Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21119 del 02/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/10/2020, (ud. 12/02/2020, dep. 02/10/2020), n.21119

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18624/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

AUTOCORSICA S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore,

con domicilio eletto in Roma, viale dei Parioli 43 presso l’Avv.

Francesco D’Ayala Valva, che la rappresenta e difende unitamente e

disgiuntamente dall’Avv. Antonio Lovisolo;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Liguria, n. 79/1/20àdepositata il 27 gennaio 2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 febbraio 2020

dal consigliere Dott. Gori Pierpaolo.

Fatto

RILEVATO

che:

– Con sentenza n. 223/5/11 depositata in data 9 maggio 2011 la Commissione tributaria regionale della Liguria, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 67/5/09 della Commissione tributaria provinciale di Genova, la quale aveva accolto il ricorso della società Autocorsica s.p.a. contro l’avviso di accertamento IVA 2004 emesso in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

– La CTR confermava la decisione dei giudici di prime cure, ritenendo le riprese sprovviste di adeguata prova in particolare circa la partecipazione della contribuente a frodi carosello con alcune società ritenute “cartiere” in relazione alla presunta cessione di autoveicoli verso Stati intracomunitari e immatricolati in Italia, alla cessione di autovetture in esenzione IVA verso presunti esportatori abituali e in realtà “cartiere”, e alla detrazione dell’IVA del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19 su fatture per la contribuente di acquisto da “cartiere”.

– Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia affidato a cinque motivi. La contribuente si è difesa con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il terzo motivo di ricorso – da affrontarsi prioritariamente in quanto dedotto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e, se accolto, determinante la nullità della sentenza – la contribuente ricorrente lamenta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per apparenza della motivazione espressa nella decisione censurata in relazione alla ripresa per illegittima detrazione IVA per le fatture di acquisto da soggetti fittiziamente interposti.

– Il motivo è inammissibile. Premesso che la censura è mossa solo ad una delle rationes decidendi della sentenza, che investono altre due riprese oltre a quella per detrazioni IVA, la Corte reitera l’insegnamento secondo cui “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232); rammenta inoltre che “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

– Nel caso di specie la censura collide frontalmente con i principi giurisprudenziali sopra richiamati, in quanto il motivo stesso coglie la ratio espressa dal giudice d’appello, secondo cui la contribuente era chiamata a controlli meramente formali sulle fatture ricevute dal cessionario, e tanto basta a ritenere inammissibile la doglianza, con assorbimento delle ulteriori ragioni di inammissibilità dedotte dalla contribuente al punto 3.2 del controricorso.

– Con il primo motivo – articolato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, artt. 41, 46 e 50 per aver la CTR ritenuto insufficienti gli elementi presuntivi – privi dei requisiti di gravità precisione e concordanza – addotti dall’Agenzia al fine di dimostrare che le autovetture oggetto della prima ripresa non sarebbero mai state esportate verso altro Stato UE e rimaste sul mercato italiano, senza che l’onere della prova contraria potesse essere addebitato alla contribuente.

– In via preliminare vanno disattese le eccezioni di inammissibilità

formulate in controricorso circa il primo motivo, in quanto non diretto ad operare una insindacabile rivalutazione del fatto attraverso la censura di una parte della sentenza estrapolata a piacimento dell’Agenzia (punto 1.2.1.) non sussumibile in una violazione di legge (punto 1.2.2.) anche perchè trattasi di una denuncia di erronea valutazione degli elementi di prova (punto 1.2.3.), in quanto il mezzo – come previsto dalla disciplina del ricorso per cassazione – censura un passaggio della decisione di appello in relazione all’applicazione del canone di riparto dell’onere della prova nella fattispecie.

-Il motivo è fondato. Va rammentato che “In tema d’IVA, ed in fattispecie di cessione intracomunitaria del D.L. n. 331 del 1993, ex art. 41, conv. dalla L. n. 427 del 1993, il cedente ha l’onere di dimostrare l’effettività dell’esportazione della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario o, in mancanza, di fornire adeguata prova della propria buona fede, potendo essere negata l’esenzione, secondo la sentenza della Corte di Giustizia CE del 6 settembre 2012, in C-273/11, Mecsek, solo ove risulti, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente sapeva (o avrebbe dovuto sapere) che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non abbia adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26062 del 30/12/2015, Rv. 638420 – 01). Nella fattispecie era onere della Au-tocorsica, in quanto cedente, e non dell’Agenzia dimostrare l’effettiva esportazione della merce e, dunque, collide con tale canone di riparto dell’onere della prova l’affermazione del giudice d’appello secondo cui la contribuente non doveva provare l’avvenuto effettivo trasporto delle autovetture cedute all’estero, avendo la stessa sentenza affermato a pag.5, punto 1F, che il trasferimento delle vetture all’estero non è documentato.

– La dimostrazione inoltre doveva avvenire con mezzi adeguati, ossia “tali da non lasciare dubbi, i presupposti della deroga al normale regime impositivo e, cioè, non solo la consegna della merce al vettore, ma anche l’effettività dell’esportazione in altro Stato membro e la propria buona fede, potendo, quindi, essere negata (…) l’esenzione al contribuente ove risulti, in base ad elementi oggettivi, che egli, conoscendo o avendo dovuto conoscere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente, non aveva adottato misure ragionevoli per evitare di parteciparvi.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4636 del 26/02/2014 (Rv. 630820 – 01).

– Ad esempio, in applicazione del richiamato principio, la S.C. nel caso da ultimo citato ha ritenuto non adeguatamente motivata la sentenza impugnata quanto alla buona fede del venditore, assolto in sede penale, perchè basata sulla sola accertata falsità dell’allegata documentazione di accompagnamento della merce, senza, invece, valutare gli ulteriori indizi desumibili dall’entità del suo commercio con il medesimo operatore estero e dal suo comportamento dopo la comunicazione, da parte del fisco, dei precedenti penali a carico del soggetto che aveva curato la vendita.

– Tale è esattamente la situazione di specie, in cui è ininfluente la dimostrazione della ripetuta richiesta da parte della contribuente di targhe prova per il trasferimento a Nizza, fatto non collegato analiticamente con le cessioni in contestazione e, per stessa ammissione della CTR, richiesta comunque insufficiente rispetto al numero delle vetture compravendute.

– Con il secondo motivo – dedotto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia censura la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, per aver la CTR ritenuto, pacifica l’esistenza delle frodi rilevate dall’ufficio verso presunti esportatori abituali (cessione delle autovetture da parte di soggetto IVA senza applicazione di IVA in presenza di falsa lettera di intenti), non provata neppure la conoscibilità da parte di questa di essere parte delle frodi, pur in assenza di dimostrazione di aver adottato tutte le misure esigibili dall’operatore accorto e, in particolare, per aver ritenuto sufficiente la verifica della regolarità formale della lettera di intenti e la sua comunicazione all’erario.

– Con il quarto motivo – articolato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione alla detrazione IVA portata da fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, per aver la CTR ritenuto non provata dall’Agenzia la partecipazione della contribuente, anche solo in termini di conoscenza o conoscibilità dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate.

– Con il quinto motivo – articolato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, degli artt. 2727,2729 e 2697 c.c., del D.L. n. 331 del 1993, art. 41 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, sempre in relazione alla detrazione IVA portata da fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, per aver la CTR mancato di considerare che era sufficiente per l’Agenzia dimostrare fatti fondati il ragionevole sospetto dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate, dovendo poi la contribuente dare prova dell’esistenza soggettiva delle operazioni.

– I motivi secondo, quarto e quinto possono essere affrontati congiuntamente, in quanto connessi essendo tutti incentrati sull’applicazione del canone dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti e circa la documentazione idonea a dimostrare l’esistenza delle operazioni contestate.

– Vanno preliminarmente disattese le eccezioni di inammissibilità del motivo secondo sollevate in controricorso (punto 2.2.1.) in quanto non diretto a censurare un accertamento di fatto motivato, ma ancora a sindacare l’applicazione del canone di riparto dell’onere della prova in materia conoscenza o conoscibilità di operazioni soggettivamente inesistenti, nè risulta violato l’art. 360 bis c.p.c. (punto 2.2.2.) in quanto la decisione della CTR non appare affatto conforme alla giurisprudenza di questa Corte. Sono infondate anche le eccezioni preliminari che investono il motivo quarto (punto 4.2.1.) in quanto la dizione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 non è incompatibile con la prospettazione dell’Agenzia, che chiaramente vuole sindacare la sussumibilità della fattispecie nella previsione di legge da ultimo citata. Ancora, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità articolate in controricorso verso il quinto motivo, (punto 5.2.1.) in quanto non diretto a riesaminare il fatto ma a sindacare l’applicazione del canone dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, nè (punto 5.2.2.) la CTR appare avere deciso ai fini dell’art. 360 bis c.p.c. in modo conforme alla giurisprudenza della Cassazione sul punto.

-I motivi sono fondati. La fattispecie va governata alla luce

dell’insegnamento giurisprudenziale costante secondo cui ove l’Amministrazione finanziaria, contesti “che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 -, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).

-Orbene, è pacifica l’esistenza di un articolato e ben consolidato meccanismo frodatorio anche ai fini delle riprese per operazioni in sospensione d’imposta senza presupposti e di indebita detrazione IVA. Inoltre, dalla lettura della sentenza si evince anche che è pacifica la prospettazione dell’Agenzia secondo la quale le cedenti erano cartiere, soggetti fittizi, spesso privi di reali strutture commerciali e si trattava di evasori totali. Il giudice d’appello svaluta questi elementi di prova, di per sè già molto rilevanti, anche al fine di valutare la partecipazione, la conoscenza o quantomeno conoscibilità di tale stato di cose da parte della contribuente. Inoltre, quanto alle cessioni in regime di sospensione di imposta D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 8, comma 2 ad esportatori abituali fittizi, collide frontalmente con l’insegnamento giurisprudenziale sopra richiamato, l’affermazione del giudice d’appello (punto 2F della sentenza) secondo cui spettano al venditore solo adempimenti formali di controllo della regolarità delle fatture e dei pagamenti a fronte delle lettere di intenti emesse dalle acquirenti, essendo ciò insufficiente a dimostrare la diligenza massima esigibile dall’operatore accorto.

-Anche in merito alle contestate detrazioni dell’IVA del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, il giudice d’appello svaluta gli elementi di prova contenuti nell’atto impositivo riassunti in ricorso attestanti la fittizietà dei soggetti emittenti le fatture in quanto privi della minima organizzazione necessaria all’attività di impresa oltre che evasori totali, ai fini della conoscibilità della frode. Inoltre, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (in termini, in aggiunta alle pronunce già citate, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018, Rv. 651269 – 01), ai fini della dimostrazione della diligenza accorta è irrilevante la regolarità formale della contabilità e dei pagamenti su cui insiste la CTR, in particolare ai punti 3B e 3D, non essendo sufficienti i riscontri sulla base delle fatture e dei pagamenti e non essendo decisiva neppure la mancanza di benefici in capo alla contribuente provenienti dalla rivendita delle merci.

-La CTR in sede di rinvio si atterrà ai richiamati principi di diritto, e si confronterà con gli elementi di fatto e di prova raccolti nel processo leggendoli congiuntamente, al fine di stabilire se la contribuente abbia osservato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

– La sentenza impugnata va dunque cassata, con rinvio alla CTR Liguria, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, e per la liquidazione delle spese del presente grado di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento dei motivi primo, secondo, quarto e quinto del ricorso, inammissibile il terzo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Liguria, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, e per la liquidazione delle spese del presente grado di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 febbraio 2020.

Depositato in cancelleria il 2 ottobre 2020