Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21004 del 22/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2021, (ud. 15/04/2021, dep. 22/07/2021), n.21004

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 8749 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Fallimento (OMISSIS) s.r.l. (OMISSIS), in persona del curatore

fallimentare pro tempore;

– intimato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto n. 1460/26/14, depositata in data 25 settembre

2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

15 aprile 2021 al Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 1460/26/14, depositata in data 25 settembre 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti del Fallimento (OMISSIS) s.r.l. (OMISSIS), in persona del curatore fallimentare pro tempore, avverso la sentenza n. 29/06/11 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto Fallimento avverso la cartella di pagamento n. (OMISSIS) con la quale, a seguito di controllo automatizzato, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54-bis, della dichiarazione Iva, per l’anno 2009, era stata iscritta a ruolo nei confronti della società la somma di Euro 45.211,43 a titolo di Iva, sanzioni e interessi, conseguente al disconoscimento del credito d’imposta di Euro 32.894,00, utilizzato in compensazione nella dichiarazione Iva 2010, per l’anno 2009, maturato nel 2007, in costanza di regolare dichiarazione annuale e non riportato nella dichiarazione Iva 2009, per l’anno 2008, in quanto tardivamente presentata e, pertanto, da considerarsi omessa;

– in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) in base a consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. n. 12912 del 2006), ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all’anno successivo non perde il diritto alla detrazione, posto che la decadenza è comminata solo nel caso in cui il credito o l’eccedenza di imposta versata non venga riportata nella prima dichiarazione utile; 2) nella specie, il credito Iva, indicato nella dichiarazione per l’anno 2007, era stato riportato nella dichiarazione Iva per l’anno 2009, quale prima dichiarazione utilmente prodotta dopo la maturazione dello stesso, essendo stato indicato nella dichiarazione relativa al periodo di imposta 2008 tardivamente presentata, per cui la contribuente non aveva perso il proprio diritto alla detrazione nella misura, di fatto non contestata dall’Ufficio, indicata nella dichiarazione per l’anno 2009;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; rimane intimato il Fallimento (OMISSIS) s.r.l. (OMISSIS);

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30, 54-bis, 55 e 74-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7 e art. 8, per avere la CTR – nel confermare la decisione di primo grado – erroneamente ritenuto detraibile il credito di imposta, esposto nella dichiarazione Iva, per l’anno 2009, maturato nel 2007, in costanza di regolare dichiarazione annuale e non esposto nella dichiarazione per l’anno 2008, in quanto tardivamente presentata (in data (OMISSIS), oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza previsto per la presentazione della dichiarazione) e, dunque, da considerarsi omessa;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c., dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4, art. 156c.p.c., art. 118 disp. att., D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 23, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, per avere la CTR ritenuto non contestata dall’Ufficio l’esistenza e l’entità del credito Iva esposto dal contribuente nella dichiarazione Iva afferente l’anno 2009 1) omettendo completamente di esplicitare l’iter logico-giuridico sotteso a tale statuizione; 2) ritenendo non contestata una circostanza fattuale (esistenza e entità del credito Iva esposto in dichiarazione dal contribuente) sebbene, l’Ufficio avesse evidenziato, sia nelle controdeduzioni in primo grado che nel ricorso in appello, che la mancata presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno 2008 aveva impedito ex se di verificare l’esistenza e l’entità del credito esposto nella dichiarazione Iva, per l’anno 2009;

– i motivi di ricorso – da trattarsi congiuntamente per connessione-sono infondato il primo e fondato il secondo nei sensi di seguito indicati;

– il giudice di appello ha annullato la cartella di pagamento, confermando l’illegittimità del disconoscimento del credito di imposta vantato dalla contribuente, maturato nel 2007 ed esposto nella relativa dichiarazione annuale, indicato nella dichiarazione presentata tardivamente per il 2008 e utilizzato in compensazione nella dichiarazione per l’anno 2009, quale prima dichiarazione utile, nella misura ritenuta “di fatto non contestata” dall’Ufficio;

– al riguardo se è vero, infatti, che secondo la giurisprudenza di questa Corte (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 1627 del 20/01/2017) ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all’anno successivo non perde il diritto alla detrazione, atteso che la decadenza dal diritto è comminata, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, comma 4, soltanto per il caso in cui il credito (o l’eccedenza di imposta versata) non venga indicato nella prima dichiarazione utile (Cass. n. 523 del 2002; Cass. n. 13056 del 14/07/2004), non è men vero che “…il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, che disciplina termini e modi per la presentazione (comma 1) e per la rettifica (comma 6, in rel. art. 2, commi 8 e 8-bis) della dichiarazione annuale in materia di IVA, al comma 3 prescrive, inoltre, che “le detrazioni sono esercitate entro il termine stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, secondo periodo”, cioè entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.” – cfr.Cass. S.U. n. 17757 del 2016 -. Nella stessa occasione, le S.U. hanno fissato il seguente principio di diritto secondo il quale “la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili” (conf., Cass., sez. 5, sentenza, 23 febbraio 2018, n. 4392);

– il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l’eccedenza d’imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione. La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la rilevanza dell’assenza di quelli formali, sempre che sia rispettata, come nel caso in esame, la cornice biennale prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per l’esercizio del diritto di detrazione (secondo le precisazioni espresse, in particolare, da Cass. 28 luglio 2015, n. 14767, confermate, tra varie, da Cass. 3 marzo 2017, n. 5401);

– la questione, pertanto, si sposta su un piano esclusivamente di natura probatoria: l’infrazione è da ritenere emendabile sul piano del rapporto impositivo quando si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l’imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali. Giova evidenziare, del resto, che se il contribuente si attiene agli obblighi formali-contabili prescritti dalla normativa interna grava sull’Amministrazione fiscale che intenda disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realtà effettuale a quella rappresentata nelle scritture contabili l’onere della relativa contestazione e della consequenziale prova; mentre, se a tali obblighi non si attiene, spetta al contribuente fornire adeguata prova dell’esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l’insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell’IVA e titolare del diritto di detrarre l’imposta (tra varie, in termini, Cass. 17 marzo 2017, n. 6921);

-per la “detrazione” Iva occorre, quindi, che il contribuente, in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, fornisca la prova dell’esistenza contabile del credito non dichiarato, con la produzione all’ufficio competente di idonea documentazione, quindi con l’esibizione dei registri Iva, delle relative liquidazioni, della dichiarazione cartacea relativa all’annualità omessa, delle fatture e di ogni altra documentazione utile allo scopo (in tal senso anche Cass., 17 marzo 2017, n. 6921; Cass. del 13 agosto 2020, n. 17043; in tal senso anche circolare della Agenzia delle entrate 25-6-2013 n. 21/E, in cui si riconosce la possibilità di “scomputare” direttamente l’importo del credito in detrazione, ove se ne riscontri l’esistenza, in caso di omissione delle dichiarazioni Iva, attraverso “registri IVA e relative liquidazioni, dichiarazione cartacea per l’annualità omessa” e “documenti inerenti e/o equipollenti” alle fatture; in precedenza la circolare 6 agosto 2012, n. 34/E, consentiva solo la presentazione della istanza di rimborso ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 1, purché il credito in detrazione fosse effettivo);

– il contribuente deve quindi dimostrare che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, e debitore dell’Iva è titolare del diritto di detrarre l’imposta, con un accertamento in fatto da parte del giudice di merito, da compiersi con la latitudine suggerita dalla stessa corte di giustizia (Causa C- 85/95, Reisdorf); non sono sufficienti allo scopo le sole avvenute liquidazioni periodiche, ma occorre anche l’esibizione dei registri Iva e delle relative liquidazioni, delle fatture e di ogni altra documentazione utile (Cass., n. 6921 del 2017). Non sono stati, invece, ritenuti elementi sufficienti l’istanza di condono e la dichiarazione integrativa per la definizione degli anni pregressi (Cass., 9 novembre 2016, n. 22747);

– nella specie, la CTR – se si è conformata ai suddetti principi nella parte in cui ha ritenuto sostanzialmente irrilevante la mancata esposizione (in quanto tardivamente presentata) nella dichiarazione per l’anno 2008 del credito maturato nel 2007, in costanza di regolare dichiarazione annuale e utilizzato in compensazione in quella presentata per il 2009, trattandosi di detrazione entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto – ha mal governato i principi in merito alla sussistenza delle condizioni sostanziali per la detrazione del credito Iva, affermando apoditticamente di fatto non contestata dall’Ufficio l’esistenza e l’entità del credito Iva indicato nella dichiarazione per l’anno 2009; al riguardo, va premesso che l’apprezzamento della sussistenza o della insussistenza della non contestazione compiuta dal giudice di merito esige l’interpretazione della domanda e delle deduzioni delle parti ed è perciò riservato al giudice di merito, essendo sindacabile in cassazione solo per difetto assoluto o apparenza di motivazione o per manifesta illogicità della stessa; questa Corte ha affermato il condivisibile principio di diritto, secondo cui l’accertamento della sussistenza di una contestazione ovvero d’una non contestazione, quale contenuto della posizione processuale della parte, rientrando nel quadro dell’interpretazione del contenuto e dell’ampiezza dell’atto della parte, è funzione del giudice di merito, non sindacabile in sede di legittimità se non per vizio di motivazione (Cass., Sez. 2, Ordinanza n. 27490 del 28/10/2019; Sez. L, n. 10182 del 03/05/2007; Sez. L, n. 27833 del 16/12/2005); spetta, infatti, solo al giudice del merito apprezzare, nell’ambito del giudizio di fatto al medesimo riservato, l’esistenza ed il valore di una condotta di non contestazione dei fatti rilevanti, allegati dalla controparte (Cass., Sez. 6 – 1, n. 3680 del 07/02/2019), nella specie, a fronte della specifica contestazione da parte dell’Ufficio dell’indispensabilità, sotto il profilo dell’accertamento dell’esistenza del credito Iva in questione, di “una verifica analitica della contabilità concernente il periodo in cui è stata omessa la dichiarazione” (stralcio delle controdeduzioni in primo grado riportate a pag. 11 del ricorso) e di un non automatico riconoscimento del credito risultante dalla dichiarazione 2007 anche per gli anni successivi, stante la mancata presentazione della dichiarazione per l’anno 2008 (v. stralcio dell’atto di appello riportato a pag. 12 del ricorso), la CTR, con una affermazione apodittica, ha affermato che l’esistenza e la misura del credito fosse di fatto non contestata, così come posto in compensazione nell’ultima dichiarazione; con ciò effettuando un apprezzamento di non contestazione che risulta viziato da motivazione apparente e da manifesta illogicità;

– segue, da quanto sopra, che il giudice del rinvio – ferma restando l’avvenuto rispetto, nella specie, in assenza di (tempestiva) dichiarazione annuale per l’anno 2008, della cornice biennale ai fini della detraibilità del credito sorto nel 2007 e riportato nella dichiarazione per l’anno 2009 – dovrà verificare la sussistenza del diritto alla detrazione della contribuente (la cui prova è a carico della medesima e non può essere desunta dalle sole avvenute liquidazioni periodiche ma, ad esempio, attraverso l’esibizione dei registri IVA e delle relative liquidazioni, delle fatture e di ogni altra documentazione ritenuta utile), ossia che sussistano i requisiti sostanziali previsti dalla Sesta Direttiva, art. 17, par. 2, (ossia, che “gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili”);

– in conclusione, va accolto il secondo motivo nei sensi di cui in motivazione e va rigettato il primo; con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo come accolto- e rinvio alla CTR del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

la Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso nei sensi di cui in motivazione; rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata – in relazione al motivo come accolto – e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 15 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2021