamente agli interessi passivi per l’anno 1997, confermando nel resto la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Trento che aveva parzialmente accolto il ricorso di C.G. in proprio e quale legale rappresentante della Manifattura di Trento s.p.a. il ricorso della società avverso gli avvisi di rettifica, accertamento, cartella e atti di contestazione per Iva, Irpeg, ilor e irap per l’anno 1997-98.

Si duole la ricorrente con cinque motivi, di violazione di legge e di vizio motivazionale.

La Lineapiù s.p.a quale società risultante dalla fusione con la Manifattura di Trento s.p.a. ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale affidato a sette motivi raggruppati per rilievi suddivisi in submotivi.

La medesima Lineapiù s.p.a ha, altresì, (proc. N. 29376/20089) proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Trento depositata il 14/12/2007, che aveva, respingendo l’appello della contribuente, confermato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Trento che aveva rigettato il ricorso della società avverso gli avvisi di rettifica, accertamento, cartella e atti di contestazione per Iva, Irpeg, per gli anni 2000, 2001,2002. La CTR riteneva non valido il condono “tombale” effettuato per gli anni 1999-2002, non inclusivo degli anni 1997 e 1998 per cui erano stati emessi avvisi di accertamento separatamente impugnati, onde confermava gli avvisi relativi alla ripresa a tassazione di interessi passivi e costi esclusi con gli avvisi di accertamento sub iudice degli anni 1997 e 1998.

Si duole la ricorrente con cinque motivi, di violazione di legge e di vizio motivazionale.

Le cause venivano rimesse separatamente alla decisione in pubblica udienza e la contribuente ha presentato memorie.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Devono essere, preliminarmente, riuniti il ricorso principale e quello incidentale, perchè relativi alla medesima sentenza in seno al proc. n. 17807/2006 + 21863/2006.

Ancor preliminarmente devono essere riuniti i due superiori procedimenti (proc. n. 17807/2006 + 21863/2006 e proc. N. 29376/20089) per connessione soggettiva e oggettiva essendo nel secondo procedimento in discussione accertamenti, per cui la contribuente invoca la validità della definizione automatica o la invalidità degli accertamenti in reazione a costi relativi agli anni 1997 e 1998 oggetto di contestazione nel primo procedimento. La richiesta di riunione è stata poi oggetto comunque di esplicita richiesta nel secondo ricorso motivo 7 e relativi sub motivi).

E’ infine sempre di preliminare esame il rilievo di cui al controricorso di violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 3 dicembre 1992, n. 546, art. 52, comma 2, per avere la CTR omesso di dichiarare l’inammissibilità del ricorso in appello perchè l’autorizzazione a proporre l’appello indicata in calce al ricorso non era stata prodotta. Il motivo è infondato.

Questa Corte (Cass. SS.UU. n. 604/2005) ha ritenuto che la disposizione del D.Lgs. 3 dicembre 1992, n. 546, art. 52, comma 2, per la quale gli uffici periferici del dipartimento delle entrate devono essere previamente autorizzati alla proposizione dell’appello principale dal responsabile del servizio contenzioso della competente direzione regionale delle entrate e gli uffici del territorio devono essere previamente autorizzati alla proposizione dell’appello principale del responsabile del servizio del contenzioso della competente direzione compartimentale del territorio, deve essere ritenuta non più suscettibile di applicazione nell’intervenuta operatività della normativa, di cui al D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, che ha istituito le agenzie fiscali, attribuendo ad esse la gestione della generalità delle funzioni in precedenza esercitate dai dipartimenti e dagli uffici del Ministero delle finanze, e trasferendo alle medesime i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze, da esercitarsi secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna agenzia (art. 57): è palese che, nell’intervenuta soppressione di tutti gli uffici ed organi ministeriali ai quali essa fa riferimento, si deve escludere che da detta norma possano farsi discendere condizionamenti al diritto delle agenzie di impugnare in appello le sentenze delle commissioni tributarie provinciali ad esse sfavorevoli.

Orbene ratione temporis essendo l’appello del 2005 l’invocata autorizzazione non era necessaria. Passando ora all’esame del proc. n. 17807/2006+21863/2006, col primo motivo di ricorso, l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 assumendo che la società aveva venduta merce al Cotonificio Ferrari per L. 27.301.071 e che in sede di verifica erano state chieste le fatture non esibite se non in giudizio. La CTR ha ritenuto che potevano essere utilizzate perchè l’omessa produzione in sede di verifica “non era dipesa da causa non imputabile al contribuente” Tale conclusione avrebbe imposto una soluzione contraria (donde la dedotta violazione di legge) ma l’Agenzia anticipa una interpretazione fondata sull’esistenza di un “refuso” e cioè che sia stato scritto un “non” in più e propone altre motivo fondato sull’inutilizzabilità delle fatture non avendo la contribuente dedotto col ricorso la causa a lui non imputabile.

Poichè è evidente l’errore materiale, va esaminata solo la seconda prospettazione (motivo 1a), con l’aggiuntiva censura di vizio motivazionale(motivo 1b) in ordine alla predetta causa non imputabile.

Questa Corte (Cass. n. 16566/2010) ha ritenuto che “in tema di accertamento dell’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5, il quale esclude la possibilità di prendere in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa, i documenti (libri, scritture, registri, etc.) che non siano stati acquisiti durante gli accessi perchè il contribuente ha rifiutato di esibirli o perchè ha dichiarato di non possederli, o perchè li ha comunque sottratti al controllo, costituisce norma facente eccezione a regole generali, che non può essere applicata oltre i casi ed i tempi da essa considerati e deve essere interpretata, in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di obbligare il contribuente alla effettuazione di pagamenti non dovuti e, quindi, nel senso che, per essere sanzionato con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, il contribuente stesso deve aver tenuto un comportamento diretto a sottrarsi alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio.” Orbene nel caso in ispecie, per quanto concerne la dedotta violazione di legge, nessuna autosufficiente deduzione la appellante ha effettuato in ordine ad un comportamento del contribuente avente tali caratteristiche (anzi la contribuente ha dedotto che dal pvc risulterebbe solo il fatto neutro dell’omesso rinvenimento) mentre in ordine al vizio motivazionale, manca del tutto il momento di sintesi come richiesto a costante giurisprudenza di questa Corte. Invero questa Corte ha già avuto modo di chiarire (SS.UU n. 16528/2008) che secondo l’art. 366 bis c.p.c. introdotto dalla riforma di cui al D.Lgs. n. 40 del 2006, l’illustrazione di ciascun motivo, a pena di inammissibilità, nei casi previsti dall’art. 360 c.p.c., nn. 1), 2), 3) e 4) si deve concludere con la formulazione di un quesito di diritto (Cass. SS.UU. n. 23732/2007, n. 23153/2007, n. 20360/2007, n. 19892/2007), mentre, nel caso previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5),deve contenere la chiara indicazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, ovvero le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione (Cass. 3441/2008, 2697/2008). Pertanto, la relativa censura (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) “deve contenere un momento di sintesi (omologo del quesito di diritto), costituente una parte del motivo che si presenti, a ciò specificamente e riassuntivamente destinata, che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità”. I motivi sono pertanto inammissibili.

Col motivo 2 deduce motivazione insufficiente in ordine al rilievo relativo alla vendita di macchinari valutati bilancio L. 17.626.776.541 per L. 7.504.675.000. Col motivo 2^ deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 e 2727-2729 c.c. per avere ritenuto esistente la presunzione di rapida obsolescenza.

Se il motivo sub 2 è inammissibile, analogamente a quanto sopra osservato, per mancanza del momento di sintesi, fondato si appalesa il motivo sub 2a, precipuamente per falsa applicazione di legge e, precisamente, delle norme in tema di onere probatorio(in quanto la massima di esperienza e il fatto notorio escludono o limitano l’onere probatorio) in quanto l’affermazione “è nozione economica comune che la rapida obsolescenza dei macchinari assorbe il valore di mercato riducendolo quasi del tutto” pur avendo indubbiamente – un riscontro reale,pur tuttavia, nella sua assolutezza in quanto priva di ogni riferimento relativo al tempo, alla natura dei macchinari, alle condizioni di mercato e a tutte quelle circostanze che secondo l’id quod plurumque accidit mantengono il valore di un macchinario, è sicuramente apodittica, violando di conseguenza le superiori norme.

Con i motivi sub 3, 3a e 3b l’appellante Agenzia deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs n. 546 del 1992, artt. 7 e 52 e segg. e art. 36 e art. 112 c.p.c., omessa motivazione in ordine alla ripresa a tassazione degli interessi passivi sui prestiti obbligazionari per l’anno 1998; la CTR, che aveva accolto analoga doglianza per il 1997, aveva taciuto per il 1998; ove si volesse ritenere che la CTR con la frase “ad analoghe conclusioni deve giungersi per quanto riguarda i costi per l’anno 1998…” potesse riferirsi anche agli interessi passivi la sentenza sul punto sarebbe contraddittoria e comunque quantomeno insufficientemente motivata.

I motivi sono inammissibili, per quanto concerne la violazione di legge per astrattezza del quesito senza alcun riferimento al caso concreto e autoreferenzialità per contenere già in sè la risposta(“vero che viola gli artt. 7 e 52 segg. . . e art. 112 c.p.c. e il loro combinato disposto il giudice che omette di considerare una doglianza sollevata dall’appellante e di statuire su di essa?) e per quanto concerne il vizio motivazionale per mancanza del momento di sintesi.

Col quarto motivo l’Officio deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 7 e 52 e art. 112 c.p.c. per omessa pronunzia sugli altri costi per L. 84.207.086 relativi al 1998 e comunque vizio motivazionale.

Il motivo sub 4 è inammissibile per astrattezza del quesito di diritto è autoreferenzialità – è identico a quello sopra trascritto – (la CTR, comunque, con la frase “ad analoghe conclusioni deve giungersi per quanto riguarda i costi per l’anno 1998 trovando essi giustificazione nella documentazione prodotta” si è comunque pronunziata), mentre il 4a è privo di momento di sintesi e di autosufficienza.

Col quinto motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 19 e D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 nel momento in cui la CTR opera una diversa imputazione annuale dei costi, così violando i principi in tema di emendabilità delle dichiarazioni.

Il motivo è privo di autosufficienza non trascrivendo (o riportando in maniera specifica) l’Agenzia i dati delle dichiarazioni.

Passando all’esame del ricorso incidentale, col primo motivo(3.1.1.) la società contribuente deduce violazione e falsa applicazione di legge, D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 in relazione alla ripresa a tassazione degli interessi passivi per prestiti obbligazionari per il 1997; a tale motivo, la società contribuente Lineapiù s.p.a. abbina censura per vizio motivazionale (3.1.2.). Fondato è il primo motivo.

La CTR costruisce il fenomeno quale episodio elusivo individuando una distorsione dello scopo dell’operazione nel creare un indebitamento anzichè una liquidità. La giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno costantemente ritenuto che costituiscono abuso del diritto quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo.

Si può quindi ritenere formata una clausola generale antielusiva, sia nell’ambito del diritto comunitario in relazione ai cosiddetti tributi “armonizzati” o comunitari quali l’IVA, le accise e i diritti doganali, sia in relazione ai tributi che esulano dalle imposte comunitari, quali le imposte dirette (SS.UU. n. 30005/2008 e n. 30007/2008 che ricavano il principio dall’art. 53 Cost.). Il rango comunitario o costituzionale di tale principio importa la necessità della sua applicazione d’ufficio in base alla superiore giurisprudenza.

Spetta alla Amministrazione fornire una seria prospettazione, individuando e precisando gli aspetti e le particolarità, e non effettuare una mera affermazione, che l’utilizzo di forme giuridiche inusuali, anche medianti negozi giuridici collegati, fa “ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta” e dovrà il contribuente dare prova che la forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico diverso dal mero risparmio del tributo.

Orbene nello schema della elusione quale elaborato da questa Corte se corretto è l’iter colto ad evidenziare anomalie nella operazione, tuttavia nella decisione manca ogni considerazione di tutti gli altri elementi necessari per riscontrare una fattispecie elusiva e, in particolare oltre al risparmio d’imposta la carenza di ragioni economiche non marginali, il cui onere probatorio è a carico del contribuente.

La incompleta valutazione della fattispecie ha comportato una violazione di legge i ordine al diritto di detrarre i relativi interessi onde la sentenza sul punto va cassata per una completa valutazione della fattispecie.

La censura di vizio motivazionale è invece priva del momento di sintesi.

Col secondo motivo(3.2.1.) deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39, comma 1, lett. d e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 e art. 2697 c.c.; analogamente al primo motivo è abbinata censura di vizio motivazionale(3.2.2.) sul punto della sentenza che così si esprime “L’omessa fatturazione di ricavi per L. 854.664.000 non trova giustificazione economica posto che la merce acquistata ad un ingente prezzo non perde se non in presenza di cause oggettive il valore commerciale, nè la vendita sottocosto realizza in sè la perdita d’immagine.” Se la censura di vizio motivazionale è inammissibile per mancanza del momento di sintesi, quella fondata sulla violazione e falsa applicazione di legge lo è per carenza di un quesito idoneo, mancando nel caso in esame ogni collegamento alla fattispecie concreta ed essendo autoreferenziale, cioè contenendo in sè la risposta. Infatti il quesito è posto in tali termini: “vero che è onere dell’ufficio, ex art. 2697, che accampi pretese fondate su presunzione semplice. . .

dare dimostrazione del ricorrere delle condizioni di legge. . . per cui viola le qui richiamate norme il giudice che ometta di verificare la sussistenza di detti elementi. . ?” e la risposta non potrebbe che essere ovviamente positiva.

Col terzo motivo, distinto in cinque sub motivi, in ordine al rilievo relativo alla nota di addebito per imponibile di L. 5.577.120 per ammanco pesi, la contribuente deduce,in primo luogo, (3.3.1. ) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 21 e 26 e art. 2697 c.c. con cui la CTR aveva osservato che “la mancanza di prove oggettive depone per la legittimità del recupero iva relativa alla nota di addebito 1997”.

Il motivo sub 3.3.1, a parte rilievi analoghi a quelli sopra effettuati sulla idoneità del quesito, appare manifestamente infondato in quanto la emissione del documento non prova l’effettività della operazione; è sufficiente che l’Ufficio deduca seri elementi per dimostrare la inesistenza delle operazioni e si opera l’inversione a carico del contribuente di provare l’effettività della operazione. E’ pacifico nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 21953/2007 che ha anche chiarito taluni apparenti contrasti di giurisprudenza) che in tema di accertamento dell’IVA, qualora l’Amministrazione fornisca validi elementi di prova per affermare che talune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti è onere del contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni.

Quale corollario specifico di tale insegnamento è che è insufficiente invocare la regolarità delle annotazioni contabili perchè proprio una tale condotta è di regola alla base dei documenti emessi per operazioni inesistenti.

Inammissibile è il motivo 3.3.2 (insufficiente motivazione) per carenza di momento di sintesi.

Inammissibile è di conseguenza il motivo sub 3.3.3. relativo al corrispondente costo in tema di irpef.

Assorbiti i motivi 3.3.4 e 3.3.5.

Col quarto motivo distinto in tre sub motivi, relativo però alla ripresa a tassazione di costi,la società deduce violazione e falsa applicazione di legge, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21 e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 TUIR e vizio motivazionale.

Il motivo è privo di autosufficienza e in diritto palesemente infondato(motivo 3.4.1.) dovendo il contribuente dare prova dei costi non essendo sufficiente la mera emissione della fattura(valgono comunque le osservazioni sulla idoneità del quesito).

Inammissibile è il 3.4.2. per mancanza del momento di sintesi Inammissibile è il motivo 3.4.3. con cui la società deduce che la esclusione del costo ai fini irpef, fondata sulla riconosciuta fittizietà dell’operazione comporterebbe omessa pronuncia in tema d’iva per difetto d’interesse. Si consideri anche che il quesito è astratto e privo di attinenza al caso concreto.

Analoghe osservazioni vanno effettuate per il quinto motivo, distinto in tre sub motivi, e relativo al rilievo di indebita detrazione di L. 15.800.000.

Col sesto motivo, distinto in due sub motivi (violazione di legge e vizio motivazionale) relativo all’indebita detrazione di costi per L. 769.911.000 valgono le osservazioni di cui ai motivi n. 3.3.1 e 3.3.2.

Col settimo motivo(distinto in due sub motivi) deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74 e vizio motivazionale per avere la CTR, in ordine al rilievo n. E.2.II.DD 1998, ritenuto i costi di utilità pluriennale e pertanto ammesso in detrazione nel 1998 solo i 1/5 in quanto il testo all’epoca vigente del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74 TUIR consentiva di imputare il costo anche ad una sola annualità.

Il motivo pecca di autosufficienza per mancata specificazione dei predetti costi pluriennali.

Passando ora all’esame del ricorso n. 29376/2008, col primo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, commi 1, 14 e 15 assumendo che il condono, in caso di accertamenti sub iudice, poteva effettuarsi ugualmente per tutti gli altri anni non accertati, nè era necessario che avesse effettuato il condono ex artt. 15 e 16 per le annualità accertate. Il motivo è infondato in relazione alle seguenti osservazioni. La L. n. 289 del 2002, per quanto qui interessa prevede:

Art 9 (Definizione automatica per gli anni pregressi). Comma 1. I contribuenti, al fine di beneficiare delle disposizioni di cui al presente articolo, presentano una dichiarazione con le modalità previste dai commi 3 e 4 dell’articolo 8, concernente, a pena di nullità, tutti i periodi d’imposta per i quali i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni sono scaduti entro il 31 ottobre 2002, chiedendo la definizione automatica per tutte le imposte di cui al comma 2, lettera a), nonchè, anche separatamente, per l’imposta sul valore aggiunto . . .

Comma 14. Le disposizioni del presente articolo non si applicano qualora:

a) alla data di entrata in vigore della presente legge, sia stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto ovvero dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonchè invito al contraddittorio di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5 relativamente ai quali non è stata perfezionata la definizione ai sensi degli artt. 15 e 16 della presente legge; in caso di avvisi di accertamento parziale di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41 bis e successive modificazioni, ovvero di avvisi di accertamento di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, e successive modificazioni, divenuti definitivi alla data di entrata in vigore della presente legge, la definizione è ammessa a condizione che il contribuente versi, entro la prima data di pagamento degli importi per la definizione, le somme derivanti dall’accertamento parziale, con esclusione delle sanzioni e degli interessi. Non si fa luogo al rimborso di quanto già pagato. Per i periodi d’imposta per i quali sono divenuti definitivi avvisi di accertamento diversi da quelli di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, il contribuente ha comunque la facoltà di avvalersi delle disposizioni del presente articolo, fermi restando gli effetti dei suddetti atti (19);…

Comma 15. Le preclusioni di cui alle lettere a) e b) del comma 14 si applicano con esclusivo riferimento ai periodi d’imposta ai quali si riferiscono gli atti e i procedimenti ivi indicati. La definizione automatica non si perfeziona se essa si fonda su dati non corrispondenti a quelli contenuti nella dichiarazione originariamente presentata, ovvero se la stessa viene effettuata dai soggetti che versano nelle ipotesi di cui al comma 14 del presente articolo; non si fa luogo al rimborso degli importi versati che, in ogni caso, valgono quali acconti sugli, importi che risulteranno eventualmente dovuti in base agli accertamenti definitivi.

Art. 15. (Definizione degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione).

Gli avvisi di accertamento per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge non sono ancora spirati i termini per la proposizione del ricorso, gli inviti al contraddittorio di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 5 e 11 per i quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è ancora intervenuta la definizione, nonchè i processi verbali di constatazione relativamente ai quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è stato notificato avviso di accertamento ovvero ricevuto invito al contraddittorio, possono essere definiti secondo le modalità previste dal presente articolo, senza applicazione di interessi, indennità di mora e sanzioni salvo quanto previsto dal comma 4, lettera b bis) …

Art 16. (Chiusura delle liti fiscali pendenti) Le liti fiscali pendenti, ai sensi del comma 3, dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle seguenti somme:…

Ai fini del presente articolo si intende:

a) per lite pendente, quella in cui è parte dell’amministrazione finanziaria dello Stato avente ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione, per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge, è stato proposto l’atto introduttivo del giudizio, nonchè quella per la quale l’atto introduttivo sia stato dichiarato inammissibile con pronuncia non passata in giudicato. Si intende, comunque, pendente la lite per la quale, alla data del 29 settembre 2002, non sia intervenuta sentenza passata in giudicato;… Dal complessivo esame del superiore quadro normativo emerge anzitutto l’esigenza del legislatore di riferire la definizione automatica (relative ad annualità non accertate e, pertanto, a liti solo potenziali e non in atto come invece previsto nell’art. 16) a tutte le annualità per cui l’ufficio potesse, perchè non decaduto, ancora procedere ad accertamento.

Soccorre, pertanto, la medesima ratio, ripetutamente affermata da questa Corte in riferimento all’analoga definizione automatica di cui alla L. n. 413 del 1991. Invero, secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, “In tema di condono fiscale in materia di i.v.a., L. 30 dicembre 1991 n. 413, art. 49, comma 5, stabilisce che la dichiarazione integrativa contenga, a pena di nullità, la richiesta di definizione per tutti i periodi d’imposta di cui al precedente comma 1, per i quali sia stata presentata la dichiarazione annuale, e fra tali periodi rientrano gli anni 1983 e 1984, in ordine ai quali il termine per l’accertamento era stato prorogato di tre anni dal D.L. 2 marzo 989, n. 69, art. 19 (convertito, con modificazioni, nella L. n. 154 del 1989) e quindi erano ancora pendenti alla data di entrata in vigore della citata L. n. 413 del 1991. Pertanto è invalida la dichiarazione integrativa che non comprenda la richiesta di definizione anche per dette annualità.” (Cass. n. 15161/2006, 26288/2005, 10598/2003, 11232/2002, 5882/2002, 15398/2001, 9148/2000).

Però nulla impedisce che, nell’ambito di tali annualità, possano essere stati notificati accertamenti o altri atti che a norma del comma 15 precluderebbero la possibilità di definire automaticamente tutte le annualità in esame. Se trattasi di accertamento parziale è il legislatore stesso che provvede, imponendo al contribuente che voglia aderire alla definizione automatica di pagare tutto l’accertato in tale sede.

Con riferimento al precedente condono tombale ex L. n. 413 del 1991, in mancanza di norma specifica, le SS.UU di questa Corte(n. 1064/2007) avevano affermato che “nel sistema delle norme previste dalla L. n. 413 del 1991, per la definizione agevolata dei periodi di imposta e delle controversie tributarie, la notifica di un accertamento parziale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41 bis, preclude al contribuente la possibilità di definire mediante la procedura del c.d. “condono tombale” prevista dalla L. n. 413 del 1991, art. 38, il periodo di imposta inciso da detto accertamento, con la conseguente inidoneità allo scopo della eventuale domanda di definizione agevolata che fosse presentata ai sensi del suddetto art. 38 e l’obbligo del contribuente di avvalersi in ogni caso della dichiarazione integrativa semplice ex art. 36 della medesima legge, adeguando per intero tale dichiarazione al reddito accertato al fine di conseguire l’estinzione della controversia per il periodo considerato”. Se vi sono stati accertamenti definitivi, vengono fatti salvi i loro effetti(cioè il contribuente è tenuto al relativo pagamento).

Come ripetutamente affermato da questa Corte, essendo il condono atto volontario, spetta alla valutazione economica del contribuente decidere se pagare l’importo dell’accertamento parziale(o del definitivo) e effettuare il condono ovvero rifiutarlo e attendere un accertamento globale e per tutti gli altri anni (con la relativa alea). Stesso discorso vale per altri oneri imposti a chi intende condonare, quale la rinuncia ai crediti.

Invero le SS.UU. di questa Corte(n. 14828/2008) hanno osservato che il condono “pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinali, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di sortirne indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto sulla linea del procedimento ordinario” (Cass. nn. 3682 e 6504 del 2007Cass. nn. 195 e 15635 del 2004; 3163 del 1997; 3273 del 1996).

Se invece per talune annualità tuttora accertabili,come nel caso in esame, fosse intervenuto, accertamento globale, non appare corretto ermeneuticamente,o ritenere preclusa la possibilità di optare per la definizione automatica in virtù del comma 15(che considera la notifica del’accertamento causa ostativa) in quanto ciò contrasterebbe col disposto del comma 16 che limita la preclusione all’annualità cui l’atto si riferisce, o ritenerla ammessa per le residue annualità non accertate. Per l’accertamento globale definitivo, relativo sempre a qualche annualità, il legislatore ha scelto la via della intangibilità.

Il quadro che ne deriva è, pertanto il seguente:

A) se per nessuna delle annualità accertabili è stato effettuato e notificato accertamento o non ricorrono le altre ipotesi dell’art. 9, comma 15, è possibile il condono automatico con le forme dell’art. 9, comma 1.

B) se per qualche annualità l’accertamento parziale, il contribuente deve pagare l’intero importo accertato per effettuare il condono tombale.

C) se per qualche annualità v’e accertamento definitivo, lo stesso va tenuto fermo.

D)se per taluna annualità è stato effettuato e notificato accertamento o vi è lite pendente o ricorrono le altre ipotesi dell’art. 9 comma 15, per potersi avvalere del condono tombale per le residue annualità, il contribuente deve condonare ex art. 16 le annualità accertate.

E) per le annualità accertate e per le liti pendenti è ammissibile solo il condono ex artt. 15 e 16.

Poichè la contribuente non ha condonato ex artt. 15 o 16 le annualità 1997 e 1998, il condono tombale per le annualità successive non è ammissibile onde il motivo è infondato.

Col secondo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 7 per avere la CTR richiesto che ai fini della validità del condono per le perdite per il 1997 dovevano essere affrancate (con il pagamento del 10%). L’art. 9 comma 7 della superiore legge stabilisce: “Ai fini della definizione automatica è esclusa la rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali perdite risultanti dalle dichiarazioni originarie fatta eccezione di quelle determinate dall’applicazione delle disposizioni di cui alla L. 18 ottobre 2001, n. 383, art. 4. Il riporto a nuovo delle predette perdite è consentito con il versamento di una somma pari al 10 per cento delle perdite stesse fino ad un importo di 250.000.000,00 di Euro, nonchè di una somma pari al 5 per cento delle perdite eccedenti il predetto importo. Per la definizione automatica dei periodi d’imposta chiusi in perdita o in pareggio è versato un importo almeno pari a quello minimo di cui al comma 3, lett. b), per ciascuno dei periodi stessi.”. Il motivo è assorbito nel rigetto del primo motivo.

Col terzo motivo deduce violazione dell’art. 295 c.p.c. per non avere sospeso il presente giudizio in atteso della definizione del giudizio relativi ai costi.

Questa Corte anzitutto ritiene di fare proprio l’insegnamento più volte affermato, secondo cui il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 39, a mente del quale il processo è sospeso soltanto “quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio” – regola unicamente i rapporti esterni, ovvero i rapporti tra processo tributario e processi non tributari, mentre, in ordine ai rapporti tra processi tributari, trova applicazione, in virtù del disposto del citato D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, la disciplina dettata dall’art. 295 c.p.c., secondo cui “il giudice dispone che il processo sia sospeso in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice deve risolvere una controversia, dalla cui definizione dipende la decisione della causa” (Cass. 2214/2011, Cass., 14 maggio 2007, n. 10952; Cass., 10 marzo 2006, n. 5366; Cass. 6 settembre 2004, n. 17937). Ammissibile, pertanto,in astratto la sospensione ex art. 295 c.p.c. in relazione a due processi tributari, la relativa istanza è divenuta però priva di interesse a seguito della riunione dei due procedimenti.

Col quarto motivo la società deduce violazione dell’art. 112 c.p.c. in ordine alla omessa pronunzia sulla illegittimità dell’accertamento sui costi.

Il motivo, su quesito ammissibile, è fondato. Invero, come correttamente assume la ricorrente, l’avere la CTR, dinanzi alla domanda di decidere sulla legittimità degli accertamenti relativi alle perdite dell’anno 1997,limitato l’indagine alla sola problematica della efficacia della sentenza modificativa degli accertamenti affermando”ncn può ritenersi definitivo il giudizio su un accertamento, che investe la dichiarazione dei redditi nel suo complesso, prima che siano decorsi i termini per l’impugnazione della sua sentenza” costituisce omessa decisione sulla domanda.

Il motivo deve essere, pertanto, accolto.

Col quinto motivo deduce violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 4 in quanto sulla richiesta di decidere in conformità alla sentenza della CTP che aveva accolto il suo ricorso in ordine ai superiori costi per il 1997, aveva deciso in difformità, non motivando sul punto. Il motivo è assorbito.

Col sesto motivo deduce insufficiente motivazione per avere la CTR ritenuto non definitivo il giudizio sull’accertamento essendo ancora impugnabile la sentenza che aveva decisa ma nonostante avere fatto propria la tesi dell’Ufficio.

Il motivo, oltre ad essere inammissibile per carenza del momento di sintesi,è, comunque assorbito nell’accoglimento del motivo sub 4.

Col settimo motivo deduceva la connessione di cause con altra pendente dinanzi a questa Corte relativa alle predette annualità e ne chiedeva la riunione.

Sul motivo si è provveduto preliminarmente.

In definitiva la sentenza deve essere casata in relazione ai motivi accolti, con necessità di rinvio per provvedere anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Riunisce i ricorsi principale e incidentale (proc. n. 17807/2006 + 21863/2006); riunisce al presente procedimento quello iscritto al n. 29376/2008; accoglie il motivo n. 2a del ricorso principale e il motivo n. 3.1.1. del ricorso incidentale e dichiara inammissibili gli altri; accoglie il motivo n. 4 del ricorso proc. N. 29376/2008, rigetta i nn. 1 e 2, dichiara assorbiti gli altri; cassa, nei sensi di cui in motivazione la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria di secondo grado di Trento che provvedere anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 6 luglio 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 ottobre 2011

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