Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20954 del 22/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2021, (ud. 14/04/2021, dep. 22/07/2021), n.20954

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18806/2014 R.G. proposto da:

A.G.L., rappresentato e difeso dall’Avv. Giuseppe

Romano, con domicilio eletto presso l’Avv. Angelo Caliendo in Roma

via Orazio n. 31, giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 960/17/44, depositata in data 31 gennaio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio della pubblica

udienza del 14 aprile 2021, fissata ai sensi della L. n. 176 del

2020, art. 23, comma 8 bis, dal Cons. Giuseppe Fuochi Tinarelli.

Lette le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero, in persona del

Sostituto Procuratore Generale De Augustinis Umberto, che ha

concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate, in esito a verifica nei confronti della società Geomar p.s.c.r.l., rilevava che le prestazioni rese, nell’anno 2006, ad A.G.L., riferite alla progettazione, direzione dei lavori e alla gestione di opere stradali da quest’ultimo subcommissionate alla prima, erano state effettuate, per un importo notevolmente inferiore a quello fatturato, direttamente dal legale rappresentante della società sig. M.E., mentre le fatture erano state emesse non a pagamento dei lavori ma solo a giustificazione dei costi del professionista poiché le somme erano state, dopo il pagamento, restituite (salvo che per il valore dell’Iva e per una piccola percentuale dell’imponibile) allo stesso.

L’Ufficio, pertanto, inviava questionario al contribuente e, vista la risposta pervenuta e la relativa documentazione esibita, emetteva nei suoi confronti avviso di accertamento per Iva e Irpef per l’anno 2006, con cui, oltre a recuperare costi per quote di ammortamento eccedenti i limiti di legge e per spese non inerenti, riprendeva a tassazione gli importi di cui alle fatture emesse dalla Geomar p.s.c.r.l. perché relative ad operazioni soggettivamente inesistenti.

Il contribuente impugnava l’avviso, e la cartella di pagamento contestualmente emessa, deducendo l’effettività delle operazioni contestate, l’inattendibilità delle dichiarazioni confessorie rese dal legale rappresentante della società e del brogliaccio extra-contabile acquisito nella verifica a carico della società, mai portato alla sua conoscenza.

L’impugnazione era respinta dalla CTP di Benevento. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

A.G.L. propone ricorso per cassazione con otto motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Deve essere, in via preliminare, esaminata la questione degli effetti derivanti dalla circostanza che le conclusioni del Procuratore generale sono state formulate e spedite alla cancelleria della Corte in data 31 marzo 2021, dunque tardivamente (di un giorno) rispetto al termine prescritto dal D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, (convertito, con modificazioni, dalla L. n. 176 del 2020), che lo individua nel “quindicesimo giorno precedente l’udienza” (nella specie corrispondente al 30 marzo), prevedendo poi – in conformità alla regola generale – che i difensori delle parti possono depositare memorie ai sensi dell’art. 378 c.p.c. “entro il quinto giorno antecedente l’udienza”.

Il Collegio ritiene che la tardività sia fonte di nullità processuale di carattere relativo, la quale, pertanto, resta sanata a seguito dell’acquiescenza delle parti ai sensi dell’art. 157 c.p.c..

Premesso, infatti, che l’intervento del Procuratore generale nelle udienze pubbliche dinanzi alle Sezioni unite civili e alle sezioni semplici della Corte di cassazione è obbligatorio – a pena di nullità assoluta rilevabile d’ufficio (art. 70 c.p.c. e art. 76 ord. giud.) in ragione del ruolo svolto dal Procuratore generale a tutela dell’interesse pubblico, la tempestività dell’intervento, in relazione al disposto del D.L. n. 137 del 2020, citato art. 23, comma 8-bis opera invece esclusivamente a tutela del diritto di difesa delle parti, con la conseguenza che deve ritenersi rimessa a queste ultime la facoltà e l’onere – di eccepirne la tardività, in base alla disciplina prevista per le nullità relative.

2. Il primo motivo del ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto assolto l’onere probatorio incombente sull’Ufficio in base alle sole dichiarazioni provenienti da un terzo, il legale rappresentante della Geomar p.s.c.r.l., senza valutarne l’inattendibilità in quanto interessato ad evitare le conseguenze della propria condotta evasiva.

2.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2700 c.c., per aver la CTR ritenuto le dichiarazioni rese dal terzo, geom. M., assistite da fede privilegiata in quanto trasfuse nel pvc e non contestate con querela di falso.

2.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto determinante il contenuto di un brogliaccio reperito nella verifica presso la Geomar, non noto od allegato, né prodotto in giudizio.

2.3. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 4, per motivazione apparente per aver la CTR ritenuto che la documentazione a supporto dell’accertamento confermava la legittimità della pretesa senza spiegare le ragioni.

2.4. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, omessa pronuncia sull’eccepito difetto di motivazione per relationem dell’avviso per omessa allegazione del brogliaccio.

2.5. Il sesto motivo denuncia nuovamente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 4, per motivazione apparente con riguardo alla mancata dimostrazione da parte del contribuente dell’effettività delle operazioni contestate.

2.6. Il settimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e art. 115 c.p.c., comma 1, per non aver fatto la CTR adeguata applicazione, con riguardo alla mancata dimostrazione da parte del contribuente dell’effettività delle operazioni, dei principi in materia di onere della prova.

2.7. L’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, omessa pronuncia in ordine alla domanda di riconoscimento dei costi afferenti ai maggiori ricavi.

3. Vanno esaminati, per ragioni di pregiudizialità, i motivi quarto e sesto, che sono infondati.

3.1. La CTR, infatti, nel motivare la propria pronuncia, dopo aver fatto esplicito richiamo alla “documentazione a supporto dell’accertamento ed, in particolare, del pvc redatto in occasione della verifica alla Geomar”, ha precisato che “di fronte alla gravità degli indizi raccolti e delle precise dichiarazioni del rappresentante legale della Geomar circa la simulazione delle fatture emesse a favore dell’appellante, non appaiono assolutamente sufficienti le prove di pagamento prodotte (peraltro in parte smentite dal brogliaccio acquisito alla verifica)”, derivandone “in assenza di ulteriori concreti elementi contrari comprovanti l’effettività delle operazioni” la legittimità e fondatezza della ripresa.

Ha, sul punto, specificato, in particolare, che nessuna prova era stata allegata in ordine all”‘effettivo e puntuale esercizio di fatto dei lavori da parte del geometra della Geomar”, neppure essendo stati prodotti “i verbali sistematicamente redatti in contraddittorio con l’impresa esecutrice dei lavori nei vari luoghi visitati”.

Si tratta di motivazione che, seppur sintetica, indica chiaramente gli elementi di fatto e le fonti di prova che hanno giustificato la decisione, sì da consentire, dunque, il controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio e da attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6.

Le censure, pertanto, si risolvono in una contestazione della sufficienza della motivazione della sentenza impugnata in vista di un nuovo esame di merito, non ammissibile in sede di legittimità.

4. I motivi primo e secondo, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono in parte inammissibili, in parte infondati.

4.1. Va premesso, in primo luogo, che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questa Corte, con la sentenza n. 9851 del 10/04/2018 (seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020), in piena aderenza ai principi affermati ripetutamente dalla Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Toth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC Paper Consult, C-101/16), ha affermato che l’Amministrazione finanziaria: a) ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; b) quanto alla consapevolezza, poi, non è richiesto che provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma è sufficiente che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta.

Incombe poi sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile, essendo tenuto a dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. n. 11873 del 15/05/2018).

4.2. Nella vicenda in esame, invero, la CTR ha fondato la sua decisione su una pluralità di elementi: la documentazione a supporto dell’accertamento (in primo luogo il pvc redatto in occasione della verifica); le dichiarazioni del rappresentante legale della Geomar circa la simulazione delle fatture; il brogliaccio extracontabile rinvenuto in sede di verifica.

Il giudice d’appello, inoltre, ha valutato anche gli elementi di prova addotti dal contribuente, ritenendo insufficienti le prove dei pagamenti ed evidenziando, altresì come già sopra rilevato, che “non risulta in alcun modo provato l’effettivo e puntuale esercizio della direzione di fatto dei lavori da parte del geometra della Geomar, in quanto a tal fine andavano prodotti i verbali sistematicamente da lui redatti in contraddittorio con l’impresa esecutrice dei lavori nei vari luoghi visitati”.

4.3. Ne consegue che, da un lato, la CTR non ha fondato la propria decisione esclusivamente sulle dichiarazioni rese dal terzo ma le ha considerate unitamente agli altri elementi in giudizio, mentre, dall’altro, rimane recessiva, perché carente di decisività, la censurata valutazione di intangibilità del contenuto della dichiarazione perché contenuta in un pvc.

Occorre ricordare, infatti, che secondo quanto ripetutamente affermato da questa Corte “in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore”.

Ne deriva che, pur non avendo le dichiarazioni di terzo contenute nel pvc valore fidefacente ma solo fino a prova contraria, la censura si espone ad ulteriori profili di inammissibilità sia per carenza di specificità (neppure avendo allegato o dedotto quali prove contrarie sarebbero state tali da inficiare l’attendibilità delle dichiarazioni), sia perché accede alla valutazione di merito operata dal giudice sulla attendibilità delle dichiarazioni stesse, qui non censurabile.

5. Il terzo motivo è inammissibile.

La censura, articolata sulla violazione dell’art. 2697 c.c. e, dunque, sull’osservanza dei criteri di riparto dell’onere della prova avuto riguardo, in particolare, al cd. brogliaccio, asseritamente non prodotto in giudizio, da un lato non è pertinente poiché la CTR non ha addossato alla parte un onere non spettante e, invece, ha ritenuto esaustivo a soddisfare la prova incombente sull’Amministrazione il pvc redatto in occasione della verifica alla Geomar (in uno con gli altri elementi su esposti), e, dall’altro, è carente di specificità attesa la mancata riproduzione vuoi dell’avviso notificato, vuoi del pvc suddetto, da cui – secondo la prospettazione della parte – dovrebbe emergere la mancata allegazione e trascrizione delle risultanze della contabilità parallela rinvenuta presso la Geomar.

6. Il quinto motivo e l’ottavo motivo sono fondati, non avendo la CTR statuito né sull’eccepito difetto di motivazione dell’avviso, né sul mancato riconoscimento dei costi avuto riguardo alle imposte dirette, questioni che hanno (la prima) carattere autonomo e preliminare ovvero (la seconda) successivo rispetto alla valutazione sul merito della pretesa.

7. Il settimo motivo è invece infondato.

7.1. Non sussiste, infatti, l’asserita violazione dell’art. 2697 c.c., non avendo la CTR – come già osservato – violato i criteri di riparto dell’onere della prova, che, in coerenza con i principi in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, ha invece esplicitamente ritenuto adempiuti, per quanto dovuto, da parte dell’Ufficio e, invece, non assolti dal contribuente.

8. In conclusione, in accoglimento del quinto e dell’ottavo motivo, infondati il quarto e il settimo, in parte infondati, in parte inammissibili il primo e il secondo ed inammissibile il terzo, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del quinto e dell’ottavo motivo, infondati il quarto e il settimo, in parte infondati e in parte inammissibili il primo e il secondo, inammissibile il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Campania in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2021

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