Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21056 del 22/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2021, (ud. 24/06/2021, dep. 22/07/2021), n.21056

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 23275 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

V.A., rappresentato e difeso, giusta procura speciale

a margine del ricorso, dall’Avv.to Taranto Vincenzo, elettivamente

domiciliato presso lo studio dell’Avv.to Tropea Sergio, in Roma, Via

Casetta Mattei n. 239;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 2237/17/14,

depositata in data 8 luglio 2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

24 giugno 2021 al Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di Nocera

Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 2237/17/14, depositata in data 8 luglio 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di V.A., avverso la sentenza n. 146/08/09 della Commissione tributaria provinciale di Catania che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente, esercente attività di commercio all’ingrosso di casalinghi e articoli da regalo, avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F, aveva contestato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis e art. 39, comma 1, lett. d), nei confronti di quest’ultimo un maggiore reddito di impresa, ai fini Irpef, Irap, e l’Iva, oltre sanzioni, per l’anno di imposta 2000;

– in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), notificato il 22/8/2006, con il quale, previo p.v.c. della G.d.F. di Catania del 20.10.2000, l’Ufficio aveva contestato nei confronti di V.A. – esercente attività di commercio all’ingrosso di casalinghi, articoli da regalo- per l’anno 2000, un maggiore reddito di impresa, ai fini Irpef, Irap e Iva, oltre sanzioni, quest’ultimo aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Catania eccependo, in via preliminare, la nullità dell’atto impositivo per intervenuta decadenza dell’Amministrazione, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, dal potere accertativo nonché il difetto di motivazione ex artt. 7 della L. n. 212 del 2000 e 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, e, in subordine, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e la infondatezza della pretesa impositiva per mancanza dei presupposti di fatto e di diritto; 2) aveva controdedotto l’Agenzia sostenendo la tempestività e legittimità dell’accertamento in questione; 3) la CTP, con la sentenza n. 146/08/09, aveva accolto il ricorso, ritenendo fondata l’eccezione di decadenza ex art. 43 cit. e, nel merito, comunque, illegittima la pretesa impositiva per avere il contribuente definito il p.v.c.; 4) avverso la sentenza di primo grado, aveva proposto appello l’Agenzia, eccependo la tempestività dell’accertamento, stante la proroga biennale, L. n. 289 del 2002, ex art. 10, dei termini di cui all’art. 43 cit., non essendosi il contribuente avvalso delle disposizioni di cui alla L. n. 289 del 2002, artt. 7-9, non avendo presentato, per l’anno 2000, domanda di definizione di lite potenziale ex art. 15, della medesima legge, al fine di rimuovere la causa ostativa rappresentata dal p.v. con esito positivo della Polizia tributaria del 20/10/2000, legittimando l’Ufficio a disconoscere la validità della domanda di condono presentata ex art. 9 cit.; nel merito, deduceva la fondatezza della pretesa impositiva chiedendo la riforma della decisione della CTP; 5) era rimasto contumace il contribuente;

-in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) era tempestiva la notifica, in data 22/08/2006, dell’avviso di accertamento in questione, trovando applicazione la proroga biennale, L. n. 289 del 2002, ex art. 10, in quanto il contribuente non aveva presentato, per il 2000, domanda di definizione di lite potenziale ex art. 15 cit., non rimuovendo la circostanza ostativa rappresentata dal p.v. con esito positivo della Polizia tributaria del 20.10.02, con conseguente legittimo disconoscimento da parte dell’Ufficio della validità della domanda di condono presentata ex art. 9 cit.; 2) l’accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) era stato operato “sia sulla base della rideterminazione del reddito di impresa che sulla base di un ragionamento inferenziale che anche da un solo fatto noto consentiva di raggiungere la prova di un fatto ignoto”, per cui la considerazione per la quale “nel p.v. (erano) stati constatati apporti di denaro contante a cura del contribuente per lire 291.710.257 che rappresenta(vano) maggiori ricavi non contabilizzati, costitui(vano) un significativo indice di irregolarità fiscale”;

– avverso la sentenza della CTR, V.A. propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, D.L.gs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere la CTR: 1) apoditticamente rigettato l’eccezione di tardività dell’accertamento per decadenza dell’Amministrazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43 (la CTP aveva errato “considerando logicamente connessa ai fatti di causa la motivazione della sentenza emessa, tra le parti, per gli anni di imposta 1999,1997 e 1998, per i quali il contribuente ebbe a presentare condono L. n. 289 del 2002, ex art. 15”), senza considerare le argomentazioni addotte al riguardo dal contribuente; 2) confermato, nel merito, l’avviso di accertamento in questione senza esplicitare le ragioni sottese alla decisione e i motivi per cui la prova offerta a contrario dal contribuente dovesse essere disattesa;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, in combinato al D.Lgs. n. 289 del 2002, artt. 9-10, per avere la CTR ritenuto erroneamente tempestiva la notifica dell’avviso in quanto prorogabile di due anni il termine per l’accertamento, L. n. 289 del 2002, ex art. 10, anche se la suddetta proroga fosse applicabile soltanto nelle ipotesi in cui il contribuente decidesse di non avvalersi delle disposizioni di cui alla suddetta legge, artt. da 7 a 9 e non anche nelle ipotesi – come nella specie – in cui, in presenza di una causa ostativa (il p.v. con esito positivo del 20.10.02), il contribuente non potesse beneficiare delle suddette disposizioni, essendo illogico correlare la proroga a una condizione impossibile, per non potere quest’ultimo accedere al condono ai sensi degli artt. 7-9 cit. stante la sussistenza di una causa impeditiva prevista ex lege; peraltro, ad avviso del ricorrente, la CTR aveva erroneamente rigettato l’eccezione di decadenza ex art. 43 cit., senza considerare che, nella specie, il contribuente non avesse più interesse a presentare istanza L. n. 289 del 2002, ex art. 15, avendo provveduto, a seguito della nota della G.d.F. del 9 maggio 2013 (nella quale, anche in base agli elementi negativi di reddito offerti dal contribuente, era stato indicato il maggior reddito per il 2000 in una somma non superiore a lire 48.000.000), ad effettuare al rigo RF22 del quadro RF del M.U. 2001, una variazione in aumento del reddito di impresa pari a detta somma;

-con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR 1) ritenuto legittima la proroga biennale L. n. 289 del 2002, ex art. 10, del termine di accertamento, senza considerare che il contribuente, avvalendosi della L. n. 289 del 2002, art. 15 (per gli anni 1997-1999), aveva provveduto alla definizione del p.v.c. e al versamento delle somme dovute, previa rettifica della dichiarazione per l’anno 2000, tenendo conto del reddito come determinato dalla G.d.F. nella successiva nota del 9.5.03; 2) ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione con il quale era stato rideterminato il reddito di impresa sulla base di “presunti parametri”, senza considerare la eccepita mancanza di alcun preventivo contraddittorio con il contribuente;

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, per avere la CTR ritenuto erroneamente legittimo l’atto impositivo in questione, ancorché emesso in assenza del preventivo necessario contraddittorio con il contribuente trattandosi di un accertamento basato su parametri o studi di settore e senza considerare le variazioni in aumento del reddito di impresa effettuate dal contribuente, per l’anno 2000, al rigo RF22 del quadro RF del M.U. 2001;

– con il quinto motivo, il ricorrente denuncia: 1) la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento, considerandolo erroneamente basato sulle risultanze del p.v.c. della G.d.F. del 20.10.2000, ancorché, come si evinceva dalla motivazione dello stesso atto impositivo e dallo stesso atto di appello dell’Ufficio, questo fosse stato fondato sull’applicazione dei parametri (di cui al D.P.C.M. 29/1/96, come modificato dal D.P.C.M. 27/3/1997), quale criterio assorbente rispetto ai maggiori ricavi segnalati dalla P.T.;2) la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di valutare – come richiesto dallo stesso Ufficio nell’atto di appello – la legittimità dell’avviso sulla base dei parametri ritenuti corretti e non sulla base dei maggiori ricavi accertati dai verificatori nel p.v.c. della G.d. F.;

– assume carattere pregiudiziale l’esame del secondo motivo di ricorso, involgente la dedotta violazione dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/73 che è infondato per le ragioni di seguito indicate;

– dalla sentenza impugnata si evince che la CTR, riformando la decisione di primo grado, ha: 1) in primo luogo, disatteso l’eccezione preliminare di decadenza dell’Amministrazione, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, dal potere accertativo, stante la proroga biennale ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 10, per non avere il contribuente presentato, per l’anno 2000, domanda di definizione di lite potenziale L. n. 289 del 2002, ex art. 15, con conseguente mancata rimozione della causa ostativa rappresentata dal p.v.c. della G.d.F., e legittimo disconoscimento da parte dell’Ufficio della validità della domanda di condono presentata ex art. 9 della medesima legge; 2) nel merito, accertata la legittimità dell’atto impositivo emesso ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d);

– la L. n. 289 del 2002, art. 10, comma 1, prevede che “per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli artt. da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3, i termini di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57 e successive modificazioni, sono prorogati di due anni”. Questa Corte, affrontando la questione se la proroga prevista dal citato art. 10 si applichi o meno ai contribuenti, ai quali, in base agli artt. 7 e 9, sia stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto ovvero dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché invito al contraddittorio di cui al D.Lgs. n. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5, relativamente ai quali non è stata perfezionata la definizione ai sensi degli artt. 15 e 16, ha già avuto modo di statuire che “in tema di condono fiscale, la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata agli uffici finanziari dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, opera ” in assenza di deroghe contenuta nella legge” sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, perché raggiunto da un avviso di accertamento notificatogli prima dell’entrata in vigore della legge” (Cass. n. 26410 del 2018; n. 3782 del 26/2/2016; n. 8142 del 22/4/2016, n. 16613 del 7/8/2015; n. 22921 del 29/10/2014);

– la CTR, attenendosi al suddetto principio, ha correttamente disatteso l’eccezione di decadenza, ex art. 43 cit., dell’Amministrazione dal potere accertativo, stante l’applicazione, nella specie, della proroga biennale, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 10, per la notifica dell’avviso, non essendosi il contribuente avvalso delle definizioni agevolate previste dagli artt. 7, 8 e 9 della medesima legge, non avendo rimosso, tramite la presentazione di domanda di definizione di lite potenziale ex art. 15 della detta legge, per l’anno 2000, la causa ostativa al condono (ex art. 9, comma 14, cit.) costituita dalla presenza di p.v. con esito positivo; ciò in quanto, come già chiarito da questa Corte nelle sopra richiamate pronunce, l’art. 10 citato non consente di distinguere tra i destinatari coloro che non “intendono” e coloro che non “possono” avvalersene, poiché l’espressione “non avvalersi”, secondo il significato proprio delle parole (art. 12 preleggi), descrive sia la situazione di chi non voglia, sia la situazione di chi non possa accedere al beneficio, essendo tutti parimenti soggetti alla sua applicazione per il solo fatto di non avere aderito al condono;

– la infondatezza per le suddette ragioni del secondo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del primo profilo del primo motivo, che risulta, invece, fondato quanto al secondo profilo;

– va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti”. Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass. 22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; Cass. n. 26766 del 2020); nella specie, la CTR, nel ritenere la legittimità dell’accertamento dell’Ufficio operato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), “sia sulla base della rideterminazione del reddito di impresa che sulla base di un ragionamento inferenziale che anche da un solo fatto noto consenta di raggiungere la prova di un fatto ignoto”, si è limitata ad affermare che “la considerazione… per la quale nel p.v.c. sono stati constatati apporti di denaro contante, a cura del contribuente, per lire 291.710.257 che rappresentano maggiori ricavi non contabilizzati, costituisce un significativo indice di irregolarità fiscale”; con ciò – a fronte della “ripresa a tassazione di un maggior reddito di L. 498.282.000, scaturente dall’applicazione dei parametri, assorbente i maggiori ricavi segnalati dalla Guardia di finanza” (come da motivazione dell’avviso riportata a pag. 4-5 del ricorso)- per la genericità e apoditticità della riportata affermazione, senza rendere palese il ragionamento logico-giuridico seguito per la formazione del proprio convincimento. L’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di “motivazione apparente” innanzi delineata” (Cass. S.U. citate);

– alla luce del rigetto del secondo motivo e dell’accoglimento del primo nei sensi di cui in motivazione, risulta inutile la trattazione dei restanti motivi, con assorbimento degli stessi;

– in conclusione, va accolto il primo motivo nei sensi di cui in motivazione, rigettato il secondo, assorbiti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo come accolto- e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per il governo delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei sensi di cui in motivazione; rigetta il secondo; assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo come accolto- e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per il governo delle spese del giudizio di legittimità;

Così deciso in Roma, il 24 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2021