Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20811 del 11/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20811 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
– ricorrente –

1.9)2Ncontro

Guerrini Massimiliano, quale erede di Guerrini
Francesco e Dadda Graziella, elettivamente
domiciliato in Milano Corso di Porta Romana 89/h,
presso lo studio dell’Avvocato Fabio Pace, che lo
rappresenta e difende in procura speciale a margine
del controricorso
– con troricorrente –

avverso la sentenza n. 85/04/2008 della Commissione
Tributaria regionale della Liguria, depositata il
21/07/2008;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza dell’11/07/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi l’Avvocato dello Stato, Giancarlo Caselli,
per parte ricorrente, e l’Avv.to Ernesto De
Sanctis, su delega, per parte controricorrente;

Data pubblicazione: 11/09/2013

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso.
Svolgimento del processo
Con sentenza n. 85 del 15/04/2008, depositata in
data 21/07/2008, la Commissione Tributaria
Regionale della Liguria, Sez. 4, respingeva, con
compensazione delle spese di lite, l’appello

Entrate Ufficio di Genova 3, avverso la decisione
n. 280/01/2006 della Commissione Tributarla
Provinciale di Genova, che aveva accolto il ricorso
di Guerrini Massimiliano e Dadda Graziella, quali
coeredi di Guerrini Francesco, già dirigente Enel
spa, contro il silenzio-rifiuto formatosi
sull’istanza, presentata dal

de culus

Guerrini

Francesco, di rimborso parziale di una ritenuta
subita, a titolo di imposta IRPEF, dal sostituto
d’imposta, l’Enel, su un trattamento di previdenza
integrativa aziendale (originariamente costituita
nella forma di una polizza sulla vita e di
invalidità permanente), liquidato, nell’anno 2000,
nella misura del 100% dell’importo maturato, con
l’applicazione della stessa aliquota applicata in
sede di liquidazione dell’indennità di fine
rapporto, in luogo di quella, ben più esigua, del
12,5%, come ritenuto dal contribuente, in base al
regime fiscale operante, in forza della norma
interpretativa contenuta nell’art.1 comma 5 del
d.l. n. 669/1996, sulle prestazioni erogate in
forma di capitale, in dipendenza di contratti di
assicurazione o capitalizzazione, maturate a favore
dei soggetti iscritti ai fondi pensionistici in
data anteriore al 28/04/1993, data di entrata in
vigore del d.lgs.124/1993.

2

proposto, in data 15/06/2007, dall’Agenzia delle

La C.T.P. di Genova, pur non condividendo la tesi
dei contribuenti sulla natura risarcitoria delle
somme erogate al de

cuius,

accoglieva il ricorso

degli stessi, ritenendo inapplicabile alla
fattispecie, in virtù della norma transitoria di
cui al d.1.669/1995, la nuova normativa introdotta
dalla Riforma del 1993

(“che assimila le

prestazioni pensionistiche _ai redditi di lavoro
essendo il trattamento previdenziale

integrativo sorto anteriormente al 28/04/1993, ed
applicabile invece, sull’intera somma erogata al
Rag.Guerrini dall’Enel, il trattamento fiscale
proprio dei redditi di capitale, con ritenuta alla
fonte a titolo di imposta del 12,50%, con
conseguente diritto dei contribuenti al rimborso
della differenza “tra la somma ritenuta a titolo di
IRPEF e quella che avrebbe dovuto essere ritenuta
applicando l’aliquota del 12,5%”,

oltre interessi,

dalla data di presentazione dell’istanza.
La Commissione Tributaria Regionale respingeva il
gravame dell’Agenzia delle Entrate, in quanto
rilevava che

“le somme corrisposte a titolo di

capitalizzazione di un trattamento previdenziale
integrativo”,

avente

“origine da un contratto

stipulato anteriormente al 28/04/1993”

(vale a dire

l’adesione spontanea al programma previdenziale
integrativo aziendale previsto dall’accordo
intervenuto il 16/04/1986 tra Enel e FNDAI),
avevano

“natura di capitale”,

con assoggettamento

alla ritenuta a titolo IRPEF prevista per detti
redditi, pari al 12,50%, essendo inapplicabile la
Riforma n. 330/1995, in forza della

“norma

interpretativa contenuta nell’art.1, comma 5%, d.l.
669/1996, convertito nella 1.30/1997″.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per

3

subordinato”),

cassazione l’Agenzia delle Entrate, deducendo due
motivi, per violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c. (Motivo l,
in relazione gli artt.13, comma 9, d.lgs. 124/1993,
1, comma quinto, d.l. 669/1993, convertito in
legge, con modificazioni, dalla l. 30/1997, 6 1.
482/1985, 16 e 17, comma 2, secondo la numerazione

3,4,5 e 6 dell’accordo Enel-FNDAI del 16/04/1986,
trattandosi di trattamento pensionistico, avente
natura di

“retribuzione differita e funzione

previdenziale”,

alimentato con prelievi sulla

retribuzione, dovuto in caso di risoluzione del
rapporto di lavoro e previsto in alternativa ad un
trattamento pensionistico e di soggetti iscritti
alla date del 28/04/1993 alle forme pensionistiche
complementari già istituite al 15/11/1992, cui
andava applicata dunque la medesima aliquota
applicata al trattamento di fine rapporto), e per
insufficiente motivazione su un punto decisivo e
controverso, ex art.360 n. 5 c.p.c. (Motivo 2,
avendo i giudici tributari omesso di motivare sulle
ragioni per cui le somme erogate al Guerrini
costituivano redditi di capitale e trascurato
l’analisi del testo dell’accordo del 1986 tra Enel
e FNDAI).
Ha

resistito

con

controricorso

Guerrini

Massimiliano, quale erede di Dadda Graziella e
Guerrini Francesco, anche eccependo
l’inammissibilità del ricorso relativamente alla
proposizione di nuove domande ed eccezioni. Il
contribuente ha altresì depositato memoria, ai
sensi dell’art.378 c.p.c..
Motivi della decisione
Il primo ed il secondo motivo, da esaminare

4

vigente anteriormente al 31/12/2003, T.U.I.R.,

congiuntamente
risultano

per

l’evidente

connessione,

non trattandosi

ammissibili

di

questioni nuove, ma di argomentazioni giuridiche a
sostegno della stessa ipotesi (inapplicabilità,
nella specie, della tassazione per i redditi da
capitale) – e sono parzialmente fondati.
La questione oggetto della presente controversia è
stata affrontata e risolta alle Sezioni Unite di

quale si è affermato il seguente principio di
diritto:

“In tema di fondi previdenziali

integrativi, le prestazioni erogate in forma
capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in
epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs.
n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di
versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono
soggette al seguente trattamento tributario: a) per
gli importi_ maturati fino a 31 dicembre 2000, la
prestazione è assoggettata al regime di tassazione
separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.),
solo per quanto riguarda la “sorte capitale”
corrispondente all’attribuzione patrimoniale
conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro,
mentre alle somme provenienti dalla liquidazione
del c.d. rendimento si applica la ritenuta del
12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;
b) per gli importi maturati a decorrere dai 1
gennaio 2001 si applica interamente il regime di
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17
(T.U.I.R.)”. Secondo la Corte dunque, essendo stata
operata dal legislatore

“una scelta netta per una

tassazione tout court analoga a quella applicata

5

questa Corte con la sentenza n. 13642/2011, nella

sui redditi di lavoro”

solo con il D.Lgs. n. 124

del 1993, art. 13, comma 9, introdotto dalla L. 8
agosto 1995, n. 335, art. 11, (la c.d. riforma
Dini), riservandone però l’applicazione

“alle sole

prestazioni erogate in forma capitale a favore di
soggetti iscritti ad enti di previdenza
complementare in epoca successiva all’entrata in
vigore del decreto”,

deve ritenersi che, per gli

tributario delle prestazioni erogate dipende
strettamente “dalla composizione strutturale delle
prestazioni stesse”,

che, nel caso di un Fondo di

previdenza complementare aziendale a
capitalizzazione di versamenti e a causa
previdenziale prevalente, sono composte da una
“sorte capitale”,

costituita dagli accantonamenti

imputabili ai contributi versati dal datore di
lavoro (ed in notevole minor misura dal
lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile
alla gestione sul mercato da parte del Fondo del
capitale accantonato, cosicché possono essere
tassate in modo analogo al trattamento di fine
rapporto

“esclusivamente le somme liquidate a

titolo di capitale”,

mentre, alle somme

corrispondenti al rendimento di polizza, si deve
applicare la tassazione nella misura del 12,50% ai
sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6
(ogni distinzione di trattamento è peraltro cessata
alla data del 1 gennaio 2001, a norma del D.Lgs. n.
47 del 2000, a decorrere della quale non è più
consentito distinguere tra capitale e rendimento e
le polizze vanno assoggettate nella loro interezza
al regime della tassazione separata di cui al
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, T.U.I.R., art. 16,
comma 1, lett. a).

6

iscritti in epoca precedente, il trattamento

Di recente, l’Agenzia delle Entrate ha adottato una
risoluzione – la n. 102/E del 26 novembre 2012 -,
la quale, correttamente interpretando la ricordata
decisione delle Sezioni Unite, afferma che “qualora
un Fondo pensione corrisponda una prestazione in
forma di capitale a un vecchio iscritto, il
trattamento fiscale è indifferente alla natura
della gestione sottostante (assicurativa o

comunque assoggettate alla ritenuta a titolo
d’imposta del 12,5 per cento di cui alla citata L.
n. 482 del 1985, art. 6, per la quota relativa al
rendimento finanziario, e all’aliquota del TFR per
quella corrispondente al contributi versati.., la
ritenuta nella misura del 12,50 per cento trova
applicazione sugli importi corrisposti dal Fondo
che derivino effettivamente dall’investimento sul
mercato finanziario, da parte dello stesso Fondo,
del capitale accantonato e ne costituiscono il
rendimento, in quanto solo tali somme sono
assimilabili, anche sotto il profilo fiscale, al
redditi di capitale”.
Alla stregua di tale principio, il meccanismo
impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6
(aliquota del 12,5% sulla differenza tra
l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei
premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno
successivo al decimo) si applica, a coloro che
siano iscritti al fondo di previdenza complementare
aziendale FONDENEL o P.I.A. da epoca antecedente
all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993,
sulle somme percepite, a titolo di liquidazione in
capitale del trattamento di previdenza integrativa
aziendale, solo limitatamente agli importi,
maturati entro il 31.12.2000, che provengano dalla

7

finanziaria), dovendo le somme erogate essere

liquidazione

del

rendimento

finanziario

del

capitale, per tale dovendosi intendere, come
espressamente precisato nella parte motiva della
citata sentenza delle Sezioni unite, il “rendimento
netto imputabile alla gestione sul mercato, da
parte del Fondo, del capitale accantonato”

(cfr.,

da ult., Cass. nn. 287 e 5376 del 2012; Cass.
13302/2013; Cass. 14380 e 14381/2013;

Nel caso di specie, la sentenza impugnata non è in
linea con il predetto principio.
In

particolare,

non

è

stato

compiuto

un

accertamento sulla natura e quantità del rendimento
che sarebbe stato liquidato a favore del
contribuente, verificando se vi sia stato (e quale
sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato
del capitale accantonato e quale (e quanto) sia
stato il rendimento conseguito in relazione a tale
impiego, giustificandosi solo rispetto a
quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al
12,50%.
Il ricorso deve essere dunque parzialmente accolto,
con la conseguente cassazione della sentenza
impugnata nel senso indicato e con rinvio della
causa ad altra Sezione della Commissione Tributaria
della Liguria, perché accerti, in coerente
applicazione con il principio enunciato, il
rendimento derivante dall’impiego sul mercato del
capitale costituito dagli accantonamenti imputabili
ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro
e dal lavoratore. Il giudice del rinvio provvederà
anche in ordine alle spese del presente giudizio di
legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza

8

Cass.10788/2013).

ISP.NTE DA REGISTRAZIONE
Al SENSI DEL D.Io.R. 26f’4/19ii6
N. 131 TAB. (\Lì,. – N.5
MATERIA TkiTAMA,
impugnata, con rinvio, anche per le spese del
presente giudizio di legittimità, alla Commissione
Tributaria Regionale della Liguria, in diversa
composizione.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, 1’11/07/2013.
Il Pre idente

Il Co sigliere est.