Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20931 del 13/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20931 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: CIRILLO ETTORE

SENTENZA

sul ricorso 1918-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

SOCIETA’

SORINO

SRL

in

persona

del

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIA DONATELLO 23,

presso lo studio

dell’avvocato VILLA PIERGIORGIO, che lo rappresenta e

Data pubblicazione: 13/09/2013

difende unitamente all’avvocato MENGONI STEFANO giusta
delega a margine;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 88/2007 della COMM. TRIBUTARIA
Il GRADO di TRENTO, depositata il 22/10/2007;

udienza del 08/01/2013 dal Consigliere Dott. ETTORE
CIRILLO;
udito per il ricorrente l’Avvocato ALBENZIO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato VILLA che ha
chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. PASQUALE FIMIANI che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
A. La Soc. Sonno, commerciante all’ingrosso di legname,

proponeva opposizione avverso l’avviso col quale
l’Agenzia delle Dogane rettificava l’IVA dovuta per

partecipata slovacca Sonno Holz, ritenute irregolari
per avere l’importatrice denunciato quantitativi di
merce inferiori a quelli reali, attesa la differenza
media del 6% circa rilevata, in metri cubi, tra quanto dichiarato in dogana e quanto rivenduto dopo pochi
giorni in Italia a terzi.
La contribuente sosteneva che, trattandosi di cd.
“segato fresco”, il legname fosse stato tagliato, per
consolidato uso commerciale, con piccole maggiorazioni dimensionali rispetto al pattuito, e ciò per ovviare, con la cd. soprammisura o ubermass, al calo naturale conseguente al progressivo essiccamento del
legname.
E. Tale tesi è stata accolta in prime cure con decisione

confermata in secondo grado, giusta sentenza 22 ottobre 2007. Il giudice d’appello argomenta ritenendo
che:
a) é fatto notorio il calo naturale del legname segato fresco, che, nell’arco di poche settimane, si ri-

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operazioni d’importazione di legname fornito dalla

duce del 5 — 10 per cento circa, da ciò deriva la
prassi commerciale della cd. soprammisura o ubermass;
b) la dichiarazione doganale non ha fatto altro che
recepire il cd. “valore di transazione”, risultante

alcuna

“falsità

dichiarativa”,

in

conformità

all’art.29 CDC e dell’art.8 della Convezione di Vienna sulle vendite internazionali;
c) non v’é stato alcun pregiudizio per il fisco, anzi, addebitando al cliente finale il “calo tecnico”,
sono risultati “…solo maggiori ricavi per il ricorrente con positivi riflessi sul risultato economico”.
C. Propone ricorso per cassazione, affidato a quattro
motivi e memoria, l’Agenzia delle Dogane; la Soc. Sorino resiste con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE

D. Con il primo motivo,

l’Agenzia delle Dogane, denun-

ciando violazione r falsa applicazione di norme di
diritto (art.70 D.IVA, artt. 8-11 d.lgs. 374/90,
artt. 1-2-282 e seg. TULD, artt. 4-78-201-202 CDC),
contesta che i cali naturali, che la Soc. Sonno assume essere conseguenti alla lavorazione del legname
importato, possano essere valutati in applicazione
della prassi della cd. soprammisura o

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ubermass e in

dai patti contrattuali e dagli usi commerciali senza

deroga alle disposizioni generali del codice doganale
comunitario (artt. 4 e 202), che individuano, invece,
i presupposti soggettivi ed oggettivi della nascita
dell’obbligazione doganale per il pagamento dei di-

con riferimento all’introduzione in dogana della merce con dichiarazione contenenti indicazioni quantitative inferiori al reale.
E. Con il secondo motivo, denunciando violazione e falsa
applicazione di norme di diritto (artt. 4-5 TUA,
artt. 37 TULD, D.M. 13 maggio 1971, D.M. 13 gennaio
2000), contesta che i cali naturali, che la Soc. Sorino assume essere conseguenti alla lavorazione del
legname importato, possano essere riconosciuti senza
essere contemplati dai decreti ministeriali attuativi
del TULD e senza che essi siano stati fatti risultare
preventivamente in contraddittorio con l’uffcio doganale, secondo le prescrizioni delle invocate disposizioni e nonostante la relativa quantità non sia stata
dichiarata in dogana all’atto dell’importazione.
F. Con il terzo motivo,

l’Agenzia delle Dogane, denun-

ciando violazione e falsa applicazione di norme di
diritto (art.29 CDC, artt. 8-9 Conv. Vienna, artt.
862-864 DAC, artt. 8-11 d.lgs. 374/90), contesta che

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ritti di confine, compresa l’IVA all’importazione,

i cali naturali, che la Soc. Sonno assume essere
conseguenti alla lavorazione del legname importato
(secondo l’asserita prassi della cd.
ubermass),

soprammisura o

possano essere riconosciuti, nonostante

maggio 1971 e del 13 gennaio 2000, con esclusivo riferimento al cd. “valore di transazione” (art.29 CDC,
artt. 8-9 Conv. Vienna), anziché con riferimento alle
prescrizioni del regolamento comunitario in materia
(artt. 862-864).
G. Con il quarto motivo, l’Agenzia delle Dogane denuncia

correlati vizi di “insufficiente e omessa motivazione
su punti controversi decisivi” della vertenza, riguardanti:
a) il rilievo da accordare alla pretesa prassi commerciale della cd. soprammisura o ubermass, in fattispecie in cui la ditta importatrice ha agito in mancanza di disposizioni specifiche sul calo naturale
del legname e in assenza delle procedure previste
dalla normativa settoriale;
b) il rilievo da accordare alla disciplina dell’IVA
all’importazione, quale diritto di confine, rispetto
agli applicati principi in tema di IVA interna e imposte dirette.

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non siano contemplati dai decreti ministeriali del 13

H. In rito, è del tutto preliminare evidenziare che
l’ultimo mezzo è inammissibile. Il motivo di ricorso
con cui – ai sensi dell’art. 360, n. 5 cod. proc.
civ. così come modificato dall’art. 2 del d.lgs. 2

le, deve specificamente indicare il “fatto” controverso o decisivo in relazione al quale la motivazione
si assume carente, dovendosi intendere per “fatto”
non una “questione” o un “punto” della sentenza, ma
un fatto vero e proprio e, quindi, un fatto principale (art. 2697 cod. civ.) – cioè un fatto costitutivo,
modificativo, impeditivo o estintivo – od anche un
fatto secondario – cioè un fatto dedotto in funzione
di prova di un fatto principale – purché controverso
e decisivo (C. 16655/11 e 2805/11). Nulla di quanto
necessario è leggibile nel mezzo in esame.
I. Nel merito, gli altri mezzi, collegati tra loro, devono essere trattati congiuntamente e globalmente disattesi. Il D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD),
art. 37, considera non avverato il presupposto
dell’obbligazione tributaria con riguardo ai cali naturali e tecnici delle merci soggette a vincoli doganali e prevede che “i cali ammissibili sono determinati con norme regolamentari emanate dal

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Ministro

febbraio 2006, n. 40 – si denuncia vizio motivaziona-

delle finanze con proprio decreto” [cfr. D.Lgs. 26
ottobre 1995, n.504 (TUA), art. 4].
J. Il Reg. CEE 2453/93 (DAC), art.864, stabilisce che le
disposizioni nazionali riguardanti i tassi forfetari

alla loro stessa natura (ossia per l’Italia le norme
regolamentari dettate con decreto ministeriale) si
applicano “quando l’interessato non fornisca la prova
che la perdita effettiva è stata superiore a quella
calcolata applicando il tasso forfetario stabilito
per la merce in oggetto”.
K. Il precedente art. 862 DAC chiarisce che, ove si as-

suma “che la perdita effettiva è stata superiore”
all’abbuono determinato applicando il tasso forfetario, delle quantità mancanti si tiene conto quando
dalle prove fornite dall’interessato “risulti che le
perdite accertate sono imputabili a cause inerenti
unicamente alla natura della merce in oggetto e che
egli non ha commesso alcuna negligenza o manovra
fraudolenta”.
L. Il D.M. 13 gennaio 2000, n. 55 [“Regolamento recante
norme in materia di cali naturali e tecnici delle
merci soggette a vincolo doganale e ad accisem], art.
l, suddivide i cali delle merci per cause inerenti

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di perdita irrimediabile di merci per cause inerenti

alla loro stessa natura (art. 864 DAC) in cali naturali (cioé le perdite di peso o di volume delle merci
che si verificano nel tempo per effetto di fenomeni
chimici fisici o biologici) – e cali tecnici (ossia

lazioni a cui le merci siano state sottoposte durante
la permanenza in depositi o in altri luoghi, ovvero
in dipendenza del loro trasporto).
Precisa, inoltre, che sono riconosciuti in via forfetaria, ai sensi del successivo art. 2 del D.M.,

n

i

cali naturali e tecnici contenuti entro le misure indicate nelle tabelle A e B allegate” al regolamento
stesso (C. 14840/12 e 14841/12).
M. Tale decreto, che non prevede alcunché riguardo
all’importazione di legname, è stato preceduto dal
similare D.M. 13 maggio 1971 che, sempre riguardo ai
cali delle merci soggette a vincolo doganale, è rimasto vigente sino all’entrata in vigore del D.M. 13
gennaio 2000.
Esso stabilisce che, fuori dei casi di presunzione,
le deficienze riscontrate possono essere attribuite a calo naturale o tecnico qualora ne sia fornita
la prova da parte degli operatori interessati (art. 2
c.3), su loro circostanziata richiesta (art.4), sem-

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le perdite di peso o di volume dipendenti da manipo-

preché i cali non si siano verificati in dipendenza
della inosservanza di prescrizioni o divieti stabiliti da norme doganali ovvero per dolo o colpa grave
(art.5).

decisivo che nei diritti di confine “ad valorem”, assume il valore in dogana delle merci importate.
E’ noto che, in base alla legislazione doganale nazionale, gli elementi identificativi della obbligazione tributaria sono quattro: la quantità, la qualità, l’origine e il valore imponibile della merce.
La quantità é uno degli elementi d’identificazione
delle partite oggetto dell’accertamento doganale,
mentre alla qualità è legata l’applicazione della nomenclatura unica prevista dalla tariffa comunitaria
(reg. CEE 23/7/1987 n.2658) e all’origine sono legati
i differenti regimi nei confronti dei paesi esteri o
a seguito dei trattati internazionali.
Infine, il valore imponibile deve essere fondato sul
valore reale della merce alla quale si applica il diritto di confine.
O. Detto valore, in forza dell’art.29 CDC, è “il valore
di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato
o da pagare per le merci quando siano vendute per

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N. Nulla di tutto ciò interferisce, però, con il rilievo

l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità”, previa eventuale rettifica
effettuata conformemente agli articoli 32 e 33″.
A tal proposito, l’art.32 c.3 CDC prescrive che “per

mento è aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da
pagare, fatti salvi quelli previsti dal presente articolo”.
Perciò, a mente dall’art. 181 DAC, l’interessato “deve fornire all’autorità doganale una copia della fattura in base alla quale dichiara il valore in dogana
delle merci importate”.
Indi, per determinare il valore in dogana, ai sensi
dell’art. 29, si addizionano al prezzo effettivamente
pagato o da pagare per le merci importate un serie di
voci accessorie nella misura in cui siano a carico
del compratore e non siano state incluse nel prezzo
effettivamente pagato o da pagare (es. mediazioni;
imballaggi; materie, componenti, parti e elementi similari incorporati; materie consumate durante la produzione delle merci importate; etc.).
P. Secondo l’art. 181bis DAC, le autorità doganali non

sono tenute a determinare il valore in dogana delle
merci importate in base al metodo del valore di tran-

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la determinazione del valore in dogana, nessun ele-

sazione solo “se_ hanno fondati dubbi che il valore
dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da
pagare ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale”, con la precisazione, contenuta nell’art. 29 c.2

transazione sia accettabile _, il fatto che il compratore e il venditore siano legati non costituisce
di per sé motivo sufficiente per considerare inaccettabile detto valore”.
Q. Dunque, per l’individuazione del valore delle merci

presentate in dogana, si assume il prezzo della merce
stessa al lordo degli oneri accessori quale risultante della fattura che accompagna la spedizione dei beni; mentre l’acquirente/importatore non deve soddisfare altra condizione se non quella di essere parte
del contratto di vendita (v. art.147 c.3 DAC).
Solo se il prezzo non sia individuabile, ovvero sia
considerato inattendibile, ovvero sia ritenuto come
un parametro non oggettivamente determinato, anche in
ragione dei peculiari rapporti tra le parti, si applicano criteri particolari di definizione della base
imponibile fondati sul valore di transazioni riguardanti merci identiche o similari.

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— lett. a) CDC, che “per stabilire se il valore di

R. Nella specie, i primi tre motivi di ricorso da un la-

to non mettono in discussione il fatto che il valore
dichiarato rappresenti l’importo totale pagato dalla
Soc. Sonno (o da pagare) per le partite di legname

dall’altro non affermano mai che l’amministrazione
doganale abbia motivo di ritenere che i legami di
partecipazione tra ditta esportatrice e società importatrice abbiano influito sul prezzo fatturato.
Perciò il semplice dato storico che al momento del
varco doganale del legname importato dalla Soc. Sorino, il prodotto di origine slovacca, di fatto, presentava volumi di poco maggiori (6% circa) rispetto a
quelli oggetto di dichiarazione doganale, non rende
l’importazione di per sé stessa suscettibile della
proporzionale ripresa a tassazione IVA operata dalla
dogana italiana per la modesta differenza volumetrica, di cui resta indimostrata l’effettiva incidenza
su prezzo globale pattuito e fatturato tra le parti
contraenti e dichiarato all’importazione ai fini dei
diritti di confine “ad valorem”.
Né consta in alcun modo che esso sia, in qualche modo, sospetto riguardo ai criteri normali di comparazione e assimilazione previsti dal codice comunitario

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fornite dalla partecipata slovacca Sonno Holz,

eSENTEDAREGISTRAZIONE
Al SENSI DEL D.R.R.
N. 131 TAD. ALI,. 3. – N. 5
MATERIA TRIBUTALA
(artt.

30 e 31), anche voler prescindere dal rilievo

accordato dal giudice di merito alla Convenzione di
Vienna del 1980 sulla vendita internazionale di merci
– CISG (v. L. 765/1985) e alla prassi commerciale

Ne deriva che neppure il complesso richiamo della difesa erariale alla normativa sui cali naturali coglie
l’effettivo “thema decidendum” della presente vertenza.
S. Respinto il ricorso, le spese del giudizio di legit-

timità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo (cfr. S.U. n.17405 del 2012).
P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente
alle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in =2000= per compensi ed =200= per esborsi,

della cd. soprammisura o ubermass.

DEPOSITATO IN CANCeLLERIA
oltre agli oneri di legge.
Così deciso in Roma, 1’8 gennaio 2013.

IL

………

Fu;