Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21036 del 02/10/2020

Cassazione civile sez. VI, 02/10/2020, (ud. 09/09/2020, dep. 02/10/2020), n.21036

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4145/2019 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei

Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

ROMA COSTRUZIONI s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore;

– intimata –

avverso la sentenza n. 2866/07/2018 della Commissione tributaria

regionale della SICILIA, depositata il 09/07/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 09/09/2020 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– in controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, ai fini IVA, IRAP ed IRES, per l’anno d’imposta 2008, nei confronti della Roma Costruzioni s.r.l., i costi da questa sostenuti per spese di carburante, ritenuti indeducibili e non detraibile la relativa IVA per difetto di adeguata documentazione, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR rigettava l’appello dell’amministrazione finanziaria avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ed annullava l’avviso di accertamento impugnato sostenendo che la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 205 del 1998, prevedeva “al punto 4 (…) la possibilità di sostituire la scheda carburante con una particolare procedura di fatturazione posta in essere con l’utilizzo di un’apposita carta di credito e sulla base di appositi contratti di somministrazione” e che nella specie la ditta fornitrice (ditta R.) emetteva le fatture alla fine di ciascun mese ed il pagamento veniva effettuato “a presentazione della fattura”, cosicchè non si era in presenza di fatturazione differita, ma di fatturazione riepilogativa delle forniture che confermava “l’esistenza di un contratto non scritto di somministrazione”;

– avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui non replica l’intimata;

– sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione del TUIR, art. 109, (D.P.R. n. 917 del 1986), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, sostenendo che la CTR aveva erroneamente ritenuto inerenti i costi sostenuti dalla società contribuente per spese di carburante pur in assenza delle relative schede, il cui obbligo di redazione, previsto dal D.P.R. n. 444 del 1997, la CTR aveva escluso in capo alla società contribuente sostanzialmente riconducendo la fattispecie all’ipotesi, prevista dalla circolare n. 205 del 1998, di costi sostenuti nell’ambito di un contratto di “netting”, di cui però non ricorrevano le condizioni di applicabilità.

Il motivo è fondato e va accolto.

Al riguardo deve ricordarsi che “In tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi di carburante, non sussiste l’obbligo della redazione della scheda carburante e dell’indicazione nella stessa dei chilometri percorsi previsto dal D.P.R. n. 444 del 1997, nell’ipotesi di costi sostenuti nell’ambito di un contratto di “netting”, trattandosi di negozio giuridico riconducibile alla somministrazione di beni di cui all’art. 1559 c.c., in quanto, mediante lo stesso, le imprese che utilizzano mezzi che necessitano del rifornimento di carburante si accordano con le società petrolifere affinchè queste stipulino con i gestori degli impianti stradali di distribuzione di carburante un contratto di somministrazione con cui gli stessi si impegnano, dietro corrispettivo, ad eseguire forniture di carburante in favore delle società aderenti al sistema delle tessere magnetiche che, a loro volta, hanno stipulato un contratto di somministrazione con la stessa società petrolifera” (Cass. n. 25663 del 2018; in termini anche Cass. n. 23998 del 2016).

In base a tale principio, quindi, l’obbligo della tenuta e della redazione della scheda carburante, ai fini della deducibilità dei relativi costi, è esclusa solo là dove risulti stipulato un contratto di “netting”, che “non è una figura negoziale tipica, ma deriva da una prassi negoziale secondo cui le imprese che utilizzano mezzi per i quali è ordinaria l’esigenza di procedere al rifornimento di carburante si accordano con le imprese petrolifere in modo che queste stipulano con i gestori degli impianti stradali di distribuzione di carburante un contratto di somministrazione in base al quale il gestore dell’impianto di distribuzione si impegna, verso corrispettivo, ad eseguire in favore della società petrolifera cessioni periodiche o continuative, consistenti nel rifornimento di carburante alle società aderenti al sistema delle tessere magnetiche che, a loro volta, hanno stipulato un contratto di somministrazione con la stessa società petrolifera; pertanto, l’attività di rifornimento di carburante, in questo caso, si scinde in due operazioni distinte: a) le somministrazioni continuative del distributore alle società petrolifere; b) le somministrazioni dalla società petrolifera direttamente alla società che richiede la fornitura del carburante; in questo contesto, nell’ambito del rapporto tra gestore e società petrolifera, il primo emette nei confronti di questa regolare fattura per le somministrazioni effettuate a favore dell’impresa beneficiaria delle forniture di carburante e la società petrolifera emette, a sua volta, fattura per le somministrazioni effettuate a favore dell’impresa utilizzatrice; pertanto, il rapporto che si instaura, in questi casi, è da ricondursi alla somministrazione di beni di cui all’art. 1559 c.c., e non è, pertanto, assimilabile alle cessioni di beni disciplinate dalle disposizioni di cui al suddetto regolamento” (così in Cass. n. 25663/2018 cit., che richiama Cass. n. 23988 del 2016, pure citata, secondo cui “al “netting”, costituito da due contratti di somministrazione, si applica la disciplina civilistica di tale tipo di negozio, che, stante l’assenza di specifica prescrizione, è a forma libera, non essendo indotta l’esigenza della forma scritta nè dall’oggetto del contratto (nella specie fornitura di carburante) nè dalla qualità delle parti (tutti soggetti privati)”).

Del “netting” quale “particolare sistema di rifornimento di carburante associato all’utilizzo di tessere magnetiche, dette anche “carte fedeltà” o “carte aziendali”, caratterizzato dalla stipula di un duplice contratto di somministrazione, l’uno tra compagnia petrolifera e società che effettua il rifornimento a mezzo di tali tessere e l’altro tra compagnia petrolifera e gestore dell’impianto attraverso il quale viene effettuata l’erogazione del carburante” (Cass. n. 23998/2016 cit.), l’Agenzia delle entrate se ne è occupata “dapprima con la circolare 12 agosto 1998, n. 205, in cui, descritte le modalità operative del sistema di vendita del carburante e ricondotto entrambi i rapporti contrattuali che disciplinano le due operazioni in cui si articola il sistema di rifornimento, alla somministrazione di beni di cui all’art. 1559 c.c., ha precisato che non è applicabile a tale ipotesi il divieto di fatturazione posto dal D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1, comma 3, a carico dei gestori di impianti stradali di distribuzione di carburanti per autotrazione per le cessioni effettuate, sia perchè tale divieto non può estendersi alla società petrolifera, che è parte dei contratti di somministrazione di cui al sistema del “netting”, sia perchè in tale sistema “non ricorre una cessione di beni in senso tecnico” ma una (duplice) somministrazione, sia infine perchè “gli adempimenti in materia di carta carburante non sono concretamente attuabili per la mancanza del personale addetto alla distribuzione di carburante”. Con la successiva circolare 9 novembre 2012, n. 44/E, l’Agenzia delle entrate, nel fornire chiarimenti in merito agli effetti della disposizione (peraltro, ratione temporis, non applicabile al caso di specie) di cui al D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1, comma 3 bis, introdotto dal decreto L. 13 maggio 2011, n. 70, (c.d. “decreto sviluppo”), convertito con L. 12 luglio 2011, n. 106, che ha previsto la soppressione della scheda carburante per i soggetti che effettuano l’acquisto mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.P.R. n. 605 del 1973, art. 7, comma 6, ha precisato che la disposizione introdotta dal citato “decreto sviluppo” non interessa il sistema delle “carte fedeltà” associate al contratto di “netting”, perchè, come già chiarito con la precedente circolare n. 205 del 1998, “il rapporto che si instaura per effetto del richiamato contratto di “netting”, è riconducibile alla somministrazione di beni di cui all’art. 1559 c.c.,” e “non è, pertanto, assimilabile alle cessioni di beni disciplinate dalle disposizioni del citato D.P.R. n. 444 del 1997″” (così in Cass. n. 23998/2016 cit.).

Orbene, l’applicazione alla fattispecie in esame di tali principi rende evidente l’errore in cui è incorsa la Commissione tributaria regionale per avere escluso la sussistenza in capo alla società contribuente degli obblighi di redazione delle schede carburante sostanzialmente riconducendo il rapporto intercorso tra la predetta società e gestori di impianti di distribuzione di carburanti al contratto di “netting”, che invece, come si è detto, non prevede la stipula di un contratto di somministrazione tra gestore degli impianti di distribuzione e cliente finale, bensì la stipula di un duplice contratto di somministrazione, l’uno tra compagnia petrolifera e società che effettua il rifornimento a mezzo di tessere magnetiche e l’altro tra compagnia petrolifera e gestore dell’impianto attraverso il quale viene effettuata l’erogazione del carburante.

Pertanto, diversamente da quanto sostenuto dai giudici di appello, in mancanza di tale particolare tipo di negozio, non è data altra via al contribuente che vuole dedurre i costi sostenuti per spese di carburante e detrarre la relativa IVA, che quello di compilare le schede carburante.

Ciò può inferirsi oltre che dal sopra citato del D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1, comma 3 bis, introdotto dal D.L. 13 maggio 2011, n. 70 (c.d. “decreto sviluppo”), convertito con L. 12 luglio 2011, n. 106, che, come detto, ha previsto la soppressione della scheda carburante per i soggetti che effettuano l’acquisto mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.P.R. n. 605 del 1973, art. 7, comma 6, anche dalle seguenti successive disposizioni:

– dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 922, (legge di bilancio per il 2018), che ha inserito al TUIR, art. 164, (D.P.R. n. 917 del 1986), il comma 1-bis, secondo cui “Le spese per carburante per autotrazione sono deducibili nella misura di cui al comma 1, se effettuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, art. 7, comma 6”;

– la citata legge di bilancio, art. 1, comma 923, che, modificando il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis 1, comma 1, lett. d), ha previsto che “L’avvenuta effettuazione dell’operazione deve essere provata dal pagamento mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, art. 7, comma 6, o da altro mezzo ritenuto parimenti idoneo individuato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate”.

Al riguardo, l’Agenzia delle entrate con la risposta ad interpello 14 novembre 2019, n. 19, ha affermato che “a decorrere dal primo luglio 2018, nel caso di acquisto di carburanti e lubrificanti per autotrazione, la deduzione della spesa ai fini delle imposte dirette e la detrazione dell’Iva relativa è consentita solo in caso di utilizzo di mezzi di pagamento diversi dal denaro contante. Si tratta, in particolare, di carte di credito, carte di debito, carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, art. 7, comma 6, e degli altri mezzi di pagamento specificatamente individuati dal Direttore dell’Agenzia delle entrate con provvedimento prot. n. 73203 del 4 aprile 2018. Lo scopo della norma è quello di consentire all’amministrazione finanziaria di prevenire e contrastare l’evasione fiscale e le frodi Iva, nonchè di incentivare l’adempimento spontaneo dei contribuenti”.

In sintesi, dalle argomentazioni svolte discende l’accoglimento del ricorso con cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla competente CTR per nuovo esame anche delle eventuali questioni rimaste assorbite e per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 ottobre 2020

 

 

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