Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20822 del 30/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 30/09/2020, (ud. 12/09/2019, dep. 30/09/2020), n.20822

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5454/2018 R.G. proposto da:

Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l., quale incorporante

Idroenergia s.cons.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via XXIV Maggio n. 43,

presso lo studio dell’avv. Nicola Lucariello e dell’avv. Alberto

Mula, che la rappresentano e difendono giusta procura speciale a

margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romangna n. 2132/03/17, depositata il 04/07/2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 settembre

2019 dal Cons. Giacomo Maria Nonno.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. Kate Tassone, che ha concluso per l’accoglimento, per

quanto di ragione, del sesto motivo di ricorso.

Udito l’avv. Alberto Mula per la ricorrente e l’avv. Anna

Collabolletta per l’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 2132/03/17 del 04/07/2017, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (hinc CTR) accoglieva l’appello proposto dalla Agenzia delle dogane e dei monopoli avverso la sentenza n. 177/02/16 della CTP di Piacenza (hinc CTP), che aveva, a sua volta, accolto l’impugnazione di Idroenergia s. cons. r.l. nei confronti dell’avviso di pagamento per accise non corrisposte per gli anni 2008 – 2013.

1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di pagamento riguardava l’energia elettrica prodotta e ceduta alle società consorziate, energia andata esente da accise, con conseguente recupero di queste ultime; b) la CTP accoglieva il ricorso proposto da Idroenergia s.cons.r.l.; c) avverso la sentenza della CTP, l’Agenzia delle dogane proponeva appello.

1.2. La CTR motivava l’accoglimento dell’appello evidenziando che: a) l’energia da fonte rinnovabile autoprodotta va esente da accise solo se utilizzata dallo stesso autoproduttore e non già se ceduta a terzi, così come previsto dal D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, art. 2, comma 2, (cd. decreto Bersani), ivi comprese le società consorziate; b) ciò in ragione della specialità del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, (Testo unico accise – TUA), disposizione da interpretarsi in senso letterale e non estensivo; c) “quanto alla sussistenza o meno del legittimo affidamento da parte di IDROENERGIA S.C.R.L. sulla base del precedente interpello rivolto all’Agenzia delle Dogane competente per territorio, conformemente alla giurisprudenza di legittimità sul punto si deve concludere per la debenza del tributo principale, con esclusione di sanzioni e interessi sulle somme dovute”.

2. Avverso la sentenza della CTR Idroenergia s. cons. r.l., poi incorporata in Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (hinc COVAT), proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi, illustrati da memoria ex art. 378 c.p.c..

3. L’Agenzia delle dogane resisteva con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Prima di procedere all’esame dei motivi di ricorso, appare utile una rapida ricognizione della normativa applicabile ratione temporis alla fattispecie, anche a seguito delle modifiche al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, (Testo unico accise – TUA), conseguenti alla attuazione, con D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, e a far data dal 01/06/2007, della Dir. 27 ottobre 2003, n. 2003/96/CE, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità. I testi normativi che si vanno ad esaminare non hanno subito modifiche rilevanti in questa sede ad opera del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella L. 26 aprile 2012, n. 44.

1.1. Ai sensi del TUA, art. 52, comma 1, “l’energia elettrica (codice NC 2716) è sottoposta ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per l’energia elettrica prodotta per uso proprio”.

1.2. Obbligati al pagamento dell’accisa sono, tra gli altri, anche “gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio” (TUA, art. 53, comma 1, lett. b)), purchè non esclusi dal pagamento dell’imposta ai sensi del TUA, art. 52, comma 2. E, per quanto interessa in questa sede, non è sottoposta ad accisa solo l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kW” (TUA, art. 52, comma 2, lett. a)).

1.3. L’officina di produzione è “costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi” (TUA, art. 54, comma 1).

1.4. I soggetti obbligati al pagamento delle accise e, in particolare, gli esercenti officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, “hanno l’obbligo di denunciare preventivamente la propria attività all’Ufficio dell’Agenzia delle dogane competente per territorio e di dichiarare ogni variazione (…)” (TUA, art. 53, comma 4). A seguito della denuncia, l’Ufficio competente, verificata la sussistenza di tutte le condizioni previste dalla legge ed effettuati i necessari controlli, rilascia alle officine di produzione di energia elettrica una licenza di esercizio (TUA, art. 53, comma 7), e queste ultime sono tenute a presentare, entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce, “una dichiarazione di consumo annuale, contenente, (…), tutti gli elementi necessari per l’accertamento del debito d’imposta relativo ad ogni mese solare, nonchè l’energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione” (TUA, art. 53, commi 8 e 9).

1.5. Ai sensi del TUA, art. 55, comma 1, l’accertamento e la liquidazione dell’accisa sono effettuati proprio sulla base della menzionata dichiarazione di consumo annuale, mentre “il termine di prescrizione per il recupero dell’imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo”, salva la sussistenza di fatti illeciti (TUA, art. 57, comma 2).

1.6. Infine, ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), è esentata da accise l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

1.7. La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: “Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall’applicazione delle addizionali erariali (…)”. Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, comma 1, che, peraltro, estende all’imposta erariale di consumo di cui al TUA, art. 52, “tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l’addizionale erariale sull’energia elettrica” (L. n. 388 del 2000, art. 28, comma 3), con Disp. poi assorbita dalla nuova formulazione del TUA, art. 52, conseguente alla novella di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007.

1.8. Va, infine, ricordato che, il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, attuativo della Dir. 19 dicembre 1996, n. 96/92/CE, concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, “Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.

2. Dalla lettura coordinata delle superiori disposizioni si evince che, ai fini della presente controversia, tutte le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio sono soggetti obbligati al pagamento delle accise e devono denunciare preventivamente la propria attività, ottenere il rilascio di una licenza di esercizio e depositare annualmente una dichiarazione di consumo.

2.1. Sono, dunque, soggetti obbligati al pagamento delle accise anche gli autoproduttori indicati dal D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e, specificamente, quei soggetti che producono energia elettrica e la utilizzano in misura non inferiore al settanta per cento annuo per uso proprio ovvero per uso degli appartenenti ai consorzi o alle società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

2.2. Invero, sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio a condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l’energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo.

2.3. Ciò premesso, possono essere esaminati i singoli motivi dedotti dalla ricorrente.

3. Con il primo motivo di ricorso COVAT contesta la violazione e/o falsa applicazione del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), del D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e dell’art. 2602 c.c. e ss., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che la nozione di autoproduttore andrebbe correttamente ricavata dal cd. decreto Bersani, non facendovi il Testo unico accise alcun riferimento.

4. Il motivo è infondato.

4.1. Secondo la CTR, che ha fatto riferimento alla giurisprudenza della S.C., il decreto Bersani ha lo scopo di regolare il mercato interno dell’energia elettrica e i comportamenti dei principali operatori e non ha alcuna valenza sotto il profilo fiscale. Ciò premesso, l’esenzione prevista dalla legge si applica solo nel caso di esercizio delle attività di produzione, trasporto e distribuzione dell’energia elettrica e, pertanto, non può intendersi riferita anche all’energia proveniente da un consorzio autoproduttore allorquando tale energia venga utilizzata dalle imprese consorziate, persone giuridiche diverse dal produttore.

4.2. La decisione della CTR si rivela corretta.

4.3. Come già anticipato ai p.p. 2 ss., la nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione. Valgano le seguenti considerazioni:

a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, afferma che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale;

b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la Dir. n. 96/92/CE, sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica mentre il Testo unico accise, come modificato dal D.Lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della Dir. n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del Testo unico accise;

c) l’esenzione prevista dal TUA, art. 52, comma 3, lett. b), con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, Cass. n. 8293 del 09/04/2014; Cass. n. 23529 del 12/09/2008), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

d) la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni IVA spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del cd. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. n. 24320 del 04/10/2018; Cass. n. 3166 del 09/02/2018; Cass. n. 18437 del 26/07/2017) segue uno schema differente, in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; nel caso dell’autoproduzione, invece, è la società consortile a svolgere, legittimamente (cfr. Cass. S.U. n. 12190 del 14/06/2016), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati: laddove lo scopo consortile non è certo quello di godere della agevolazione fiscale, ma quello di approvvigionarsi di energia elettrica a costi contenuti.

4.4. A ciò si aggiunge che la L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 911, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che “il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

4.4.1. La menzionata disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte del decreto Bersani, art. 2, comma 2, includendo, pertanto, nell’esenzione i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

4.4.2. Tale innovazione offre un ulteriore spunto argomentativo per confermare la tesi più sopra sostenuta: la estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui al D.L. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016.

4.5. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di accise sull’energia elettrica, la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla potenza disponibile superiore a 20 kw, beneficia dell’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007), limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati”.

4.6. Poichè, nella fattispecie, non è in contestazione che si chieda l’esenzione con riferimento alla sola energia prodotta e ceduta da COVAT in favore dei consorziati (e non anche con riferimento all’energia autoprodotta ed autoconsumata), il motivo proposto non può che essere rigettato.

5. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, e art. 132 c.p.c., in ragione della mancanza di motivazione con riferimento ai dedotti profili di violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 10 e 11, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

5.1. In buona sostanza, la ricorrente sostiene che la CTR si sarebbe pronunciata con motivazione meramente apparente sia con riferimento alla dedotta violazione del principio dell’affidamento, che implicherebbe la non debenza del tributo (e non solo delle sanzioni e degli interessi), sia con riferimento alla questione della mancata risposta all’interpello.

6. Il motivo è fondato.

6.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

6.2. Nel caso di specie, il giudice di appello, con riferimento alla problematica del legittimo affidamento, si è limitato a concludere per “la debenza del tributo principale, con esclusione di sanzioni e interessi sulle somme dovute” in conformità alla giurisprudenza di legittimità sul punto.

6.3. La motivazione della sentenza si rivela apodittica in quanto raggiunge una conclusione in diritto senza specificare le ragioni giustificative di tale conclusione; nemmeno può ritenersi la motivazione per relationem alla giurisprudenza di legittimità, non essendo stata quest’ultima specificamente indicata.

6.4. Ne consegue la nullità della sentenza con riferimento alla ritenuta applicabilità al caso di specie sia della L. n. 212 del 2000, art. 10, che art. 11, con conseguente rinvio al giudice di merito.

7. La superiore conclusione implica l’assorbimento del terzo (omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, costituito dalle risposte dell’Amministrazione finanziaria alle istanze di Idroenergia s. coop. r.l.), quarto (violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2), e quinto motivo(violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 11): il terzo perchè logicamente subordinato al mancato accoglimento del secondo motivo; il quarto e quinto perchè concernenti le problematiche del legittimo affidamento di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10, e dell’interpello della cit. L., ex art. 11.

8. Con il sesto motivo di ricorso si deduce la nullità del procedimento e/o della sentenza impugnata per omessa motivazione, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e art. 118 c.p.c., nonchè dell’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

8.1. In buona sostanza e indipendentemente dalla correttezza delle disposizioni menzionate, COVAT si duole non tanto di una omessa motivazione, quanto di una omessa pronuncia in relazione alla questione, proposta sia in primo che in secondo grado, della prescrizione delle accise con riferimento alla annualità 2008.

9. Il motivo è fondato.

9.1. In effetti, il giudice di appello, nè nella parte espositiva, nè nella parte motiva della sentenza ha preso in considerazione l’eccezione di prescrizione delle accise 2008 che Idroenergia s.coop.r.l. ha regolarmente proposto sia in primo che in secondo grado.

9.2. Ne consegue che, anche con riferimento a questo motivo, la sentenza va rinviata al giudice di secondo grado.

10. L’accoglimento del sesto motivo di ricorso implica l’assorbimento del settimo motivo, concernente la violazione e/o la falsa applicazione del TUA, artt. 15 e 57, per mancata affermazione della prescrizione del diritto dell’Amministrazione finanziaria in relazione alle accise relative all’anno 2008.

11. In conclusione, il ricorso va accolto con riferimento al secondo al sesto motivo di ricorso, rigettato il primo, assorbiti gli altri. La sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi accolti e rinviata alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il secondo e il sesto motivo di ricorso, rigettato il primo e assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Si da atto che il presente provvedimento è sottoscritto dal solo presidente del collegio per impedimento dell’estensore, ai sensi del D.P.C.M. 8 marzo 2020, art. 1, comma 1, lett. a).

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 settembre 2020

 

 

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