Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20813 del 11/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20813 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
– ricorrente contro

Balletta Enrico, elettivamente domiciliato in Roma
Via Alessandro Farnese 7, presso lo studio degli
Avv.ti Claudio Berliri ed Alessandro Cogliati
Dezza, che lo rappresentano e difendono in forza di
procura speciale a margine del controricorso
– controricorrente –

avverso

la

Commissione

sentenza

n.

Tributaria

103/21/2009

regionale

del

della
Lazio,

depositata il 22/04/2009;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza dell’11/07/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi l’Avvocato dello Stato, Giancarlo Caselli,
per parte ricorrente,

e l’Avv.to Alessandro

Cogliati Dezza, per parte controricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

1

Data pubblicazione: 11/09/2013

generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso
per raccoglimento del ricorso.
Svolgimento del processo
Con

sentenza

n.

103/21/2009

del

21/04/2009,

depositata in data 22/04/2009, la Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, Sez. 21,
respingeva, con compensazione delle spese di lite,
l’appello proposto, in data 2/12/2008, dall’Agenzia

n. 433/23/2007 della Commissione Tributaria
Provinciale di Roma, che aveva accolto il ricorso
di Balletta Enrico, ex dirigente Enel, contro il
silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso
parziale di una ritenuta subita, a titolo di
imposta IRPEF, dal sostituto d’imposta, il
Fondenel, istituito, nel 1998, con trasferimento
dal Fondo P.I.A., Previdenza Integrativa Aziendale
(costituito in forza di un accordo del 1986 tra
l’Enel ed il FNDAI, cui il Balletta aveva aderito
nel 1991), su un trattamento di previdenza
integrativa aziendale (originariamente costituita
nella forma di una polizza sulla vita e di
invalidità permanente), liquidato, nell’anno 2003,
nella misura del 100% dell’importo maturato, con
l’applicazione della stessa aliquota applicata in
sede di liquidazione dell’indennità di fine
rapporto ex art.16 del T.U.I.R., in luogo di
quella, ben più esigua, del 12,5%, come ritenuto
dal contribuente, in base al regime fiscale
operante, in forza della norma interpretativa
contenuta nell’art.1 comma 5 del d.l. n. 669/1996,
sulle prestazioni erogate in forma di capitale, in
dipendenza di contratti di assicurazione o
capitalizzazione, maturate a favore dei soggetti
iscritti ai fondi pensionistici in data anteriore

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delle Entrate Ufficio Roma 2, avverso la decisione

al 28/04/1993, data di entrata in vigore del
d.lgs.124/1993.
La Commissione Tributaria Regionale respingeva il
gravame dell’Agenzia delle Entrate, dichiarando
“tassabile al 12,50% soltanto i rendimenti da
capitale”,

in quanto rilevava che i contratti
antecedenti il 1 0 /1/2001, comportanti la
capitalizzazione di una parte delle previdenza, non

soggetto a tassazione separata, erano sottoposti al
regime fiscale previsto dall’art.42 comma 40
T.U.I.R., non costituendo indennità di fine
rapporto, ed il Balletta non aveva stipulato alcuna
transazione con l’ENEL, avendo percepito il TFR
alla naturale fine del rapporto (nel 2002), con
assoggettamento alla tassazione separata delle
somme percepite, ed avendo richiesto la
liquidazione di quanto maturato secondo “/e norme
del Fondenel”,

solo nell’anno 2003, cosicché doveva

applicarsi la ritenuta del 12,50%,

“sul solo

non sull’intero importo

rendimento del capitale”

liquidato dal Fondenel, trattandosi di emolumenti
di natura diversa dall’indennità di fine rapporto.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per
cassazione l’Agenzia delle Entrate, deducendo tre
motivi, per violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c. (Motivo l,
in relazione agli artt.1, coma 5, d.l. 669/1996,
convertito dalla l. 30/1997, 42 comma 4 0 T.U.I.R. e
6 l. 482/1985, 16, lett.a, e 17 T.U.I.R., 1325 nn.
2 e 3 c.c. e l e 33 DPR 449/1959, non essendo
applicabile il regime dell’art.42 comma 4 0 T.U.I.R.
e l’aliquota del 12,50% a titolo d’imposta ex art.6
l. 482/1985 alle prestazioni non erogate in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita

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equiparabile al reddito da lavoro dipendente

o di capitalizzazione quale quello in oggetto;
Motivo 2, in relazione agli artt.1, comma 5, d.l.
669/1996, convertito dalla 1. 30/1997, 42 comma 40
T.U.I.R., 16, lett.a bis), 17 e 47 lett.h bis)
T.U.I.R. e 6 1. 482/1985, non avendo la C.T.R. in
alcun modo distinto tra la forma di previdenza
complementare istituita con l’accordo sindacale del
16/04/1986 tra Enel e FNDAI e la parte di

Fondenel della posizione maturata nella P.I.A.,
laddove le prestazioni pensionistiche complementari
erogate nell’anno 2003 da forme di previdenza,
quali il Fondenel, istituite – nel 1998 – dopo
l’entrata in vigore del d.lgs. 124/1993,
quand’anche erogate in dipendenza di contratti di
assicurazione sulla vita o di capitalizzazione,
vanno assimilate ai redditi da lavoro dipendente ed
assoggettate a tassazione separata), e per
insufficiente motivazione su fatto decisivo e
controverso, ex art.360 n. 5 c.p.c.( (Motivo 3,
avendo i giudici tributari omesso di motivare sulle
ragioni per cui le somme erogate al Balletta
costituivano redditi di capitale e trascurato
l’analisi del testo dell’accordo del 1986 tra Enel
e FNDAI)).
Ha resistito il contribuente con controricorso,
depositando anche memoria, ai sensi dell’art.378
c.p.c..
Motivi della decisione
I

tre

motivi

congiuntamente

di
per

ricorso,
l’evidente

da

esaminare
connessione,

non trattandosi

risultano ammissibili

di

questioni nuove, ma di argomentazioni giuridiche a
sostegno della stessa ipotesi (inapplicabilità,
nella specie, della tassazione per i redditi da

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prestazione maturata dopo il trasferimento in

capitale) – e sono parzialmente fondati.
La questione oggetto della presente controversia è
stata affrontata e risolta alle Sezioni Unite di
questa Corte con la sentenza n. 13642/2011, nella
quale su è affermato il seguente principio di
diritto:

“In tema di fondi previdenziali

integrativi, le prestazioni erogate in forma
capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in
epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs.
n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di
versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono
soggette al seguente trattamento tributario: a) per
gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la
prestazione è assoggettata al regime di tassazione
separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
art. 16, coma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.),
solo per quanto riguarda la “sorte capitale”
corrispondente all’attribuzione patrimoniale
conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro,
mentre alle somme provenienti dalla liquidazione
del c.d. rendimento si applica la ritenuta del
12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;
b) per gli importi maturati a decorrere dal 1
gennaio 2001 si applica interamente il regime di
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17
(T.U.I.R.)”.
Secondo la Corte dunque, essendo stata operata dal
legislatore

“una scelta netta per una tassazione

tout court analoga a quella applicata sul redditi
di lavoro” solo con il D.Lgs. n. 124 del 1993, art.
13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n.
335, art. 11, (la c.d. riforma Dini), riservandone
però l’applicazione

“alle sole prestazioni erogate

5

•

in forma capitale a favore di soggetti iscritti ad
enti di previdenza complementare in epoca
successiva all’entrata in vigore del decreto”,

deve

ritenersi che, per gli iscritti in epoca
precedente, il trattamento tributario delle
prestazioni erogate dipende strettamente

“dalla

composizione strutturale delle prestazioni stesse”,
che, nel caso di un Fondo di previdenza

versamenti ed a causa previdenziale prevalente,
sono composte

“da una”sorte capitale”,

costituita

dagli accantonamenti imputabili ai contributi
versati dal datore di lavoro (ed in notevole minor
misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”,
imputabile alla gestione sul mercato da parte del
Fondo del capitale accantonato, cosicché possono
essere tassate in modo analogo al trattamento di
fine rapporto “esclusivamente le somme liquidate a
titolo di capitale”,

mentre, alle somme

corrispondenti al rendimento di polizza, si deve
applicare la tassazione nella misura del 12,50% ai
sensi della L.

26 settembre 1985, n. 482, art. 6

(ogni distinzione di trattamento essendo, peraltro,
cessata alla data del l gennaio 2001, a norma del
D.Lgs. n. 47 del 2000, a decorrere della quale non
è più consentito distinguere tra capitale e
rendimento e le polizze, o meglio gli importi
maturati successivamente a tale data, vanno
assoggettate nella loro interezza al regime della
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, T.U.I.R., art. 16, comma l, lett.
a)).
Di recente, l’Agenzia delle Entrate ha adottato una
risoluzione – la n. 102/E del 26 novembre 2012 -,
la quale, correttamente interpretando la ricordata

6

complementare aziendale a capitalizzazione di

decisione delle Sezioni Unite, afferma che “qualora
un Fondo pensione corrisponda una prestazione in
forma di capitale a un vecchio iscritto, il
trattamento fiscale è indifferente alla natura
della gestione sottostante (assicurativa o
finanziaria), dovendo le somme erogate essere
comunque assoggettate alla ritenuta a titolo

n. 482 del 1985, art. 6, per la quota relativa al
rendimento finanziario, e all’aliquota del TFR per
quella corrispondente ai contributi versati.., la
ritenuta nella misura del 12,50 per cento trova
applicazione sugli importi corrisposti dal Fondo
che derivino effettivamente dall’investimento sul
mercato finanziario, da parte dello stesso Fondo,
del capitale accantonato e ne costituiscono il
rendimento, in quanto solo tali somme sono
assimilabili, anche sotto il profilo fiscale, ai
redditi di capitale”.
Alla stregua di tale principio, il meccanismo
impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6
(aliquota del 12,5% sulla differenza tra
l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei
premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno
successivo al decimo) si applica, a coloro che
siano iscritti al fondo di previdenza complementare
aziendale FONDENEL o P.I.A. da epoca antecedente
all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993,
sulle somme percepite, a titolo di liquidazione in
capitale del trattamento di previdenza integrativa
aziendale, solo limitatamente agli importi,
maturati entro il 31.12.2000, che provengano dalla
liquidazione del rendimento finanziario del
capitale, per tale dovendosi intendere, come
espressamente precisato nella parte motiva della

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d’imposta del 12,5 per cento di cui alla citata L.

citata sentenza delle Sezioni unite, il “rendimento
netto imputabile alla gestione sul mercato, da
parte del Fondo, del capitale accantonato”

(cfr.,

da ult., Cass. nn. 287 e 5376 del 2012; Cass.
13302/2013; Cass. 14380 e 14381/2013).
Nel caso di specie, la sentenza impugnata non è in
linea con il predetto principio.
In

particolare,

non

è

stato

compiuto

un

che sarebbe stato liquidato a favore del
contribuente, verificando se vi sia stato (e quale
sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato
del capitale accantonato e quale (e quanto) sia
stato il rendimento conseguito in relazione a tale
impiego, giustificandosi solo rispetto a
quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al
12,50%.
Il ricorso deve essere dunque parzialmente accolto,
con la conseguente cassazione della sentenza
impugnata nel senso indicato e con rinvio della
causa, anche in punto spese del presente giudizio
di legittimità, ad altra Sezione della Commissione
Tributaria del Lazio, perché accerti, in coerente
applicazione con il principio enunciato, se e
quando, sulla base delle norme contrattuali
applicabili, i capitali rivenienti dalla
contribuzione siano stati effettivamente investiti
sul mercato finanziario, quali siano stati i
risultati dell’investimento ed in qual modo sia
stata determinata l’assegnazione delle eventuali
plusvalenze alle singole posizioni individuali e,
sulla scorta di tale indagine, perché quantifichi
la parte della somma complessivamente erogata al
contribuente, che corrisponda al rendimento netto
derivante dalla gestione sul mercato finanziario

8

accertamento sulla natura e quantità del rendimento

CSENTE DA REGISTn,CY-mtl
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AI SENSI DET,, D, R .
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del capitale accantonato mediante la contribuzione

del lavoratore e del datore di lavoro, e calcoli
l’imposta

dovuta

dal

contribuente

(e,

conseguentemente, l’ammontare del suo credito
restitutorio) applicando, solo limitatamente a
detta parte, vale a dire agli importi maturati
entro il 31 dicembre 2000 che provengano dalla
liquidazione del rendimento finanziario del

disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art.
6; fermo restando, per il residuo, il regime di
tassazione separata di cui all’art. 16, comma 1,
lett. a) e art. 17 del testo unico delle imposte
dei redditi.
Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine
alle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza
impugnata, con rinvio, anche per le spese del
presente giudizio di legittimità, alla Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, in diversa
composizione.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, 1’11/07/2013.
Il Presidente
Il Con gliere est.

capitale, l’aliquota del 12,5%, secondo la