Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21071 del 13/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/10/2011, (ud. 29/03/2011, dep. 13/10/2011), n.21071

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DI BLASI Antonino – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 15275/2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

RANIERI RISTORAZIONE DI RANIERI PIETRO in persona del titolare Sig.

R., elettivamente domiciliato in ROMA VIA CASETTA MATTEI N. 23

9, presso lo studio dell’avvocato TROPEA SERGIO, rappresentato e

difeso dagli avvocati RECCA Antonino, FONDACARO Giovanna, giusta

delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 40/2005 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

CATANIA, depositata il 21/03/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

29/03/2011 dal Consigliere Dott. ANTONELLO COSENTINO;

udito per il resistente l’Avvocato RECCA, che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di una verifica fiscale della Guardia di Finanza, il cui esito era stato formalizzato con p.v.c. 24.6.98, l’Amministrazione finanziaria emetteva a carico di R.P., titolare di omonima ditta di ristorazione in (OMISSIS), un avviso di accertamento parziale IVA D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54, comma 5, notificato il 10.12.98, con il quale si accertava una maggior imposta – maggiorata di interessi e sanzioni – per l’anno 1993, contestando, tra l’altro, l’illegittimità dell’applicazione dell’aliquota del 4% prevista dal n. 37) della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, invece che l’aliquota del 19%, sulle prestazioni effettuate in favore di enti ospedalieri e stabilimenti carcerari aventi ad oggetto la fornitura di pasti per degenti e detenuti.

La Commissione Tributaria Provinciale di Catania, adita dal contribuente, annullava in parte qua l’accertamento e la Commissione Tributaria Regionale di Palermo – Sezione distaccata di Catania, adita con l’appello dell’Ufficio, confermava la sentenza di primo grado.

A fondamento della propria decisione la Commissione Tributaria Regionale svolgeva le seguenti, autonome e concorrenti, motivazioni.

1) Per un verso, il comportamento dell’Ufficio IVA – che per diversi anni anteriori al 1993 aveva ritenuto legittima l’applicazione dell’aliquota al 4%, emettendo i rimborsi IVA all’esito dell’esame della documentazione prodotta – avrebbe ingenerato un affidamento tutelabile ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, in capo al contribuente (al quale del resto, si argomentava nella sentenza, non sarebbe derivato alcun vantaggio dall’applicazione di una aliquota inferiore a quella prevista dalla legge).

2) Per altro verso l’accertamento sarebbe stato illegittimo in quanto emesso ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, senza che nella specie sussistesse alcuno dei presupposti previsti da tale disposizione, ossia l’esistenza di corrispettivi non dichiarali o di detrazioni non spettanti.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale sulla scorta di quattro motivi.

Il contribuente si è costituito depositando controricorso.

Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 29.3.011 in cui il PG ha concluso come in epigrafe.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Col primo motivo, rubricato “violazione dei principi in materia di interpretazione degli atti amministrativi (art. 360 c.p.c., n. 3)”, l’Agenzia censura la seconda ratio decidendi della sentenza gravata, ossia quella secondo cui l’avviso di accertamento impugnato sarebbe illegittimo perchè adottato nelle forme e secondo la procedura dell’avviso di accertamento parziale D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54, comma 5, senza che ricorresse alcuna delle situazioni (esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti) che legittimano l’Amministrazione finanziaria, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, ad emettere un avviso di accertamento parziale. Secondo la ricorrente la qualificazione formale data dall’amministrazione all’atto impositivo non rilevai fini del giudizio sulla sua legittimità e, quindi, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto dichiarare inammissibile per carenza di interesse la doglianza sul punto del contribuente.

Col secondo motivo, rubricato “carenza di motivazione” (art. 360 c.p.c., n. 5)”, l’Agenzia censura l’omessa motivazione della Commissione Tributaria Regionale sulle ragioni per le quali ha ritenuto di dove interpretare il disposto del n. 37) della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, nel senso di ritenerlo riferibile anche alle prestazioni effettuate in favore di enti ospedalieri e stabilimenti carcerari aventi ad oggetto la ^fornitura di pasti per degenti e detenuti.

Col terzo motivo, rubricato “violazione del n. 37) della Tabella A – Parte Seconda – Beni e servizi soggetti all’aliquota del 4 per cento – allegata al D.P.R. n. 633 del 1972; violazione degli artt. 12 e 14 preleggi (art. 360 c.p.c., n. 3)” l’Agenzia censura la sentenza impugnata per aver ritenuto applicabile anche alle prestazioni di fornitura di pasti per degenti e detenuti l’aliquota IVA del 4%, prevista dal n. 37) della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972; disposizione, ad avviso della ricorrente, applicabile soltanto per le somministrazioni di pasti nelle mense aziendali, scolastiche e per indigenti.

Col quarto motivo, rubricato “violazione ed erronea applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 (art. 360 c.p.c., n. 3)”, l’Agenzia censura la sentenza impugnata per aver annullato l’avviso di rettifica sul presupposto che l’affidamento del contribuente sulla correttezza dell’applicazione dell’aliquota al 4% alle prestazioni de quibus fosse giustificato dal fatto che per diversi anni l’Ufficio aveva effettuato i rimborsi IVA calcolando l’imposta con l’aliquota del 4%; secondo la ricorrente, in mancanza dell’interpello previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 11 e considerata la chiarezza della norma, non vi sarebbero state, nella specie, ragioni di affidamento.

Il primo motivo di ricorso è fondato e va accolto, perchè l’affermazione della Commissione Tributaria Regionale secondo cui l’Ufficio non avrebbe potuto emettere, nella specie, un avviso di accertamento parziale D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54, comma 5 (nel testo ratione temporis applicabile), sebbene intrinsecamente esatta, non è tuttavia idonea a sorreggere una decisione di annullamento dell’avviso di rettifica impugnato, in quanto tale avviso costituisce legittimo esercizio del potere di accertamento di cui al comma 1, art. 54 e nessun rilievo può attribuirsi, ai fini della valutazione della sua legittimità, al fatto che l’Amministrazione abbia erroneamente richiamato il comma 5, invece che il primo, del menzionato art. 54.

A fronte di una avviso di accertamento qualificato dall’Amministrazione come “parziale”, infatti, la verifica della sussistenza dei presupposti fissati dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, rileva non per verificare la legittimità della pretesa impositiva esercitata con quell’avviso, ma per verificare se dall’emissione di tale avviso sia derivato “pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice” (vedi il primo inciso del quinto comma dell’articolo in commento), ossia, in definitiva, per verificare la legittimità di eventuali atti impositivi successivi dell’Amministrazione. Si veda in proposito Cass. 21941/2007, in cui, con riferimento ad un motivo di ricorso che lamentava, appunto, l'”illegittimo utilizzo dello strumento della rettifica parziale”, si precisa: “Peraltro la rilevanza nel presente giudizio del tipo di accertamento adottato non incide sulla validità dello stesso, potendo semmai rilevare solo ed in quanto possa pregiudicare l’eventuale ulteriore esercizio dell’attività accertatrice”; nello stesso senso Cass. 2761/2009, dove ulteriormente si chiarisce:

“Piuttosto la norma sull’accertamento parziale ha una doppia finalità. Per un verso serve ad evitare che, per effettuare un recupero parziale, l’amministrazione non possa poi procedere ad un accertamento più completo e, per altro verso, serve ad evitare che gli elementi acquisiti unitariamente vengano poi contestati al contribuente “a singhiozzo”, impedendogli una linea di difesa unitaria e complessiva. Quindi, sul versante della tutela del contribuente, l’accertamento parziale è illegittimo quando poi segua un ulteriore accertamento basato su altri elementi acquisiti fin dall’origine e non contestati, si che la difesa del contribuente ne risulti pregiudicata. Nella specie, dopo l’accertamento oggetto dell’odierno giudizio, non risulta che vi sia stata un ulteriore attività di accertamento. Pertanto, ammesso per ipotesi che l’accertamento fosse stato effettuato al di fuori delle ipotesi consentite, la conseguenza sarebbe soltanto che l’amministrazione, avendo esaurito il potere di accertamento “generale”, non poteva notificare altri avvisi alla associazione. In altri termini, la ricorrente avrebbe avuto interesse ad eccepire la violazione dell’art. 54, comma 5 (ammesso che una violazione ci fosse stata) D.P.R. n. 633 del 1972, soltanto se le fosse staio notificato un successivo avviso di accertamento. Comunque, l’eccezione non sarebbe stata mai riferibile all’avviso di accertamento parziale, ma soltanto all’eventuale successivo avviso, notificato sulla base di un potere già consumato”.

Il secondo motivo di ricorso è inammissibile perchè la ricorrente – dolendosi del fatto che la Commissione Tributaria Regionale non abbia esplicitato le ragioni della propria adesione all’opzione interpretativa operata dalla Commissione Tributaria Provinciale, che aveva ritenuto le forniture di pasti per degenti e detenuti comprese nel campo applicativo del n. 37) della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 – lamenta in sostanza un vizio di motivazione in ordine ad una questione di diritto. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno invece precisato, con la sentenza n. 28054 del 2008, che il vizio di motivazione, denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 cod. proc. civ., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione e l’applicazione delle norme giuridiche, giacchè – ove il giudice del merito abbia correttamente deciso le questioni di diritto sottoposte al suo esame, sia pure senza fornire alcuna motivazione o fornendo una motivazione inadeguata, illogica o contraddittoria – la Corte di Cassazione, nell’esercizio del potere correttivo attribuitole dall’art. 384 cod. proc. civ., comma 2, deve limitarsi a sostituire, integrare o emendare la motivazione della sentenza impugnata.

Il terzo motivo di ricorso censura appunto l’interpretazione del n. 37) della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 adottata dal giudice di prime cure e implicitamente recepita dalla Commissione Tributaria Regionale.

Il motivo è fondato.

Il testo del n. 37) della Parte Seconda della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972, contempla – e quindi inserisce nell’ambito applicativo dell’aliquota al 4% – le “somministrazioni di alimenti e bevande effettuate nelle mense aziendali ed interaziendali, nelle mense delle scuole di ogni ordine e grado, nonchè nelle mense per indigenti anche se le somministrazioni sono eseguite sulla base di contralti di appalto o di apposite convenzioni” (il testo trascritto è quello risultante a seguito delle modifiche recale dal D.L. n. 331 del 1993, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 427 del 1923; il testo precedente recitava somministrazione di alimenti e bevande effettuate nelle mense aziendali ed interaziendali, nonchè nelle mense delle scuole di ogni ordine e grado).

Il tenore letterale della disposizione esclude la possibilità di includere nel relativo ambito applicativo le forniture di alimenti e bevande effettuate agli enti ospedalieri per i degenti e agli stabilimenti carcerari per i detenuti, poichè i degenti e i detenuti non sono lavoratori dipendenti, rispettivamente, dall’amministrazione ospedaliera e dall’amministrazione carceraria, nè sono qualificabili come “indigenti”; il che esclude la sussumibilità della fattispecie nelle nozioni di “mense aziendali ed interaziendali” o di “mense per indigenti”; nè gli enti ospedalieri o gli stabilimenti carcerari possono essere compresi tra le “scuole di ogni ordine e grado”.

Il piano e lineare argomento letterale fin qui esposto appare confortato dalle seguenti due considerazioni di carattere sistematico:

1) Se il legislatore, utilizzando nella disposizione in commento la formula “mensa aziendale”, avesse inteso attribuirle non il significato corrente di servizio di somministrazione di pasti erogato dal datore di lavoro ai favore dei propri dipendenti, ma il più ampio significato di servizio di erogazione di pasti nell’ambito di una struttura comunitaria, senza distinzione tra chi lavora nella struttura (dipendenti dell’amministrazione sanitaria, penitenziaria, scolastica) e chi è destinatario dell’attività della struttura (degenti, detenuti, studenti) non avrebbe avuto ragione di menzionare espressamente le mense “delle scuole di ogni ordine e grado”;

l’espressa menzione delle mense scolastiche dimostra invece che il legislatore, quando ha parlato di mense aziendali ed interaziendali, non ha inteso discostarsi dal significato corrente di tale espressione, ossia di mense per i dipendenti, e quando ha voluto allargare l’ambito di applicazione dell’aliquota IVA al 4% alla somministrazione di alimenti e bevande per altre tipologie di mense lo ha fatto individuando precisamente l’ambito dell’estensione (le scuole di ogni ordine e grado, ma non gli ospedali, nè le carceri).

2) La disposizione immediatamente seguente a quella in commento, il n. 38 della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, recita: “somministrazioni di alimenti e bevande effettuate mediante distributori automatici collocati in stabilimenti, ospedali, case di cura, uffici, scuole, caserme e altri edifici destinati a collettività”; quando il legislatore ha inteso applicare l’aliquota IVA al 4% alle somministrazioni di alimenti e bevande effettuate negli enti ospedalieri (“ospedali, case di cura”) o negli stabilimenti carcerari (“altri edifici destinati a collettività”) lo ha fatto; ma lo ha fatto limitatamente alle somministrazioni effettuate mediante distributori automatici e, dunque, non con riferimento alle somministrazioni di alimenti e bevande effettuate a favore di degenti e detenuti con modalità diverse dai distributori automalici (ubi voluit, dixit).

Sia i canoni di interpretazione letterale che quelli di interpretazione sistematica convergono dunque verso la conclusione ermeneutica che il disposto del n. 37 della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, non è riferibile alle prestazioni effettuate in favore di enti ospedalieri e stabilimenti carcerati aventi ad oggetto la fornitura di pasti per degenti e detenuti. Nè tale interpretazione desta dubbi di legittimità costituzionale, giacchè il potere di differenziare il prelievo tributario indiretto in ragione delle differenti attività sottoposte a tassazione rientra nella discrezionalità del legislatore.

Deve pertanto accogliersi il terzo motivo di ricorso e affermare il principio che l’aliquota prevista dal n. 37 della Parte Seconda della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, non è riferibile alle prestazioni effettuate in favore di enti ospedalieri e stabilimenti carcerari aventi ad oggetto la fornitura di pasti per degenti e detenuti.

Il quarto motivo di ricorso – con il quale l’Agenzia censura la sentenza gravata assumendo che la stessa avrebbe violato la L. n. 212 del 2000, art. 10 (c.d. statuto del contribuente) per aver annullato l’avviso di rettifica sul presupposto che il comportamento dell’Ufficio avesse ingenerato nel contribuente un affidamento meritevole di tutela – va accolto solo parzialmente.

Al riguardo va preliminarmente ricordato che, secondo il costante insegnamento di questa Corte, il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino, reso esplicito in materia tributaria dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1 (Statuto dei diritti del contribuente), trova origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., espressamente richiamati dall’art. 1 del medesimo statuto, e pertanto è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni. La previsione dell’art. 10 dello statuto – a differenza di altre che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente – va dunque ritenuta espressione di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario anche prima della legge, sicchè essa vincola l’interprete, in forza del canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione, e risulta applicabile anche ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore (si vedano, tra le tante, le sentenze nn. 2153/2006, 5951/07. 8254/2009).

Alla stregua dei principi ora esposti, anche nella fattispecie oggetto del presente giudizio, pur risalente agli anni 90, deve darsi applicazione al disposto della L. n. 212 del 2010, art. 10, il cui secondo comma esclude l’applicazione delle sanzioni e degli interessi moratori qualora il contribuente si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorchè successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa. Nella specie, il fatto che l’Ufficio abbia per vari anni esaminato le dichiarazioni IVA del contribuente senza sollevare rilievi di sorta sull’aliquota del 4% applicata alle prestazioni de quibus, ed anzi erogando i rimborsi d’imposta conseguenti a tali dichiarazioni (circostanza, questa, incontestatamente accertata dal giudice di merito, vedi il quartultimo capoverso di pag. 2 della sentenza) non poteva che indurre nel contribuente il ragionevole convincimento della correttezza dell’applicazione di tale aliquota; tanto più che la buona fede del R. risulta ulteriormente comprovata dalla considerazione che – gravando l’onere finale dell’imposta sui cessionari dei beni – egli non aveva alcun interesse economico all’applicazione di una od altra aliquota dell’ imposta sui valore aggiunto. Nè può condividersi l’argomento, speso in senso contrario dalla difesa erariale, secondo cui nella specie il principio dell’affidamento non opererebbe a favore del R. perchè costui non ha proposto all’Amministrazione l’interpello di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 11; quest’ultima disposizione infatti, a differenza dall’art. 10 della stessa legge, non ha portata retroattiva, perchè non si limita ad esprimere un principio generale, ma istituisce, innovando l’ordinamento, uno specifico procedimento amministrativo che, prima che fosse previsto dalla legge, non poteva evidentemente essere nè attivato dal contribuente nè svolto dall’Amministrazione (nel senso della non applicabilità del disposto della L. n. 212 del 2000, art. 11, alle fattispecie anteriori all’entrata in vigore della legge, vedi, in motivazione, la sentenza di questa Corte n. 19479/2009). L’assunto della difesa erariale secondo cui l’istituito dell’affidamento previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, dovrebbe essere configurato tenendo conto della disciplina dell’interpello fissata dall’art. 11 della citata legge (pag. 7 del ricorso, righi 10-12) risulta dunque mal posto con riferimento a fattispecie, come quella di cui qui si discute, anteriori all’entrata in vigore della L. n. 212 del 2000.

La doglianza dell’Agenzia in ordine alla decisione delle Commissione Tributaria Regionale risulta peraltro fondata in relazione a quella parte di tale decisione che, in base al principio dell’affidamento, ha annullato l’avviso di rettifica per l’intera pretesa dell’ufficio e non soltanto per la pretesa relativa alle sanzioni ed agli interessi.

Questa Corte ha infatti già avuto modo di precisare, con la citata sentenza n. 19479/2009, che la L. n. 212 del 2000, art. 10, limita gli effetti della tutela dell’affidamento alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi moratori, senza incidere in alcun modo sull’obbligazione tributaria; in ciò, può aggiungersi, la disciplina dell’art. 10 si differenzia da quanto previsto dall’art. 11 della stessa legge, che, con la disposizione posta al termine del secondo comma (“Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità della risposta …, è nullo”), deroga al principio generale di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, vincolando l’Amministrazione alla posizione assunta nella risposta resa all’interpello del contribuente anche in ordine debenza del tributo.

In definitiva la sentenza impugnata va cassata in relazione al primo, al terzo e, in parte, al quarto motivo di ricorso.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso del contribuente limitatamente alle sanzioni irrogate ed agli interessi moratori richiesti.

Lo sviluppo della vicenda induce a compensare le spese sia per i gradi di merito che per il giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso del contribuente avverso l’atto impositivo impugnato limitatamente alle sanzioni irrogate ed agli interessi moratori pretesi.

Compensa le spese sia per i gradi di merito che per il giudizio di legittimità Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio del 29 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 ottobre 2011

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