Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20966 del 13/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20966 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 21130-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
484

contro

CAF-CONSORZIO ACQUISTO FORMAGGI SPA IN LIQUIDAZIONE
in persona del Liquidatore pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIALE GIULIO CESARE 14 A-4,
presso lo studio dell’avvocato PAFUNDI GABRIELE, che
lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato

Data pubblicazione: 13/09/2013

GAFFURI GIANFRANCO giusta delega in calce;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 13/2010 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 14/01/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato FIDUCCIA che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato PAFUNDI che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udienza del 11/02/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

Svolgimento del processo
Con sentenza 14.1.2010 n. 13 la Commissione tributaria della regione
Lombardia, rigettava l’appello proposto dalla Circoscrizione doganale di
Como ed accoglieva invece l’appello incidentale proposto da Consorzio
dall’esercizio del potere di revisione ex art. 11co5 Dlgs n. 374/1990, degli
avvisi di accertamento in rettifica, notificati nell’anno 2005, con i quali
erano stati richiesti i diritti doganali dovuti su importazioni di formaggio
svizzero effettuate dalla società negli anni 1988 e 1989, nell’importo pari
alla differenza tra il prelievo agricolo “ridotto” versato e quello “pieno”
effettivamente dovuto dal Consorzio.
I Giudici territoriali constatato il lungo tempo intercorso tra la data del
PVC redatto dalla Guardia di Finanza in data 13.5.1997 e la notifica degli
avvisi di rettifica in revisione, avvenuta solo nell’anno 2005, hanno ritenuto
che fosse decorso il termine di decadenza triennale, con conseguente
inefficacia dell’azione di accertamento doganale.
Avverso la sentenza di appello non notifica propone ricorso per
cassazione la Agenzia delle Dogane affidato a quattro mezzi.
Resiste con controricorso il Consorzio eccependo la improcedibilità del
ricorso ex artt. 366 e 369co2 n. 4 c.p.c. e la inammissibilità dello stesso ai
sensi dell’art. 360 bis n. 1) c.p.c..
La Agenzia fiscale ha depositato memoria illustrativa.
Motivi della decisione

i
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Acquisto Formaggi CAF, dichiarando la nullità, per intervenuta decadenza

1. L’eccezione di improcedibilità del ricorso ex art. 369co 1 n. 4 c.p.c.
per omessa produzione in giudizio è infondata alla stregua del principio
dalle SS.UU di questa Corte cui il Collegio intende conformarsi secondo
cui “in tema di giudizio per cassazione, per i ricorsi avverso le sentenze
delle commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli delle parti (i
quali, ex art. 25, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 restano acquisiti

conseguenza che la parte

ville non è onerata, a pena di

procedibilifii ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della
produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e
documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello
d’ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S. C. ex art. 369, terzo
comma, cod. proc. civ., a meno che la predetta parte non abbia
irritualmente ottenuto la restituzione del fascicolo di parte dalla segreteria
della commissione tributaria; neppure è tenuta, per la stessa ragione, alla
produzione di copia degli atti e dei documenti su cui il ricorso si fonda e
che siano in ipotesi contenuti nel fascicolo della controparte” (cfr. Corte
cass. SU Sentenza n. 22726 del 03/11/2011).

Del pari infondata è l’eccezione di difetto di autosufficienza ex art. 366
c.p.c. dei motivi, avendo la Agenzia delle Dogane specificamente
individuato i singoli atti e documenti richiamati, indicando anche il luogo e
la fase processuale in ci gli stessi sono reperibili e sono stati prodotti nel
giudizio di merito.
2. La eccezione di inammissibilità del primo e secondo motivo per
“manifesta infondatezza” ai sensi dell’art. 360 bs n. 1) c.p.c. è infondata, in
quanto la verifica di manifesta infondatezza (cfr. Corte eass. SU Ordinanza n.
19051 del 06/09/2010) deve essere compiuta alla stregua del provvedimento

impugnato, che deve avere “deciso le questioni in diritto in modo conforme
alla giurisprudenza della Corte”, e nella specie, come emerge anche dalla
2
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Stefa

est.
livieri

al fascicolo d’ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la

esposizione della eccezione proposta con il controricorso, si palesa evidente
la difformità tra i principi di diritto (tra cui l’omessa trasmissione della “notitia
criminis” nel termine triennale decorrente dalla data della insorgenza della
obbligazione doganale) enunciati nel precedente della Corte n. 19195/2006

esplicitamente richiamato dalla resistente e la “ratio decidendi” assunta
invece a base della decisione della CTR lombarda (tempo trascorso dalla data
cui sono stati notificati gli avvisi impugnati)

3. Infondata è anche la eccezione di passaggio in giudicato parziale
della sentenza di primo grado relativamente all’annullamento dell’avviso di
rettifica prot. 7637 notificato in data 17.2.2005 al legale rapp.te del CAF,
Merlo Emilio. Sostiene la controricorrente che il giudizio aveva
originariamente ad oggetto due distinti avvisi di rettifica, il primo prot.
12179/2005 notificato presso la sede del CAF ed il secondo prot.
7637/2005 notificato invece presso la residenza al legale rapp.te del CAF:
non avendo fatto espresso riferimento, l’Ufficio doganale, nell’atto di
appello, anche al secondo avviso, su quest’ultimo si sarebbe formato il
giudicato di annullamento.
In disparte la questione (che evidenzia un difetto di specificità della
eccezione proposta) se con i due avvisi di rettifica vengano fatti valere
distinte pretese doganali, ovvero invece se, come controdedotto dalla
Agenzia nella memoria ex art. 378 c.p.c., si tratti della medesima pretesa
cui è seguita una duplice notificazione dell’atto impositivo presso la sede
della società e presso il luogo di residenza del rappresentante legale, la
eccezione pregiudiziale si palesa infondata, tanto in relazione al contenuto
impugnatorio dell’atto di appello inequivocamente diretto alla “integrale
riforma della sentenza impugnata” senza alcuna distinzione tra le

statuizioni di annullamento degli avvisi di rettifica, quanto in relazione alla
valutazione dei motivi di gravame compiuta di Giudici di appello che
3
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Stefan

st.
ivieri

di constatazione dei fatti contestati con il PVC in data 13.5.1997 fino all’anno 2005 n

hanno chiaramente pronunciato in relazione ad entrambi i predetti avvisi di
rettifica, come può desumersi sia dalla intestazione e dalle premesse in fatto
della sentenza in cui si fa espressa menzione dei due avvisi di rettifica n. 12179 e
–

n. 7637 , che dalla stessa parte motiva in cui la CTR lombarda accerta
–

l’intervenuta decadenza dal termine triennale con riferimento “all’anno
2005 in cui sono stati notificati gli avvisi di accertamento”.
interpretato l’atto di appello proposto dall’Ufficio doganale desumendo la
volontà dell’appellante di impugnare la sentenza di primo grado con
riferimento ad entrambi gli avvisi di accertamento in rettifica (e dunque
escludendo la formazione di un giudicato parziale sul punto). Orbene tale
accertamento in fatto compiuto dal Giudice di merito non può essere
contestato dalla controricorrente mediante la proposta eccezione di
giudicato “interno” (peraltro neppure formulata in modo specifico, non essendo
chiaro se si tratti di giudicato relativo alla medesima causa ovvero si invochi la
estensione del giudicato ad una distinta causa se pure connessa) atteso che sul

punto vi è stata pronuncia del Giudice di appello che avrebbe dovuto essere
ritualmente censurata mediante ricorso incidentale, diretto a far valere la
erroneità o la insufficienza della attività interpretativa del contenuto
dell’atto processuale in questione (con riferimento al vizio logico di
motivazione ex art. 360co l n. 5 c.p.c., ovvero al vizio di violazione delle
norme che dettano i criteri ermeneutici degli atti negoziali, ex art. 360co l n.
3 c.p.c.).
3. Con il primo motivo la Agenzia fiscale deduce la violazione dell’art.
2935 c.c. e dei principi generali in materia di decorrenza del termine
prescrizionale, in relazione all’art. 360co l n. 3 c.p.c.. Sostiene la ricorrente
che il termine prescrizionale non poteva iniziare a decorrere prima della
scoperta della frode, della individuazione delle responsabilità delle parti
coinvolte e della acquisizione degli elementi necessari alla quantificazione
4
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

C
Stefan

st.
ieri

Ne consegue che il Giudice territoriale ha esaminato e correttamente

del debito: le indagini antifrode dell’UCLAF avevano dato luogo all’inizio
delle indagini penali nel corso del 1995 a cura della Procura della
Repubblica presso il Tribunale di Varese nei confronti di numerosi
importatori e la “notitia criminis” relativa alla società attuale resistente era
stata trasmessa dall’Ufficio doganale con nota del 28.11.1997 n. 187,
mentre i documenti doganali (fatture, certificati IMA 1, note accredito,
trasmesso in data 11.6.2003, ed il procedimento penale si era concluso con
sentenza di non doversi procedere in ordine ai reati ascritti per intervenuta
prescrizione emessa dal Tribunale Ordinario di Lecco in data 13.1.2004,
con la conseguenza che il diritto alla riscossione dei diritti doganali poteva
essere fatto valere -e la prescrizione iniziare a correre- soltanto dopo tale
data.
4. Con il secondo motivo la Agenzia censura la sentenza di appello per
violazione dell’art. 84 col e 2 TULD, in riferimento all’art. 11 Dlgs n.
374/19900, all’art. 3 reg. CEE 24.7.1979 n. 1697, all’art. 221 paragr. 4
CDC nonchè dei principi in materia di prescrizione, in relazione all’art.
360co 1 n. 3 c.p.c. , avendo erroneamente ritenuto i Giudici di appello che il
lungo tempo intercorso tra il verbale in data 13.5.1997 della Guardia di
Finanza e la notifica avvenuta nell’anno 2005 degli avvisi i rettifica, avesse
determinato la decadenza dalla potestà accertativa: avuto riguardo alle
norme indicate in rubrica la CTR avrebbe dovuto, invece, riconoscere la
tempestività dell’esercizio della potestà impositiva, essendo stati notificati
gli avvisi di rettifica entro i tre anni decorrenti dalla data 13.1.2004 della
sentenza penale del Tribunale di Lecco.
4. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360co1 n. 5 c.p.c.,
il vizio logico della sentenza di appello in quanto la CTR non avrebbe
5
RG n. 21130/2010
rie. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Con
Stefano øhvieni

sconti e buoni) erano stati acquisiti mediante interpello dall’Ufficio

valutato gli elementi fattuali, concernenti i tempi occorsi per l’espletamento
delle indagini compiute dall’UCLAF di quelle amministrative svolte
dall’Ufficio e di quelle penali, tutte indispensabili per determinare il debito
daziario che si era reso possibile soltanto in seguito all’interpello rivolto
alla contribuente in data 11.6.2003 ed alla definizione del procedimento

5. I primi tre motivi, che possono essere trattati congiuntamente in
quanto convergono tutti nella critica alla medesima statuizione della
sentenza di appello, debbono ritenersi fondati nei limiti di seguito precisati.
6. La sentenza non ha fatto corretta applicazione delle norme
comunitarie e statali che regolano la fattispecie.
7. La normativa comunitaria intervenuta a disciplinare la deroga al
termine entro il quale è consentito all’autorità doganale degli Stati membri
effettuare il recupero a posteriori dei dazi in tutto od in parte non
contabilizzati o non riscossi, qualora i fatti generatori della obbligazione
doganale integrino condotte suscettibili di valutazione in sede penale va
rinvenuta nelle seguenti disposizioni:
– l’art. 3 del regolamento CEE del Consiglio n. 1697/79 del 24.7.1979
disponeva che il termine triennale decorrente dal momento di insorgenza
della obbligazione doganale “non è applicabile quando le autorità
competenti accertino di non aver potuto determinare l’importo esatto dei
dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione legalmente dovuti per la
merce in questione, a causa di un atto passibile di un’azione giudiziaria
repressiva”
– l’art. 221 paragr. 4 reg. CE n. del Consiglio n. 2913/92 del 12.10.1992
(CDC) dispone che “Qualora la obbligazione doganale sorga a seguito di
6
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

est.
Stefan6 livieri

penale.

un atto che al momento in cui sia stato commesso era perseguibile
penalmente, la comunicazione al debitore può essere effettuata , alle
condizioni previste dalle disposizioni vigenti, dopo la scadenza del termine
di cui al paragrafo 3” (tre anni dopo che è sorta la obbligazione doganale).
8. La Corte di Giustizia ha fornito ampia e precisa interpretazione delle

9. La previgente disciplina normativa di diritto comunitario dell’azione
di recupero a posteriore dei dazi in tutto od in parte non riscossi, dettata dal
regolamento CEE n. 1697/79 del Consiglio in data 24.7.1979, assoggettava
l’esercizio dell’azione (che inizia con la notifica all’interessato dell’importo
ei dazi di cui è debitore: art. 2 paragr. 2) ad “un termine di tre anni a
decorrere dalla data di contabilizzazione dell’importo originariamente
richiesto al debitore, ovvero, se non vi è stata contabilizzazione, a
decorrere dalla data in cui è nato il debito doganale relativo alla merce in
questione” (art. 2 paragr. 1 primo cpv.). Tuttavia veniva precisato che il
termine predetto non era applicabile qualora il mancato accertamento e la
mancata riscossione del dazio fosse dipeso da “un atto passibile di
un’azione giudiziaria repressiva”: in tal caso l’azione di ricupero doveva
essere esercitata dalle autorità competenti “conformemente alle disposizioni
vigenti in materia negli Stati membri” (art. 3).
Tale norma è stata interpretata nel senso che il termine triennale non si
applica nel caso in cui emergano “atti che, nell’ordinamento giuridico dello
Stato membro le cui competenti autorità procedono al recupero, possono
essere qualificati infrazioni ai sensi del diritto penale nazionale”
rispondendo tale definizione alle esigenze di certezza del diritto in quanto
“la repressione di un determinato comportamento con una sanzione

7
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Co
.
Stefano vieri

norme predette.

penale” individua un criterio chiaro, tanto per l’operatore, quanto per lo
Stato (cfr. Corte giustizia sent. 29.11.1991 in causa C 273/90 Meico Fell).
–

–

E’ stato inoltre chiarito dalla Corte di Lussemburgo che competenti a
qualificare la illiceità dell’atto -impregiudicato l’accertamento del reato da
parte dei Giudici nazionali- non possono che essere le stesse autorità
doganali dello Stato membro competenti a riscuotere il dazio, atteso che il
una percezione scorretta od insufficienza dei dazi all’importazione od
all’esportazione, e la predetta qualificazione concerne esclusivamente e si
esaurisce nell’ambito del procedimento amministrativo di contabilizzazione
a posteriori (cfr. Corte giustizia sent. 18.12.2007 in causa C-62106, Fazenda
Publica c/ ZF Zefeser).

Ne consegue che, in difetto di una disciplina comunitaria in materia,
spetta all’ordinamento giuridico di ciascuno Stato membro stabilire le
condizioni che regolano la decorrenza del termine indicato e la relativa
eccezione di prescrizione, fatto salvo sempre il rispetto dei principi di
proporzionalità e di equivalenza propri dell’ordinamento comunitario
(Corte giust. ult. cit., punto 30).

Tali principi sono stati ribaditi anche dopo l’entrata in vigore del codice
dogale comunitario (reg. CE n. 2913/1992) e le modifiche ad esso
introdotte dal reg. CE n. 2700/2000 del 16.11.2000 che ha apportato
parziali modifiche all’art. 221 CDC. Tale norma comunitaria, nel testo
emendato, ribadisce al paragy. 3 che il recupero del dazio non può essere
più effettuato “tre anni dopo che è sorta la obbligazione doganale”
(prevedendo la sospensione del termine nel caso sia stato proposto un ricorso
avverso una “decisione presa dall’autorità doganale” ai sensi dell’art. 243 CDC),

mentre al paragr. 4 dispone che “qualora l’obbligazione doganale sorga a
seguito di un atto che era nel momento in cui è stato commesso
perseguibile penalmente,

la comunicazione al debitore può essere
8

RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

disposto normativo è funzionale a consentire a tali autorità di rimediare ad

effettuata, alle condizioni previste dalle disposizioni vigenti, dopo la
scadenza del termine di cui al paragrafo 3.”. In proposito la Corte di
Giustizia, dopo aver affermato che l’art. 221 paragr. 3 “introduce una
regola di prescrizione” (cfr. Corte giustizia sent. 23.2.2006 in causa C-201/04,
Molenbergnatie) ha, infatti, puntualizzato che l’art. 221 n. 4 del CDC -a

differenza del precedente paragrafo- non prevede alcun termine di
interruzione della prescrizione in quanto “non impone alcuna sospensione
della prescrizione nel corso della durata di un eventuale procedimento di
ricorso “, limitandosi a rinviare all’ordinamento degli Stati membri per la
“determinazione del regime della prescrizione delle obbligazioni doganali
che è stato possibile accertare a causa di un fatto passibile di reato” (cfr.
Corte giustizia 17.6.2010 in causa C-75/09, Agra s.r.1.). In conseguenza la

Corte lussemburghese, investita con rinvio pregiudiziale, ha ritenuto
compatibile con la norma comunitaria in questione la disposizione dell’art.
84 comma 3 TULD, affermando che l’art. 221 nn. 3 e 4 CDC “non osta ad
una normativa nazionale in base alla quale, laddove il mancato
pagamento dei diritti tragga origine da un reato,

il termine di prescrizione

della obbligazione doganale inizia a decorrere dalla data in cui il decreto o
la sentenza, pronunciati nel procedimento penale, sono divenuti
irrevocabili.” (id., sent. Agra, s.r.1., dispositivo).
10. Tanto premesso, l’esame deve essere necessariamente rivolto
all’esame della disciplina normativa statale, ed alla interpretazione che
della stessa è stata fornita dalla giurisprudenza di legittimità.
11. Occorre considerare al riguardo che l’art. 221 paragr. 3 del CDC (nel
testo modificato dal reg. CEE n. 2700 del 2000) stabilisce il termine di tre anni

dalla insorgenza della obbligazione doganale per la comunicazione al
9
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Stefano ivieri

prescrizione e conseguentemente alcuna causa di sospensione od

debitore della “contabilizzazione” del dazio, prescindendo da una specifica
definizione della natura del termine (per il Giudice comunitario assume
rilevanza esclusivamente l’effetto estintivo del diritto indipendentemente dal regime
giuridico determinato dall’ordinamento statuale interno), termine che trova in

conseguenza diretta applicazione -in virtù della prevalenza della norma di fonte
comunitaria negli ordinamenti degli Stati membri, indifferentemente dalla
–

membro (natura prescrizionale per la riscossione dei diritti doganali ex art. 84
TULD; natura decadenziale per la notifica dell’avviso di rettifica ex art. 11co5 Dlgs
n. 374/1990).

L’art. 221 CDC, al paragrafo 4, consente il differimento di tale termine
se “l’obbligazione doganale sorge a seguito di un atto perseguibile
penalmente”: in tal caso la comunicazione al debitore dell’atto di
contabilizzazione dei diritti doganali può essere effettuata “alle condizioni
previste dalle disposizioni vigenti”.
L’art. 84 comma 3 TULD (nel testo modificato, a decorrere dall’1.5.1991,
dall’art. 29co1 legge 29.12.1990 n. 428), nel caso in cui “il mancato pagamento

totale o parziale dei diritti abbia causa da un reato”, posterga il “dies a
quo” di decorrenza del termine di “prescrizione” triennale (stabilito in via
generale “dalla data in cui i diritti sono divenuti esigibih”: comma 2 lett. d)
alla data in cui il decreto (penale di condanna) o la sentenza pronunciata nel
procedimento penale sono divenuti irrevocabile (mentre il comma 4 del
medesimo articolo del TULD dispone che se il mancato pagamento è dipeso da

“erroneo o inesatto accertamento” della “quantità, qualità, valore, origine” della
merce, l’Ufficio deve seguire il “procedimento cd. di revisione” già previsto dall’art.
74 TULD ed ora dall’art. 78 CDC -cd. controllo a posteriori- e dall’art. 11 Dlgs n.
374/90, che è soggetto a termine di decadenza di tre anni dalla data in cui
l’accertamento è divenuto “definitivo” -idest da quando la bolletta è stata registrata:
art. 9co2 Dlgs n. 374/90-).

10
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Ste

est.
livieri

eventuale diversa natura attribuita allo stesso dalle norme dello Stato

12. Questa Corte, con riferimento alle norme indicate, ha enunciato il
principio secondo cui l’azione dello Stato per l’accertamento e la riscossione
dei diritti doganali, ove il loro mancato pagamento abbia causa da un
reato, si prescrive, ai sensi dell’art. 84 comma 3 del d.P.R. 23 gennaio 1973
n. 43, nel termine di tre anni (cinque anni anteriormente alle modifiche introdotte
dall’art. 29co1 della legge 29.12.1990 n. 428, a far data dall’1.5.1991) decorrente

penale siano divenuti irrevocabili, specificando che tale situazione si
verifica quando sia definitivamente preclusa l’ulteriore perseguibilità del
fatto come reato in forza di una qualsiasi pronuncia del giudice penale, ivi
compresa quella di archiviazione del procedimento penale (cfr. Corte cass.
V sez. 6.9.2006 n. 1995, in motivazione, punto 6; id. V sez. 20.9.2006 n. 20360) e

di estinzione del reato per prescrizione

(cfr. Corte cass. I sez. 10.8.1990 n.

8139; id. V sez. 22.9.2006 n. 20513; id. V sez. 20.3.2009 n. 6820; id. V sez. ord.
18.11.2009 n. 24336), con la conseguenza che, trovando -nella specie- titolo

la obbligazione doganale (artt. 201-203 CDC) in un fatto reato (reato di
truffa aggravata) ed essendo intervenuta la definizione del procedimento
penale nell’anno 2004 (con decreto di archiviazione in data 22.4.2004 del GIP del
Tribunale di Milano), il termine di prescrizione del credito doganale non

poteva iniziare a correre prima di tale data.
13. Questa Corte ha ulteriormente precisato l’ambito applicativo delle
norme in questione ritenendo che, una interpretazione costituzionalmente
orientata ai principi di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti
giuridici, non consenta di ritenere indefinitamente interrotto il termine
prescrizionale (o indefinitamente sospeso quello decadenziale ex art. 11co5
Dlgs n. 374/1990) a far data dal “tempus commissi delicti” o, comunque, a
far data dalla scoperta del fatto reato, finchè non intervenga una pronuncia
irrevocabile, in quanto in tal modo si “finirebbe per prorogare sine die il
termine per la contabilizzazione a posteriori, sul quale non possono influire
11
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Co
Stefano lMeri

dalla data in cui il decreto o la sentenza pronunciati nel procedimento

eventuali disfunzioni amministrative nell’espletamento dei controlli
imputabili ad un imperfetto coordinamento tra le autorità doganali
nazionali e comunitarie”. Diversamente opinando si verrebbe, infatti, ad
arrecare un vulnus al principio di certezza dei rapporti giuridici in quanto il
prolungamento del termine in questione sarebbe arbitrariamente demandato
ai tempi burocratici od alle inefficienze della PA, che caratterizzano
attribuibili agli organi amministrativi nel trasmettere la notizia di fatti
penalmente rilevanti appresi nel corso delle indagini svolte in attuazione dei
compiti istituzionali (cfr. Corte cass. V sez. n. 22014/2006 cit.; id. V sez.
6.9.2006 n. 19193; id. V sez. 30.12.2011 n. 30710; id. V sez. 3.8.2012 n. 14016).

L’evento al quale deve essere ricollegato l’effetto della proroga del
termine prescrizionale (o del differimento di quello decadenziale) è stato,
pertanto, individuato dalla giurisprudenza di legittimità nel primo atto della
PA con il quale venga formulata una ipotesi suscettibile di configurare,
anche astrattamente, un fatto illecito penalmente rilevante (“notitia
criminis”) idoneo ad incidere sul presupposto d’imposta.
Se tale atto (notitia criminis) interviene nel triennio decorrente dalla
insorgenza della obbligazione doganale, allora opera la “proroga” predetta
fino al definitivo accertamento compiuto dal Giudice penale in ordine al
fatto-reato; diversamente debbono ritenersi irrilevanti sul decorso del
termine triennale conformemente al disposto dell’art. 2935 c.c., se trattasi di
–

termine prescrizionale eventuali impedimenti di mero fatto all’esercizio del
–

diritto da parte della Amministrazione doganale, quale ad esempio la
mancata tempestiva scoperta dell’illecito da cui origina la pretesa di
maggiori dazi (con l’unica eccezione dell’occultamento doloso del debito ex art.
2941 n. 8 c.c. : cfr. Corte cass. V sez. 13.10.2006 n. 22014, in motivazione. In
generale sulla irrilevanza ai fini del decorso del termine prescrizionale ex art. 2935
c.c. di impedimenti di mero fatto, come “l’ignoranza, da parte del titolare,

dell’evento generatore del suo diritto e nel ritardo con cui egli proceda ad
12
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

ConStefano 1iri

l’esercizio dei poteri di verifica e di accertamento, o peggio ai ritardi

accertarlo”: Corte cass. Sez. 3, Sentenza n. 21500 del 07/11/2005; id. Sez. 3,
Sentenza n. 21495 del 07/11/2005; id. Sez. 2, Sentenza n. 19012 de/ 10/09/2007; id.
Sez. L, Sentenza n. 15991 del 08/07/2009; id. Sez. 6 L, Ordinanza n. 3584 del
–

07/03/2012).

1) qualora la obbligazione doganale tragga origine da un fatto-reato,
indipendentemente dal tipo di provvedimento terminativo del
procedimento penale adottato dalla autorità giudiziaria e comunque
dall’esito del procedimento penale, il termine triennale previsto
dall’art. 2 paragr. 1 reg. CEE n. 1697 del Consiglio in data 24.7.1979,
e dall’art. 221 paragr. 3 del reg. CEE n. 2913/1992 CDC (e dagli artt.
84 comma 1 TULD ed 11 comma 5 Dlgs n. 374/1990) per il recupero
del dazio, inizia a decorrere (ai sensi dell’art. 3 reg. n. 1697/79,
dell’art. 221 paragr. 4 CDC e dell’art. 84 comma 3 TULD) dalla data
in cui l’accertamento penale deve intendersi definito, e dunque se
trattasi di provvedimenti destinati ad acquistare efficacia di giudicato,
dal momento in cui gli stessi divengono irrevocabili ai sensi dell’art.
648 c.p.p., negli altri casi dalla data della pubblicazione del
provvedimento del Giudice penale (arti. 409-411 c.p.p.): il
riferimento ai provvedimenti irrevocabili contenuto nell’art. 84co3
TULD non intende porre una limitazione all’effetto di proroga del
termine triennale in relazione al diverso esito del procedimento
penale, limitazione peraltro non consentita dalle norme dei
regolamenti comunitari del 1979 e del 1992 (che non prendono
affatto in considerazione tale ulteriore condizione, riferendosi
esclusivamente alla astratta qualificazione di illiceità penale del fatto
dal quale insorge la obbligazione doganale) e che determinerebbe
l’obbligo di inapplicabilità della norma statale -ove interpretata nel
13
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

14. Dai richiamati principi derivano i seguenti corollari :

modo indicato- per incompatibilità con l’ordinamento comunitario,
ma intende soltanto porre un termine ultimo oltre il quale non
troverebbe più alcuna giustificazione la ulteriore deroga al termine di
prescrizione (e di decadenza) stabilito dalle norme comunitarie
2) le norme che regolano il differimento del termine triennale per
221 paragr. 4 CDC) non richiedono che tutti i soggetti, che hanno a
qualsiasi titolo partecipato alla operazione doganale di importazione,
siano sottoposti a procedimento penale, né tanto meno che tutti i
predetti soggetti siano stati ritenuti penalmente responsabili del reato,
tenuto conto che la responsabilità per la obbligazione doganale
insorta per la illegale introduzione della merce nel territorio
comunitario o per la illegale fruizione del beneficio daziario
prescinde dall’elemento soggettivo (dolo) richiesto invece per il reato
(dirimente, in proposito, la sentenza della Corte di giustizia 18.12.2007,
Fazenda Publica ci ZF Zeferes, cit. punto 25, secondo cui la espressione

“atto passibile di azione penale” “non esige che azioni giudiziarie repressive
siano effettivamente avviate dalle autorità penali di uno Stato membro e
portino alla condanna degli autori dell’atto di cui trattasi e neppure, a
fortiori, che tali azioni giudiziarie non siano prescritte” )

3) è il fatto materiale -come emerge dalle diverse condotte finalizzate o
comunque collegate alla introduzione illegale della merce nel
territorio doganale- cui è ricondotta la insorgenza della obbligazione
che deve essere “qualificato astrattamente” come reato,
indipendentemente sia dalla qualifica di importatore dei soggetti che
risultino indagati, sia dall’esito del giudizio penale, non trovando
alcun fondamento normativo la subordinazione della applicazione del
differimento del termine triennale ad una valutazione da compiersi
14
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

l’esercizio della contabilizzazione a posteriori (art. 84co3 TULD; art.

ex post -“secundum eventum litis”- della responsabilità penale degli
imputati: dunque è soltanto la astratta qualificazione di un reato che
produce l’effetto dilatorio del termine, non essendo richieste ulteriori
condizioni dalla norma comunitaria, né dalle norme nazionali. Deve
pertanto prescindersi, ai fini dell’applicazione del differimento del
termine triennale, tanto dall’accertamento della eventuale
sufficienti ad azionare la pretesa, quanto dalla verifica della
sussistenza tra i fatti oggetto di indagine penale ed i fatti costitutivi
della obbligazione doganale di un nesso di pregiudizialità necessaria,
tale da impedire fino alla pronuncia che definisce il procedimento
penale la quantificazione dei diritti doganali dovuti (il determinismo
causale tra fatto reato e liquidazione dell’importo del dazio,
insussistente nella formulazione testuale dell’art. 221 paragr. 4 CDC,
è da espungere anche dal testo dell’art. 3 del reg. CEE n. 1697/79, in
considerazione sia della espressa attribuzione, in via esclusiva, alle
autorità doganali dello Stato membro della valutazione della
incidenza del fatto-reato sul recupero dei dazi -“qualora le autorità
competenti accertino di non avere potuto determinare l’importo…”-,
sia alla stregua della interpretazione di tale norma fornita dalla
sentenza del Giudice comunitario 29.11.1991, Meico-Fell che assume
come elemento determinante la qualificazione penalmente illecita del
fatto senza ulteriori specificazioni)
4) durante il periodo in cui il termine prescrizionale / decadenziale non
opera, non si determinano, peraltro, impedimenti o preclusioni
all’esercizio dell’attività di accertamento tributario: tale effetto
preclusivo, infatti, non è espressamente contemplato dalla norma
doganale, né è dato in essa rinvenire, neppure implicitamente, una
15
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Co
t.
Stefano Meri

acquisizione da parte della autorità doganale di elementi conoscitivi

giustificazione razionale dell’effetto sospensivo della potestà
tributaria. Lo spostamento legale del termine non trova, infatti,
fondamento nella impossibilità legale di esercizio del diritto, ma in
una situazione di mero fatto -scoperta di una condotta penalmente illecita
rilevante in ordine al presupposto impositivo- che rende opportuno il

differimento del termine ad esclusivo vantaggio della
complessità delle indagini volte alla ricostruzione della fattispecie
concreta), e che, in difetto di espressa considerazione nella norma
doganale, sarebbe altrimenti rimasta indubitabilmente sottratta al
campo di applicazione dell’art. 2935 c.c. (relativamente al termine
prescrizionale). L’Agenzia delle Dogane è dunque legittimata, anche
in pendenza di procedimento penale, ad esercitare il potere impositivo
(come è dato indirettamente argomentare anche dalla autonomia dei giudizi
penale e tributario ex art. 20 Dlgs n. 74/2000),

essendo facoltizzata, in

ogni caso, ad avvalersi del più lungo termine di prescrizione fissato
dalla norma del ‘TULD per la riscossione dei diritti doganali (o del
differimento del termine di decadenza per la notifica dell’avviso di
accertamento in rettifica). Alcuna rilevanza, ai fini dell’impedimento
della decorrenza del termine triennale estintivo del diritto al recupero
del dazio, assumono, invece, eventuali ritardi -anche se incolpevolinella ricerca ed acquisizione della “notitia criminis” o comunque il
tempo occorso per lo svolgimento delle indagini amministrative
dirette alla scoperta del fatto qualificabile come reato, trattandosi di
impedimenti di mero fatto che non sono espressamente considerati
dall’art. 221 paragr. 4, dall’art. 84 comma 3 TULD come condizione
ex se sufficiente a derogare alla ordinaria disciplina della decorrenza
del termine a far data dalla insorgenza della obbligazione doganale.

16
RG n. 21130/2010
Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

C
Stefano

t.
ieri

Amministrazione finanziaria (in considerazione della prevedibile

15. Alla stregua della indicata interpretazione delle norme disciplinanti
la materia del recupero a posteriori dei dazi (condivisa anche dalle successive
sentenze della Corte : cfr. Corte cass. V sez. 14.5.2008 n. 12037; id. V sez. ord.
2.3.2009 n. 4999; id. V sez. 7.5.2010 n. 11181), la questione di diritto sottoposta

alla Corte deve essere risolta a favore della Agenzia delle Dogane, dovendo
ritenersi errata in diritto la sentenza impugnata laddove

–

omettendo di

specie ricorresse il presupposto della tempestiva trasmissione della “notitia criminis”
avuto riguardo alle date di insorgenza delle obbligazioni doganali relative alle
singole importazioni di merce rigetta l’appello dell’Ufficio sul presupposto
–

del decorso del termine triennale tra la data del processo verbale di
constatazione della Guardia di Finanza e la data di notifica degli avvisi di
rettifica, senza tenere conto che in tale lasso di tempo il predetto termine
non poteva spirare, trovando applicazione le disposizioni dell’art. 3 paragr.
1 reg. CEE n. 1697/1979 e dell’art. 84 comma 3 TULD, a tenore delle
quali, quando la obbligazione doganale trae origine da un fatto reato, il
termine triennale previsto dall’art. 2 reg. CEE n. 1697/1979 dall’art. 84
comma 1 TULD (successivamente confermato dall’art. 221 paragr. 3 CDC e
dall’art. 11 comma 5 Dlgs n. 374/1990 in relazione alla notifica dell’avviso in
revisione) per il recupero del dazio, inizia a decorrere dalla data in cui

l’accertamento compiuto dal Giudice penale deve intendersi definito, e
dunque se trattasi di provvedimenti destinati ad acquistare efficacia di
giudicato, dal momento in cui gli stessi divengono irrevocabili ai sensi
dell’art. 648 c.p.p., negli altri casi dalla data della pubblicazione del
provvedimento del Giudice penale (artt. 409-411 c.p.p.).
16. Con il quarto motivo la Agenzia delle Dogane censura, inoltre, la
sentenza di appello per vizio di omessa di motivazione in quanto i Giudici
di merito avrebbero “accolto l’appello incidentale” della società senza

17
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

st.
Stefano livieri

verificare, alla stregua dei criteri interpretativi forniti da questa Corte, se nel caso di

tuttavia motivare sui motivi del gravame incidentale afferenti le questioni
relative al merito del rapporto doganale controverso.
17. Il motivo è fondato.
18. Il contenuto decisorio di una sentenza è rappresentato, non solo dal
nella motivazione, nei limiti in cui essi costituiscano una parte della
decisione, in quanto risolvano questioni facenti parte del “thema
decidendum” e specificamente dibattute tra le parti, ovvero integrino una
necessaria premessa od un presupposto logico indefettibile della pronuncia
(cfr. Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 13513 del 08/06/2007). Ne segue che l’esatto
contenuto della pronuncia va individuato non alla stregua del solo
)0 ,,itiN o, bensì integrando questo con la motivazione nella parte in cui la
medesima rivela l’effettiva volontà del giudice (cfr. Corte cass. Sez. 2,
Sentenza n. 15585 del 11/07/2007; id. Sez. 1, Sentenza n. 2721 del 07/02/2007; id.
Sez. 1, Sentenza n. 3336 del 14/02/2007; id. Sez. 3, Sentenza n. 9244 del
18/04/2007).

Nella specie la Commissione tributaria regionale pur avendo preso in
esame e considerato assorbente ai fini della decisione la questione
concernente la decadenza dall’esercizio della potestà impositiva, ha poi
concluso nel dispositivo con l’integrale accoglimento dell’appello
incidentale, omettendo qualsiasi motivazione in punto di esame degli altri
motivi del gravame incidentale.
Nè soddisfa al requisito motivazionale il richiamo operato dai Giudici di
appello alla sentenza di prime cure. Come è stato, infatti, ripetutamente
affermato da questa Corte “è legittima la motivazione della sentenza di
secondo grado “per relationem” a quella di primo grado, a condizione che
fornisca, comunque, sia pure sinteticamente, una risposta alle censure
formulate nell’atto di appello, attraverso un iter argomentativo desumibile
18
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Cons.
Stefano

eri

dispositivo, ma anche dalle affermazioni e dagli accertamenti contenuti

dalla integrazione della parte motiva delle due sentenze di merito, in altri
termini a condizione e il giudice di appello dimostri in modo adeguato di
avere valutato criticamente sia la pronunzia censurata che le censure
proposte” (cfr. Corte cass. Il sez. 28.1.2000 n. 985. Massima consolidata: Corte
cass. SU 8.6.1998 n. 5712; id. III sez. 18.2.2000 n. 181; id. I sez. 27.2.2001 n.
2839; id. V sez. 12.3.2002 n. 3547; id. V sez. 3.2.2003 n. 1539). Pertanto, la

requisiti indispensabili di sufficienza laddove richiami punti essenziali della
motivazione della sentenza di primo grado confutando le censure mosse
contro di essi con il gravame attraverso un itinerario argomentativo
ricavabile dalla integrazione dei due corpi motivazionali (cfr. Corte eass. H
sez. 4.3.2002 n. 3066; id. I sez. 14.2.2003 n. 2196; id. III sez. 2.2.2006 n. 2268).
Tale ipotesi non ricorre nel caso di specie avendo del tutto omesso i
Giudici di merito, da un lato, di individuare gli stessi motivi di gravame e
dall’altro di indicare gli argomenti di diritto svolti dal primo iudice che
rendevano condivisibile la decisione di prime cure “sia per la disamina
tecnica merceologica del merito, sia per le considerazioni molto diffuse ed
argomentate in materia di decadenza… che per la autonoma valutazione da
parte della Commissione di primo grado della impossibilità ed
incompetenza a valutare un’eventuale evasione pel mente rilevante”.
19. In conclusione il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata
deve essere cassata e la causa va rinviata ad altra sezione della
Commissione tributaria della regione Lombardia che dovrà procedere a
nuovo esame del merito, attenendosi ai principi di diritto enunciati in
motivazione al paragr. 14, e liquidando, all’esito, le spese del presente
giudizio.
P.Q.M.
La Corte :
19
RG n. 21130/2010
ric. Ag.Dogane c/Consorzio Acquisto Formaggi

Co)t.
vieri
Stefano

motivazione -quale elemento costitutivo della sentenza- risponde ai

ESENTE DA REGISTRAZIONE
AI SENSI DEL D.P.R. 29,i-!1€.-S•6
N. 131 TAB. ALL. 13. – N. 5

– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la chSEMPaitiffilil .”-lA
sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia che dovrà
procedere a nuovo esame del merito, attenendosi ai principi di diritto
enunciati in motivazione al paragr. 14, e liquidando, all’esito, le spese del
presente giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio 11.2.2013