Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21100 del 13/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/10/2011, (ud. 24/05/2011, dep. 13/10/2011), n.21100

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. IACOBELLIS Marcello – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 33507/2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

P.F.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 208/2005 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 10/11/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

24/05/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

APICE Umberto, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Accogliendo l’appello proposto da P.F. ed in totale riforma della sentenza pronunciata in primo grado, la Commissione tributaria della regione Lombardia sez. staccata di Brescia con sentenza n. 208 in data 10.11.2005 dichiarava illegittimo l’avviso di rettifica per l’anno 1995 emesso dall’Ufficio IVA di Mantova.

I Giudici territoriali consideravano non provata la ipotesi di “interposizione fittizia” de La Generale s.r.l. che acquistava merce dal fornitore francese ETS Laval e la rivendeva al P., in quanto tali operazioni risultavano effettivamente realizzate e regolarmente documentate dalle fatture, non avendo, pertanto, assolto l’Amministrazione finanziaria alla dimostrazione della inesistenza delle operazioni, onere che gravava sulla stessa giusta le pronunce della Corte di legittimità.

Avverso la sentenza la Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, con atto notificato presso il domicilio eletto dal contribuente in data 4.12.2006 e consegnato per la notifica in data 27.11.2006, affidandosi a quattro distinti motivi.

Non ha resistito l’intimato

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. Il ricorso principale La Agenzia delle Entrate, premesso che con l’avviso di accertamento erano stati contestati al contribuente, a) la omessa conservazione di una lettera di vettura internazionale, b) la indebita detrazione di IVA, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, per complessive L. 462.179.253, su fatture emesse per operazioni “soggettivamente” inesistenti, e) acquisti non fatturati per L. 2.732.963.399 dalla ditta francese ETS Laval, d) vendite per L. 13.000.000 ed acquisti per L. 113.192.474, senza fattura, desunti, rispettivamente, da versamenti e prelievi effettuati su c/c bancari in disponibilità del P. e da questi non giustificati, censura la sentenza di appello:

1) per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, avendo il Giudice di appello omesso del tutto di motivare in ordine all’annullamento dell’avviso di accertamento concernente le autonome pretese (diverse dalla contestazione di detrazione IVA su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti) vantate dalla Amministrazione finanziarie ed inerenti al recupero ad imponibile;

2) per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, non avendo la Commissione tributaria fornito alcuna argomentazione a supporto dell’annullamento dell’avviso in relazione alla contestata detrazione IVA per operazioni inesistenti;

3) per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e dei principi generali in materia di prova;

vizio di omessa od insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia. Sostiene la ricorrente che i Giudici hanno erroneamente attribuito valenza probatoria alle fatture ed ai pagamenti eseguiti, atteso che gravava sul contribuente, che intendeva portare in detrazione la imposta, l’onere della prova della realità delle operazioni effettuate tra la ETS Laval e La Generale s.r.l. e tra questa ed il P.;

4) per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, nonchè omessa e insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, non avendo i Giudici di merito fatto corretta amministrazione delle regole sul riparto dell’onere probatorio, richiedendo alla Amministrazione fornire la prova della inesistenza della operazione, ed avendo illogicamente trascurato gli elementi indiziari indicati nel processo verbale del 26.5.1997 dai quali emergeva che La Generale s.r.l. si era comportata come società “cartiera” interponendosi fittiziamente tra il P. ed il rivenditore francese.

p. 2. Esame dei motivi di ricorso 2.1 Il primo motivo è fondato.

La Agenzia deduce la omessa motivazione ex art. 36 c.p.c., comma 1, n. 4), quale elemento costitutivo della sentenza (corrispondente alla previsione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4) in quanto la formulazione del dispositivo della pronuncia dei Giudici di appello – “in riforma della impugnata sentenza accoglie il ricorso introduttivo” – deve intendersi estesa a tutti i motivi dedotti dal contribuente con il ricorso proposto in primo grado, con conseguente annullamento dell’avviso di rettifica anche per i rilievi sopra indicati al paragr. 1 sub lett. a), c) e d) che costituiscono autonome pretese tributarie e sulle quali la sentenza impugnata omette del tutto di fornire le ragioni poste a fondamento della decisione.

I Giudici territoriali dopo aver riferito in sentenza, nella esposizione dei fatti processuali, che il contribuente con i motivi di appello aveva ribadito la eccezione di nullità dell’avviso per difetto di motivazione, la violazione da parte del Giudice di prime cure delle norme in tema di riparto dell'”onus probandi”, ed aveva riproposto le censure specificamente formulate con il ricorso introduttivo “ai diversi rilievi esposti dall’Ufficio nell’avviso di rettifica”, hanno esaminato la sola questione della interposizione fittizia della società che aveva emesso le fatture portate in detrazione dal P., senza minimamente affrontare le altre questioni devolute alla loro cognizione, risultando pertanto la sentenza del tutto carente in punto di giustificazione del criterio logico seguito per annullare l’avviso in rettifica anche in relazione agli altri rilievi -diversi dalla contestazione della detrazione IVA- formulati dall’Ufficio.

Va dunque dichiarata la nullità della pronuncia, in parte qua, per difetto del requisito essenziale previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), rimanendo integrato il vizio denunciato quando la motivazione manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione- ovvero quando essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del “decisum” (cfr. Corte cass. 3^ sez. 18.9.2009 n. 20112; id. 5^ sez. 10.11.2010 n. 22845; conf., con riferimento alla violazione di lege ex art. 111 Cost., comma 7: Corte cass. 5^ sez. 24.11.2006 n. 24985; id. 3^ sez. 3.11.2008 n. 26426; id. 3^ sez. 29.1.2010 n. 2043).

2.2 Il secondo motivo è infondato.

La sentenza è incentrata sul riconoscimento della esistenza delle cessioni di merci tra il P. e La Generale s.r.l. “che venivano concretamente e realmente effettuate tra soggetti effettivamente operanti” e trovavano conferma nelle fatture emesse dalla società con la conseguenza che. venendo ad essere negato in radice il presupposto di fatto (interposizione fittizia di La Generale s.r.l. nelle operazioni commerciali) sul quale l’Ufficio aveva fondato il recupero della detrazione IVA (per L. 462.179.253) e la contestazione della omissione di regolarizzazione degli acquisti intracomunitari effettuati (realmente) dal P. direttamente con la società ETS Laval (per un ammontare complessivo di L. 2.732.965.398 corrispondente a quello fatturato dalla società c.d.

“fantasma”), nulla doveva ulteriormente motivare la CTR Lombarda in ordine alla ritenuta illegittimità dell’avviso in rettifica relativamente a tal rilievi.

2.3 Il terzo ed il quarto motivo -che possono trattarsi congiuntamente integrandosi le rispettive argomentazioni in diritto nella medesima critica rivolta alla sentenza- sono fondati, ad esclusione del vizio di violazione dell’art. 2697 c.c..

Premesso che in tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della prova presuntiva (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360 cod. proc. civ., n. 3 (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (cfr. Corte cass. 3^ sez. 26.6.2008 n. 17535), occorre rilevare come, in tema di prova relativa ad operazioni oggettivamente o (come nel caso di specie) soggettivamente inesistenti, la giurisprudenza di questa Sezione, tanto con riferimento alle imposte dirette (D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40) che alle imposte indirette (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54), è ferma nel ritenere che grava sull’Amministrazione l’onere di provare -anche mediante presunzioni semplici ex art. 2729 c.c. – la inesistenza di passività dichiarate o la falsa od omessa indicazione di attività imponibili (cfr. Corte cass. 5^ sez. 19.10.2007 n. 21953, con riferimento ad – “indebita dell’azione IVA per operazioni inesistenti”, secondo cui l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica non accettazione della documentazione dei contribuente, dovendo invece fondare su elementi anche indiziali tale contestazione. Sulla stessa linea si pone Corte cass. 5^ sez. 12.12.2005 n. 2341. in relazione ad “emissione di fatture per operazioni inesistenti”, affermando che l’onere della prova della difformità tra realtà e rappresentazione contabile grava sulla Amministrazione finanziaria), mentre, una volta accertata in giudizio la esistenza dei requisiti legali di detta prova presuntiva, sorge l’onere per il contribuente di fornire la prova contraria (cfr. Corte cass. 5^ sez. 11.6.2008 n. 15395, da ultimo: Corte cass. 5^ sez. 23.4.2010 n. 9784).

Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle c.d. frodi carosello” (caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene in realtà da soggetto diverso da quello interposto o c.d. “fantasma” che ha emesso la fattura incassando l’IVA ed omettendo poi di versarla all’Erario), la giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che, una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione fittizia della società “cartiera o fantasma” nella operazione commerciale (che viene in realtà conclusa dal cessionario/committente con un diverso soggetto -cedente/prestatore- che non figura nella fatturazione), spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode” (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id.

11.3.2010 n. 5912. Giurisprudenza costante: id. 3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 n. 7146).

Tanto premesso debbono ritenersi fondate le critiche rivolte alla sentenza di appello, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), in ordine alla omessa complessiva valutazione di tutti gli elementi indiziari individuati all’esito delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza, nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in ordine alla inconcludenza, ai sensi dell’art. 2729 c.c., degli elementi indiziari indicati nella sentenza impugnata.

Ed infatti, come ripetutamele ribadito dalle pronunce di questa Corte, se le presunzioni semplici costituiscono una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l’attendibilità e la concludenza e, infine, scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione, il Giudice deve esercitare tale discrezionalità in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, dovendo evidenziare la motivazione della sentenza il procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni e che si articola in due momenti valutativi: a) in primo luogo, occorre che il giudice valuti in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; b) successivamente, egli deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati e accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni indizi, con la conseguenza che deve ritenersi “viziata da errore di diritto e censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento” (cfr. Corte cass. 5^ sez. 18.9.2003 n. 13819; id. 1^ sez. 13.10.2005 n. 19894; id. 5^ sez. 15.1.2007 n. 722;

id. SU 11.1.2008 n. 584).

Orbene la sentenza impugnata non si è attenuta agli indicati principi essendosi limitati i Giudici di merito, da un lato, ad avvalorare due elementi di fatto (esistenza “oggettiva” delle operazioni commerciali in relazione alla effettiva consegna della merce ed al pagamento dei corrispettivi; regolarità delle fatture emesse) da ritenersi privi, come si è detto, del requisito di concludenza di cui all’art. 2729 c.c. (la emissione di regolari Iatture, da parte del soggetto interposto, è infatti indispensabile per consentire all’acquirente l’esercizio de diritto alla detrazione;

la “oggettiva” esistenza della operazione commerciale non è in contestazione, consistendo la frode nell’occultamento del soggetto cedente mediante sostituzione del soggetto interposto -cui non corrisponde alcuna realtà economica- che, non riversando all’Erario le imposte dovute, può praticare agli acquirenti prezzi sottocosto e creare a vantaggio di questi ultimi, con la emissione delle fatture, importi fiscalmente detraibili), dall’altro omettendo di esplicitare le ragioni della esclusione degli altri elementi indiziari specificamente indicati nel processo verbale di constatazione in data 26.5.1997, il cui contenuto è stato riprodotto sinteticamente nel ricorso nelle parti essenziali (1- La Generale s.r.l. acquistava la merce dalla ETS Laval versando L’IVA al 9% e poi rivendeva la merce al P. con aliquota IVA al 19%; 2- La Generale s.r.l. non aveva sede . nè dipendenti, nè organizzazione aziendale; 3- il prezzo di rivendita praticato da La Generale s.r.l. al P. era uguale e talvolta interiore a quello pagato al fornitore francese dalla società; 4- lo stesso fornitore francese aveva sempre intrattenuto rapporti diretti con il P., salvo l’intervallo di tempo, in cui era subentrata La Generale s.r.l.; 5- la merce risultava sempre consegnata direttamente dal fornitore francese al P.), ovvero di indicare le ragioni per le quali tali ulteriori indizi dovevano ritenersi recessivi o comunque irrilevanti a contribuire, unitamente a quelli considerati, ad integrare i requisiti legali di serietà, precisione e concordanza posti a fondamento della prova presuntiva della interposizione fittizia della società La Generale nel rapporto (reale) intrattenuto dal P. con il fornitore di oltralpe.

Rimane invece escluso il vizio di violazione dell’art. 2697 c.c., in quanto indipendentemente dai richiami giurisprudenziali contenuti nella sentenza impugnata (riferiti ad ipotesi di emissione fatture su operazioni “oggettivamente” inesistenti), è conforme alla giurisprudenza di questa Corte il criterio di riparto dell’onere della prova enunciato in sentenza.

Il diritto alla detrazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, non può prescindere, infatti, dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che in tema di IVA è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale.

Pertanto, nella ipotesi di fatture che l’amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’amministrazione, che adduce la falsità del documento e quindi l’inesistenza di un maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 12.12.2005 n. 27341). Tale prova è raggiunta se l’amministrazione fornisca validi elementi -alla stregua del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie in tal caso passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (cfr. Corte cass. 5^ sez. 19.10.2007 n. 21953; id. 11.6.2008 n. 15395; id. 7.2.2008 n. 2847). Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 c.c., e segg.

e art. 2697 c.c., comma 2 (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 23.4.2010 n. 9784).

Nella specie la critica rivolta ai Giudici di appello, come è dato evincere dallo svolgimento degli argomenti a sostegni dei motivi, non è quella di aver richiesto alla Amministrazione finanziaria di fornire elementi indiziari sufficienti a dimostrare la fittizietà della operazione commerciale (onere probatorio che l’Amministrazione finanziaria ha inteso assolvere mediante l’acquisizione al processo delle risultanze delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza) quanto piuttosto quella di non aver compiutamente esaminato, alla stregua dei criteri logici che presiedono all’accertamento delle prove per presunzioni, gli elementi indiziari offerti a dimostrazione della fittizietà soggettiva delle operazioni (fatto che ricade nell’onere probatorio del”Amministrazione finanziaria).

p. 3. La decisione della Corte.

In conclusione il ricorso trova accoglimento, in relazione al primo, terzo e quarto motivo -nei limiti indicati, e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia che, procederà a nuovo esame, emendando i vizi logici riscontrati ed attenendosi agli enunciati principi di diritto in materia di valutazione delle prove presuntive, provvedendo altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte:

– accoglie il ricorso in relazione al primo, terzo e quarto motivo – nei limiti indicati in motivazione-, infondato il secondo motivo, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia che, procederà a nuovo esame, emendando i vizi logici riscontrati ed attenendosi agli enunciati principi di diritto in materia di valutazione delle prove presuntive, nonchè provvedendo alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 24 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 ottobre 2011