Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20805 del 06/09/2017

Cassazione civile, sez. trib., 06/09/2017, (ud. 20/04/2017, dep.06/09/2017),  n. 20805

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. FRASCA Raffaele – Consigliere –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14949/2010 R.G. proposto da

Recordati Industria Chimica e Farmaceutica S.p.A. rappresentata e

difesa dagli avv. Giancarlo Zoppini, Giuseppe Russo Corvace,

Giuseppe Pizzonia, con domicilio eletto in Roma, via della Scrofa

57, presso lo studio dei difensori;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura

generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 132/32/09, depositata il 27 novembre 2009;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 aprile 2017

dal Consigliere Dott. Giuseppe Tedesco;

udito l’avv. Cristiano Caumont Caimi per la ricorrente e l’avv. Paolo

Gentili per l’Avvocatura generale dello Stato;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. DEL CORE Sergio, che ha concluso chiedendo il rigetto

del ricorso e in subordine l’accoglimento dei motivi dal ventunesimo

al ventitreesimo.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Recordati Industria Chimica e Farmaceutica S.p.A. ha impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano l’avviso di accertamento recante una pluralità di rilievi ai fini Irpeg, Irap e Iva per l’anno 2003, ottenendone il parziale annullamento con sentenza poi impugnata sia dall’Agenzia dell’entrate, sia con appello incidentale dalla contribuente.

Ambedue gli appelli sono stati accolti in parte dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia (Ctr), la cui sentenza è oggetto del presente ricorso per cassazione, proposto dalla società sulla base di ventinove motivi, illustrati con memoria.

L’Agenzia delle entrate ha reagito con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74 (ora art. 108) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis, comma 1, lett. h), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

1.1. La società ha interamente ritenuto deducibili le spese riportate in due fatture, entrambe dell’importo di Euro 70.000,00, corrisposte in favore della Hyperphar Gruop S.p.A., ritenendole spese di pubblicità/sponsorizzazione. Tali spese sono state riqualificate dall’Ufficio spese di rappresentanza dal costo unitario superiore a Euro 25,82, come tali deducibili soltanto nella misura di 1/5, con l’ulteriore conseguenza della indetraibilità dell’Iva sull’importo corrisposto.

Sostiene la contribuente che le fatture afferiscono alla sponsorizzazione di un progetto educazionale, consistente nella realizzazione di corsi di formazione multimediali, corredati dal relativo materiale didattico su specifiche tematiche mediche, e comprendente la successiva realizzazione di 3.000 DVD e delle relative brochures informative. La società, dietro corresponsione di una determinata somma di denaro, ha ottenuto l’inserimento nel DVD, dopo i titoli di cosa, di un “ringraziamento allo sponsor”, con indicazione nominativa della propria denominazione sociale; con la conseguenza che le predette somme, corrisposte sulla base di un contratto sinallagmatico, sono state ritenute integralmente deducibili nell’esercizio accertato, e che è stata del tutto correttamente detratta la relativa Iva.

Su questo aspetto la sentenza ha così statuito: “la qualificazione giuridica di un contratto (il nomen iuris) data dalle parti non è vincolante per il giudice, il quale se ne può discostare dandone una configurazione e o definizione diversa in base alla reale natura, al contenuto e all’oggetto e più concretamente in base al rapporto giuridico che ne scaturisce o, meglio, in base alla vicenda negoziale nel suo momento genetico, nel suo svolgimento e nella sua esecuzione, fino alla sua estinzione (…). In base al criterio dell’effettività della funzione svolta tali spese hanno natura di spese di rappresentanza e quindi come tali deducibili solo in misura di un terzo”).

Tale qualificazione giuridica del rapporto è oggetto della censura avanzata con il motivo ora in esame. Secondo la ricorrente l’errore incorso nella qualificazione del rapporto ha indotto la Ctr a una pronuncia in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74 (ora art. 108) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis, comma 1, lett. h).

1.2. Il motivo è inammissibile. Nella sentenza non ci sono affermazioni in contrasto con le norme di cui il motivo denuncia la violazione. La Ctr ha deciso in quel modo non in conseguenza di un errore nella individuazione della portata precettiva delle norme che stabiliscono i criteri e i limiti di deducibilità dell’une e delle altre spese, ma perchè ha ritenuto che “le prestazioni scaturenti dal contratto (…) non sono nella sostanza e nella funzione diversi e difformi dagli oggetti tipici della rappresentanza (…)”. Ne consegue che, nel caso di specie, il risultato interpretativo che viene in considerazione non è quello raggiunto dal giudice di merito sulla portata precettiva della norma, ma piuttosto quello sulla fattispecie concreta, di cui la ricorrente avrebbe dovuto allegare l’errata ricognizione in base alle risultanze di causa (Cass. n. 26110/2015).

La sentenza doveva essere perciò censurata per vizio di motivazione e per violazione delle norme e dei principi che governano l’interpretazione contrattuale (cfr. Cass. n. 11310/1999; norme e principi che comprendono anche la valutazione giuridica del contratto, che costituisce una delle operazioni collegate all’interpretazione dei contratti: Cass. n. 3205/1995), con la conseguente inammissibilità ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, del presente motivo con il quale viene, invece, dedotto l’erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta (Cass. n. 16896/2007).

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Nel qualificare le spese sostenute dalla società in forza del contratto intercorso con la Hyperphar Gruop S.p.A. (supra primo motivo) come spese di rappresentanza dal costo unitario superiore a Euro 25,92, la Ctr ha fatto proprio il metodo seguito dai verificatori, che avevano suddiviso il costo totale del progetto per il numero dei DVD prodotti. La contribuente aveva specificamente contestato tale metodo, sostenendo l’arbitrarietà della scelta di imputare la totalità del costo del progetto ai soli DVD, posto che il contratto prevedeva una molteplicità di prestazioni.

2.2. Il motivo è fondato. Su tale aspetto la motivazione è insufficiente, perchè, in assenza di una previsione contrattuale specifica che determinasse il costo unitario dei DVD in quel determinato importo, i giudici avrebbero dovuto chiarire le ragioni per cui hanno ritenuto di imputare ai soli DVD la totalità del costo, seppure il contratto, prodotto in fase di merito e trascritto nel motivo di ricorso in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, avesse un contenuto più complesso e articolato.

3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3, lett. b) e art. 75, comma 1, nella formulazione applicabile ratione temporis ai fatti di causa, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ripresa fiscale a cui si riferisce il motivo è quella relativa alla svalutazione della partecipazione nella controllata Lussemburghese Recordati Lux. Al riguardo, l’Ufficio ha contestato che il bilancio della controllante (Recordati) è stato approvato dall’assemblea il 7 aprile 2004, prima dell’approvazione di quello della controllata Lussemburghese, avvenuta il 16 dicembre 2004. Secondo l’Amministrazione finanziaria, in assenza di approvazione, la perdita di esercizio della controllata non aveva i requisiti di certezza e determinabilità richiesti dalla normativa fiscale per la deducibilità del componente negativo del reddito.

Tale impostazione è stata condivisa dalla Ctr, la cui statuizione è oggetto della censura avanzata con il presente motivo, con il quale si sostiene che l’interpretazione della norma data dai giudici d’appello non solo contrasta con il tenore letterale della disposizione, ma conduce a una applicazione della normativa fiscale avulsa dalla sua ratio, che è quella di subordinare la deducibilità ad elementi che presentino i requisiti della “certezza” e della “oggettiva determinabilità”. Insomma, conclude la ricorrente, ciò che rileva ai fini del riconoscimento del diritto alla deduzione della svalutazione della partecipazione in una società non quotata è la sussistenza dei requisiti sotto il profilo sostanziale, non essendo consentito all’interprete limitarsi ai profili puramente formali.

3.1. Il motivo è infondato. In base al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3, lett. b), applicabile ratione temporis, il limite minimo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni è calcolato “(…) riducendo il valore unitario determinato a norma dei commi 2, 3 e 3-bis dell’art. 59, comma 4, in misura proporzionalmente corrispondente alle diminuzioni patrimoniali risultanti dal confronto fra l’ultimo bilancio regolarmente approvato dalle società o enti emittenti anteriormente alla data in cui le azioni vennero acquistate e l’ultimo bilancio o, se successive, le deliberazioni di riduzione del capitale per perdite”.

Il requisito dell’approvazione è comune sia all'”ultimo bilancio regolarmente approvato dalle società o enti emittenti anteriormente alla data in cui le azioni vennero acquistate”, sia all'”ultimo bilancio” menzionato nella seconda parte della norma. In sostanza questa impone di confrontare i patrimoni netti contabili delle società partecipate così come risultanti dai loro bilanci regolarmente approvati e relativi, rispettivamente, all’esercizio antecedente a quello in cui le partecipazioni furono acquistate e all’ultimo esercizio rispetto al quale viene effettuata l’operazione di valutazione da parte della società partecipante (cfr. Circolare dell’Agenzia delle n. 8/E del 20 febbraio 2004, dove si evidenzia come la disposizione preveda che il bilancio relativo all’ultimo esercizio possa essere sostituito da una situazione patrimoniale più recente nell’ipotesi in cui si manifestassero, successivamente alla data di una sua regolare approvazione e prima dell’approvazione del bilancio della società partecipante, le condizioni per procedere ad una riduzione del capitale per perdite).

4. Con il quarto motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3, lett. b) e del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a), nella formulazione applicabile ratione temporis ai fatti di causa, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

3.1. Il motivo censura la sentenza là dove la Ctr ha confermato la ripresa riguardante la svalutazione della partecipazione detenuta dalla contribuente nella Recordati Espana. Al riguardo l’Amministrazione aveva contestato che la società, nella determinazione della svalutazione deducibile, non avrebbe correttamente applicato le rettifiche previste del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a) convertito con modificazioni della L. n. 265 del 2002, in quanto, pur avendo correttamente ripartito la deduzione nella controllata spagnola in cinque esercizi, in applicazione di quanto previsto dalla lett. b) dell’art. 1, del D.L. citato, nel calcolare la svalutazione ha aumentato il “patrimonio netto finale” al 31 dicembre 2003, di un valore corrispondente alla quota di avviamento (fiscalmente indeducibile) dedotta dalla Recordati Espana nel 2003, mentre non ha effettuato analoga rettifica del “patrimonio netto iniziale” al 31 dicembre 2002, relativamente alla quota di avviamento di competenza di quest’ultimo anno.

Con riguardo a tale ragione di recupero la sentenza ha ritenuto che “l’acquisizione di una partecipazione in un’altra società è rettificata in senso positivo o negativo alla fine di ogni bilancio, e ciò al fine di dare conto nel bilancio consolidato degli utili o delle perdite conseguiti dalla partecipata dopo l’acquisizione in modo che il bilancio di riferimento deve essere sempre l’ultimo bilancio regolarmente approvato dalla partecipata”.

In tali affermazioni la ricorrente ravvisa innanzitutto la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3, lett. b), il cui meccanismo applicativo, in tema di disciplina delle svalutazioni, prevede che il patrimonio netto della società partecipata da considerare come punto di riferimento è quello relativo all’ultimo bilancio approvato prima della data in cui sono state acquisite le azioni o quote di partecipazione, che deve essere posto a confronto con il patrimonio netto contabile della stessa società partecipata dell’esercizio di svalutazione (e non alla fine di ogni anno, come invece ha ritenuto la Ctr). Nel caso in cui quest’ultimo valore risulti inferiore al primo, si è in presenza di una riduzione di patrimonio netto della società partecipata che, può, conseguentemente, essere utilizzata dalla società partecipante per svalutare in percentuale il costo della propria partecipazione.

Il rilievo della ricorrente è esatto, mentre è inesatta la tesi sostenuta dalla sentenza, ma ciò non toglie che la decisione su questo punto sia ugualmente conforme a diritto, per cui, a norma dell’art. 384 c.p.c., può pervenirsi al rigetto del motivo con la sola correzione della motivazione.

Con l’introduzione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, convertito dalla L. n. 265 del 2002 “a decorrere dal periodo di imposta avente inizio al 31 dicembre 2001 e chiuso successivamente al 31 agosto 2002, in deroga alle disposizioni di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212 (…) ai fini della determinazione del valore minimo della partecipazioni (…) in società non negoziate in mercati non regolamentati di cui all’art. 61, comma 3 e art. 66, comma 1-bis del Testo Unico delle imposte sul reddito, di cui al D.P.R. 2 dicembre 1986, n. 917, (…) le perdite prodotte dalla società, a partire dall’esercizio da cui si applicano le disposizioni del presente comma, sono rideterminate senza tenere conto: 1) delle quote di ammortamento dell’avviamento indeducibile ai fini fiscali distribuzione di riserve di utili; 1) degli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (…)”.

Secondo la ricorrente il riferimento “all’esercizio da cui si applicano le disposizioni del presente decreto” intende prevedere che a partire da quell’esercizio (generalmente il 2002) le svalutazioni vanno calcolate al netto dei componenti indeducibili, con la conseguenza che, se un contribuente decideva di svalutare una partecipazione nel 2002 era già tenuto ad applicare le regole di “sterilizzazione”; ma non significa che tali regole dovevano essere applicate relativamente al 2002, a fini del calcolo delle svalutazioni deducibili negli esercizio 2003 o successivi, come ha invece preteso l’Amministrazione.

L’assunto è infondato. Quell’inciso vuole significare che la rideterminazione delle perdite di esercizio riguarda quelle prodotte a partire dallo stesso esercizio in cui si applicano le disposizioni del D.L. n. 209 del 2002. Già a partire da tale esercizio viene impedito al soggetto partecipante di beneficiare di una svalutazione della partecipazione per effetto di una perdita della partecipata che trovi causa, in tutto o in parte, in costi imputati a conto economico a titolo di ammortamento dell’avviamento o di accantonamenti fiscalmente indeducibili. Pertanto, essendo le disposizioni applicabili a partire dal periodo di imposta avente inizio successivamente al 31 dicembre 2001 e chiuso successivamente al 31 agosto 2002, la società, nel calcolare la svalutazione per l’anno 2003, non doveva rettificare solo il “patrimonio netto finale” al 31 dicembre 2003, ma avrebbe dovuto effettuare un’analoga rettifica del “patrimonio netto iniziale” al 31 dicembre 2002, per l’importo pari alla quota di ammortamento indeducibile, con la conseguenza che la decisione assunta al riguardo alla Ctr, seppure sulla base di un argomento inesatto, è comunque coerente con il dato testuale e con la finalità della norma (e con l’oggetto della contestazione mossa dal Fisco quale risulta dall’avviso di accertamento trascritto nel ricorso).

5. E’ conseguentemente infondato il quinto motivo di ricorso, con il quale si deduce identica violazione in cui la sentenza sarebbe incorsa in riferimento alla svalutazione della partecipazione nella controllata francese Bouchara.

6. Con il sesto motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a), nella formulazione applicabile ratione temporis ai fatti di causa, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Con riferimento alla società partecipata francese il Fisco aveva contestato, sempre ai fini del calcolo della svalutazione deducibile, la mancata sterilizzazione di alcuni componenti negativi di reddito individuabili nel bilancio della controllata francese: in particolare un accantonamento fondo svalutazione crediti; un accantonamento a fondo imposte; ed un accantonamento a fondo rischi.

La società nel giudizio di merito aveva sostenuto che il legislatore, con l’art. 1, comma 1, lett. a), aveva inteso imporre la sterilizzazione con esclusivo riferimento agli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili, con esclusione delle rettifiche di valore, che rimangono rilevanti agli effetti della svalutazione ancorchè non riconosciuti fiscalmente.

A ciò la sentenza ha replicato che i mutamenti nominalistici non potevano modificare la indeducibilità prevista dalla legge italiana e tale statuizione è l’oggetto della censura avanzata con il motivo ora in esame.

6.1. I motivo è inammissibile. La Ctr ha deciso in quel modo non perchè ha inteso la “sterilizzazione” imposta dalla norma destinata a operare in presenza di qualsiasi componente negativo non deducibili, ma per avere qualificato gli elementi di costo in concreto dedotti dalla società come accantonamenti non ammessi in deduzione in base alla legge italiana. Secondo la ricorrente, invece, quei componenti negativi, seppure denominati accantonamenti, avevano una diversa natura, che li collocava fuori dall’ambito di applicazione della norma.

Così identificato il significato della censura ne discende che la sentenza andava denunciata non per violazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a), ma per avere errato nella ricognizione della fattispecie concreta o, al limite, per non aver correttamente applicato le norme in tema di accantonamenti. Questa Suprema Corte ha chiarito che l’applicazione di una norma a una fattispecie concreta ricostruita dal provvedimento impugnato in modo erroneo o carente non ridonda necessariamente in violazione di quella stessa norma, ma può anche costituire espressione di un giudizio di merito la cui censura, in sede di legittimità, è possibile, sotto l’aspetto del vizio di motivazione. Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi (violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnata in modo evidente dal fatto che solo quest’ultima censura e non anche la prima è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa (Cass. n. 15499/2004).

7. Con il settimo motivo si deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’ufficio ha ripreso a tassazione i costi sostenuti dalla società per uno studio di fattibilità reso dalla Merril Lynch International in ordine al progetto (poi non realizzato) di vendita degli stabilimenti di (OMISSIS), relativi alla divisione chimica farmaceutica.

L’ufficio ha negato la deducibilità della parte del costo complessivo riferibile alla progettata cessione dello stabilimento di (OMISSIS), determinato in Euro 87.680,21 (importo calcolato dividendo per tre quanti sono gli stabilimenti – il costo totale della consulenza) per difetto di inerenza, essendo il predetto stabilimento di proprietà della controllata spagnola Recordati Espana.

La Ctr ha disatteso su questo punto le contestazioni della contribuente, ritenendo che, in base alle fatture registrate, non risultava possibile determinare la quota di costo esattamente imputabile alla vendita dello stabilimento di (OMISSIS). “Tale inesattezza ed omissione nella redazione delle fatture registrate giustifica la ripresa”.

La sentenza è censurata per non avere considerato che i tre stabilimenti a cui si riferiva lo studio costituivano una intera divisione, la cui dismissione ricadeva fra le scelte gestionali proprie della capogruppo e non delle singole controllate eventualmente coinvolte, tenute a subirne le conseguenze; da ciò ne derivava l’inerenza del costo all’attività di impresa della controllante per la totalità

7.1. Il motivo è inammissibile. Nella sentenza non si leggono affermazioni contra legem riferibili alla nozione di inerenza, per cui la sentenza andava censurata per vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non avere considerato che i tre stabilimenti formavano un’unica divisione, del cui destino imprenditoriale unico ed esclusivo arbitro era la capogruppo, alla quale la spese era inerente per la totalità.

8. Con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa e applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3; L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1; L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 1.

Il presente motivo e i due successivi censurano la sentenza nella parte in cui la Ctr ha confermato la ripresa riguardante la deduzione di un importo complessivo di Euro 289.069,11, corrispondente alla somma di una serie di voci che la società aveva registrato come sopravvenienze passive verificatesi nell’esercizio in considerazione e che, di contro, l’Ufficio aveva ritenuto essere costi dedotti in violazione del principio di competenza temporale. In dettaglio l’Ufficio ha ripreso a tassazione le seguenti voci: a) interessi passivi su imposta sostitutiva su rivalutazione 2001/2002; b) stralcio crediti per depositi cauzionali inesigibili; c) sistemazione partite storno precedenti registrazioni.

Al riguardo la sentenza è in primo luogo censurata per avere implicitamente rigettato la censura con cui la contribuente aveva dedotto il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, per essersi l’Ufficio limitato ad affermare principi generali sul criterio di competenza, senza indicazione alcuna circa le motivazioni specifiche sulla base delle quali le voci contestate avrebbero violato il predetto criterio.

8.1 Il motivo è inammissibile. La ricorrente, sotto la veste di violazione di legge, censura il giudizio implicitamente positivo dato dalla Ctr sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, che è censura che va proposta ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

9. Con il nono motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), commi 1 e 2 e art. 66, comma 2 (ora art. 101, comma 4), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Il motivo riguarda il medesimo aspetto oggetto del precedente motivo. In questo caso la sentenza è censurata perchè la Ctr, seppure abbia dato una corretta interpretazione del criterio di competenza, ha poi applicato falsamente la disposizione, traendo delle conclusioni errate da una corretta lettura della medesima. In particolare l’errore in cui sarebbe incorsa la sentenza è di non avere considerato che le poste dedotte nell’esercizio in contestazione riguardavano interessi passivi maturati nel periodo di imposta 2003, sopravvenienze passive derivanti da crediti rinunciati nel 2003 e sopravvenienze passive derivanti dal venir meno, nel corso del 2003, di proventi già contabilizzati e assoggettata a tassazione in precedenti periodi di imposta.

9.1 Il motivo è inammissibile. La Ctr ha condiviso la tesi del Fisco che “la società avrebbe dovuto tenere conto degli oneri di competenza dell’esercizio 2002 anche se conosciuti dopo la chiusura del relativo bilancio ed effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti consequenziali del bilancio relativo sino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione”.

L’affermazione di cui sopra sottintende in punto di fatto che i requisiti di certezza e determinabilità degli oneri maturarono nel caso in esame dopo la chiusura dell’anno di imposta 2002, ma precedentemente alla redazione e presentazione della dichiarazione dei redditi, così da poterne consentire, in conformità del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, la legittima rilevanza a carico dello stesso reddito 2002. La qual cosa, peraltro, esprime in astratto un principio in linea con la giurisprudenza di questa Suprema corte: “i costi sostenuti dopo la chiusura dell’esercizio contabile di riferimento, ma incidenti sul ricavo netto determinato dalle operazioni dell’anno già definito” (…) devono costituire elementi di rettifica del bilancio dell’anno precedente, così concorrendo a formare il reddito d’impresa” (Cass. n. 10903/2015; conf. Cass. n. 3484/2014; Cass. n. 2892/2002).

Pertanto, il problema sollevato nella specie non coinvolge questioni di diritto, ma di fatto, e cioè se effettivamente i componenti negativi in questione fossero già noti al momento di presentazione della dichiarazione dell’anno 2002, così come, implicitamente ma univocamente, ha ritenuto la sentenza impugnata.

E’ utile ricordare inoltre che, secondo la giurisprudenza di questa Suprema Corte, “l’individuazione dell'”esercizio di competenza” involge accertamenti di fatto, che rientrano tra i compiti esclusivi del giudice di merito, il cui apprezzamento può essere censurato in sede di legittimità unicamente sotto il profilo del vizio motivazionale” (Cass. n. 1431/2006).

10. Con il decimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), comma 1 e art. 75, comma 1 (ora art. 109, comma 1) e art. 76, comma 6 (ora art. 110, comma 8), in relaziona all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Sempre con riguardo alla ripresa fondata sulla violazione del principio di competenza, la sentenza è censurata per non avere accolto la deduzione subordinata della contribuente fondata sull’assenza di danno verso l’Erario. Secondo la ricorrente, quale contropartita della maggiore deduzione operata nell’esercizio accertato, c’è stato il pagamento di maggiori imposte negli esercizi nel corso dei quali i componenti cui si riferiscono le contestate sopravvenienze passive si sono manifestate, a causa della minore deduzione goduta nel corso di quegli esercizi.

10.1. Il motivo è infondato. Questa Corte intende dare continuità che al principio che “in tema di reddito d’impresa, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l’erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, sono vincolanti sia per il contribuente che per l’erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono nè legittimano un qualche giudizio sull’ esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l’eventuale (anche effettiva) insussistenza dello stesso nel caso concreto (Cass. 1648/2013)”.

E’ stato anche chiarito che la richiesta di restituzione della maggior imposta è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 c.c., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (Cass. n. 6331/2008).

La sentenza impugnata, in quanto in linea con tali insegnamenti, è esente dalla censura mossa con il motivo.

11. Con l’undicesimo motivo si deduce la violazione delle norme che disciplinano l’accertamento con adesione (e in specie del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 6), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La sentenza è censurata per avere ritenuto che la presentazione dell’istanza di accertamento per adesione, seppure non abbia avuto seguito, esprime una volontà del contribuente di pervenire a una intesa con l’amministrazione, come tale incompatibile con la postuma contestazione di vizi procedimentali incorsi nella fase precedente all’emissione dell’avviso di accertamento. In base a tale rilievo la Ctr non ha accolto l’eccezione con la quale la contribuente aveva dedotto la nullità dell’avviso di accertamento per avere l’Ufficio omesso di considerare la memoria istruttoria della contribuente.

Secondo la ricorrente la sentenza sarebbe per questa parte da cassare in quanto i giudici, basandosi su di un argomento manifestamente erroneo, sono pervenuti a una decisione che viola, innanzitutto, le norme che disciplinano l’accertamento con adesione.

Il motivo presenta più profili di inammissibilità. In primo luogo perchè nella parte di sentenza dedicata a questo aspetto è ravvisabile una diversa e autonoma ratio decidendi, intesa a svalutare le conseguenze dell’omissione in cui sarebbe incorsa l’Amministrazione finanziaria con l’avviso di accertamento. Si allude a quel passaggio motivazionale in cui la Ctr opina che la mancata considerazione delle ragioni addotte dal contribuente dopo la consegna del processo verbale di constatazione non comporta pregiudizio al contribuente, libero di proporre avanti al giudice tributario il merito delle contestazioni mosse con la memoria.

Tale statuizione, immediatamente riferita all’eccezione di cui si lamenta il mancato accoglimento, andava autonomamente impugnata dalla contribuente, mentre ciò non è invece avvenuto, conseguendone quindi l’inammissibilità della censura di cui al presente motivo per difetto di interesse.

Si ritiene di aggiungere che il motivo incorre in una ulteriore ragione di inammissibilità, perchè la violazione è riferita a una norma (quella sull’accertamento per adesione) che non aveva alcuna rilevanza nella fattispecie. La ricorrente avrebbe dovuto semmai censurare la sentenza per la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

12. Con il dodicesimo motivo si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, là dove la sentenza ha confermato la ripresa con la quale l’Amministrazione aveva contestato la vendita di prodotti di chimici alla società controllata spagnola, che sarebbe stata operata in forza del contratto inter partes al prezzo inferiore al valore normale. In particolare il Fisco ha ripreso a tassazione “la differenza fra il costo pieno di produzione presso la società e il prezzo d vendita alla controllata spagnola nelle sole ipotesi in cui il primo è risultato superiore al secondo (v. ricorso pag. 152)”.

La sentenza è censurata per non avere tenuto conto del complesso delle funzioni e dei rischi cha la controllata spagnola aveva assunto nell’ambito del gruppo, avendo avuto l’incarico di penetrare, con un’offerta più ampia di prodotti, il mercato statunitense, ciò che giustificava l’applicazione su taluni prodotti di un prezzo “calmierato”, soprattutto nei primi anni di operatività del rapporto commerciale.

Se è vero quindi – sottolinea la ricorrente – che sulla vendita di alcuni prodotti la controllante “non solo non ottiene alcun margine di utile, ma non copre nemmeno i costi di produzione” (v. processo verbale di constatazione trascritto a pag. 152 del ricorso), è altrettanto che per la grande maggioranza dei prodotti, il prezzo unitario è superiore al prezzo industriale: “il che significa che la società, ancorchè, effettui alcune limitate vendite a “margine negativo” nel complesso consegue comunque un congruo profitto” dal rapporto con la controllata spagnola (compensazione intenzionale). Consegue da ciò, secondo la ricorrente, l’illegittimità del recupero a tassazione così come operato dal Fisco nel caso di specie.

13. Con il tredicesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La sentenza è censurata per aver confermato la ripresa nonostante l’Amministrazione non avesse fornito, come era invece, suo onere, la prova di uno scopo elusivo, nè aveva provato che i prezzi applicati dalla contribuente non fossero coerenti con il valore normale.

14. Con il quattordicesimo motivo si deduce violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 2 e 5 (ora art. 110, commi 2 e 7) e art. 9, comma 3, nonchè dell’art. 9 della Convenzione fra l’Italia e la Spagna per evitare le doppie imposizioni, stipulata l’8 settembre 1977, ratificata con L. n. 663 del 1980 e della L.n. 232 del 1962, art. 2, con la quale è stata ratificata la convenzione internazionale stipulata il 14 dicembre 1960 a Parigi, istitutiva dell’OSCE, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La Ctr ha confermato la ripresa, trascurando – secondo la ricorrente – di considerare che la divergenza del prezzo applicato alla controllata dal valore normale avrebbe dovuto costituire un dato di partenza di una analisi più approfondita, che avrebbe imposto di considerare, in conformità alla direttiva Osce, anche altri parametri, dai quali ne sarebbe derivato un corrispondente aggiustamento del valore normale.

14.1. I motivi, che per la loro connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati.

Deve esser preliminarmente evidenziato come il cosiddetto transfer pricing costituisca, dal lato economico, un’alterazione delle condizioni della libera concorrenza. E questo nel senso che, transazioni tra Società appartenenti ad uno stesso Gruppo, ma con sede in paesi diversi, avvengono per prezzi che non hanno corrispondenza con quelli praticati in regime di libero mercato. Il fenomeno, quindi, dà luogo ad uno spostamento di imponibile fiscale. Cosicchè, proprio allo scopo di preservare la esatta pretesa impositiva di ciascuno Stato, sono state adottate normative nazionali predisposte a eliminare il fenomeno stesso del transfer pricing. Normative che recepiscono il principio del prezzo normale delle transazioni commerciali, contenuto nel Modello OCSE art. 9, comma 1, Convenzione del 1995. principio recepito anche in Italia, nel testo applicabile ratione temporis, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5 (Cass. n. 10742/2013).

In base alla più recente giurisprudenza di questa Corte detta normativa “non integra una disciplina antielusiva, in senso proprio, perchè (a differenza di altre norme specificamente antielusive) non prevede che l’amministrazione finanziaria debba provare la maggiore fiscalità nazionale ed è perciò applicabile anche in difetto di prova da parte dell’amministrazione finanziaria del conseguimento di un concreto vantaggio fiscale da parte del contribuente. Detta disciplina, in altri termini, rappresenta una difesa più avanzata di quella direttamente repressiva della elusione, in quanto è rivolta a reprimere il fenomeno economico in sè. Va perciò ribadito l’orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di determinazione del reddito di impresa, la disciplina di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76,comma 5, finalizzata alla repressione del fenomeno economico dei transfer pricing, cioè dello spostamento di imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, non richiede di provare, da parte dell’amministrazione, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., ed in tema di deduzioni fiscali (vedi, al riguardo, Cass. n. 9917 del 2008 e n. 19489 del 2010), l’onere di dimostrare che tali “transazioni” sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dell’art. 9, comma 3, del menzionato Decreto, secondo cui sono da intendersi normali i prezzi di beni e servizi praticati “in condizioni di libera concorrenza”, al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi e con riferimento “in quanto possibile” a listini e tariffe di uso, non escludendosi pertanto l’utilizzabilità, al descritto fine, di altri mezzi di prova (vedi in senso analogo, Cass. n. n. 11949 del 2012; n. 10739 e n. 10742 del 2013; n. 8849 del 2014). Occorre avvertire, in proposito, che, in linea generale non si può escludere che considerazioni di strategia complessiva inducano le imprese a compiere operazioni di per sè stesse antieconomiche in vista ed in funzione di altri benefici. Tuttavia è necessario che le varie operazioni rispondano a criteri di logica economica, i quali, a loro volta, devono essere funzionali a meccanismi di mercato in regime di libera concorrenza, non distorsivi di tale regime (ex plurimis, Cass. n. 17955 del 2013)”.

Così ricostruita la cornice di riferimento della disciplina del transfer pricing emerge con chiarezza che il complesso dei motivi ora in esame, al di là dalla moltiplicazioni delle censure, mirano inammissibilmente a sostituire la valutazione data dalla Ctr con una diversa valutazione, intesa a dare il giusto risalto al complesso degli elementi fattuali ravvisabili nel caso di specie, che avrebbero dovuto indurre i giudici d’appello a tenere nella giusta considerazione il complesso delle funzioni affidate alla controllata spagnola in forza del contratto, in rapporto alle finalità commerciali della complessiva operazione. E’ ancora da aggiungere che, nel censurare infondatamente la sentenza, la contribuente ha difeso il proprio operato, diffondendosi nel chiarire che lo sconto praticato alla controllata spagnola doveva ritenersi giustificato nell’ambito del rapporto in considerazioni degli obiettivi commerciali perseguiti. Tale linea difensiva trascura però che l’aspetto essenziale del transfer pricing non riguarda la giustificazione del minor prezzo dal punto di vista economico, ma se gli sconti possono ritenersi giustificati dal punto di vista fiscale, se rispondono cioè al principio di libera concorrenza, in conformità agli insegnamenti della Suprema Corte.

15. Con il quindicesimo motivo si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

16. Con il sedicesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

17. Con il diciassettesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 2 e 5 (ora art. 110, commi 2 e 7) e art. 9, comma 3, nonchè dell’art. della Convenzione fra l’Italia e la Spagna per evitare le doppie imposizioni, stipulata l1’8 settembre 1977, ratificata con L. n. 663 del 1980 e della L.n. 232 del 1962, art. 2, con la quale è stata ratificata la convenzione internazionale stipulata il 14 dicembre 1960 a Parigi, istitutiva dell’OSCE, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

17.1. I motivi si riferiscono alla medesima ragione di ripresa oggetto dei precedenti motivi. La scelta della ricorrente di scindere la censura è stata giustificata dalla diversa natura dei prodotti venduti, in quanto prevalentemente chimici destinati ad entrare nel ciclo produttivo della controllata spagnola, che furono ceduti dalla ricorrente alla controllata spagnola in forza di accordi verbali. Diversamente, la Ctr, in termini speculari rispetto all’avviso di accertamento, ha considerato la ripresa unitariamente, decidendo nei termini già considerati con l’esame dei precedenti motivi.

17.2. I motivi, da esaminare congiuntamente, sono infondati. Le peculiarità ravvisate dalla ricorrente con riferimento ai diversi prodotti non giustificano la diversa considerazione dei motivi, posto che la Ctr, nel decidere negativamente per la contribuente, non ha considerato solo i dati rilevati dal contratto scritto (in questo caso inesistente), ma ha richiamato il processo verbale di constatazione, dove il complesso dei prodotti fu considerato unitariamente nei termini già esaminati. D’altronde il rilievo (su cui essenzialmente si fonda la moltiplicazione dei motivi), che per questi prodotti occorreva assumere un criterio di determinazione del costo di produzione diverso da quello considerato dai verbalizzanti e recepito dalla sentenza, si traduce in una istanza di revisione del giudizio di fatto inammissibile in questa sede (Cass. n. 11789/2005).

18. Con il diciottesimo motivo si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

19. Con il diciannovesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

20. Con il ventesimo motivo si deduce violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 2 e 5 (ora art. 110, commi 2 e 7) e art. 9, comma 3, nonchè dell’art. 9 della Convenzione fra l’Italia e la Svizzera per evitare le doppie imposizioni, stipulata il 9 marzo 1976, ratificata con L. n. 943 del 1982 e della L.n. 232 del 1962, art. 2, con la quale è stata ratificata la convenzione internazionale stipulata il 14 dicembre 1960 a Parigi, istitutiva dell’OSCE, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

20.1. Con l’identica tecnica seguita nei precedenti gruppi di motivi, la sentenza è censurata per aver confermato la ripresa a tassazione sulla vendita di prodotti finiti e principi attivi per la commercializzazione fuori dall’Italia alla controllata svizzera Recordati Suisse. In base al contratto di licenza inter partes, il prezzo non poteva essere inferiore al 150% del costo pieno di produzione (prodotti confezionati) e in certi casi al 200% (prodotti finiti e principi attivi).

L’Ufficio ha rivelato che per un unico prodotto vi era stato un ricarico inferiore e ha recuperato a tassazione la differenza, ritenendo che il prezzo contrattualmente stabilito poteva commisurare il valore normale dei beni compravenduti.

La conforme valutazione della Ctr è l’oggetto della censura avanzata con i motivi ora in esame, i quali, mutatis mutandis, ripropongono la tesi (già esaminata) che la determinazione del valore normale non potrebbe prescindere da una analisi funzionale dei rapporti fra i contraenti e dalla prassi della c.d. compensazione intenzionale, posto che, anche in questo caso, per altri prodotti fu applicato un ricarico maggiore di quello previsto nel contratto.

A tale argomenti la ricorrente aggiunge che l’anomalia rilevata dall’Ufficio era di minima entità; aggiunge ancora che nel caso in esame l’Ufficio aveva fondato la valutazione in base al solo contratto inter partes, senza l’impegno di alcuni dei metodi previsti dalla direttiva OSCE e dalla prassi nazionale.

20.2. I motivi sono infondati per le stesse ragioni per cui sono stati disattesi i precedenti motivi riguardanti il transfer pricing. Si può aggiungere che non esiste una soglia minima all’esercizio del potere dell’Ufficio di accertare un maggiore imponibile; inoltre che non c’è alcuna norma che precluda al Fisco di fondare un accertamento sul confronto fra il (maggior) prezzo previsto in contratto e il (minor) prezzo in effetti praticato, essendo un simile confronto perfettamente coerente con la disciplina in materia di transfer pricing, secondo la ricostruzione già delineata nell’esame dei precedenti motivi, ai quali si rinvia.

21. Con il ventunesimo motivo si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La sentenza è censurata là dove ha confermato la ripresa a tassazione relativa agli interessi attivi su un finanziamento a breve termine, pari a Euro 2.000.000,00 erogato dalla società nel corso dell’anno 2003 alla propria controllata spagnola Recordati Espana, con l’applicazione di un tasso di interesse pari all’Euribor, mentre nel medesimo anno la contribuente aveva erogato un diverso finanziamento a una diversa società controllata, per l’importo di Euro 12.000.000,00, applicando un tasso di interesse pari all’Euribor più lo 0,40%.

Il Fisco ha recuperato a tassazione la differenza.

La censura mossa alla Ctr è di avere identificato in via automatica il tasso di interesse conforme al valore normale nel tasso più elevato, senza tuttavia considerare le diverse condizioni del prestito, che divergevano per ammontare e per tipologia contrattuale, essendo il finanziamento concesso per il maggior tasso alla società francese un’apertura di credito, mentre quello concesso alla società spagnola era un comune finanziamento “a date fisse”. Inoltre i contratti prevedevano scadenze diverse e una diversa disciplina del diritto di recesso.

Il motivo è fondato. In linea di principio nessuna regola impedisce di utilizzare, quale elemento indiziario, ai fini di una ricostruzione presuntiva, assieme ad altri, anche il prezzo relativo a una precedente cessione infragruppo (Cass. n. 8373/2013). Tuttavia la sentenza, nell’operare il confronto fra le due operazioni infragruppo, ha attribuito rilievo decisivo al fatto che nell’uno e nell’altro caso si trattava di operazioni di prestito, ricavandone automaticamente che non poteva giustificarsi un diverso tasso di interesse. Ma è chiaro che, in questi termini, l’affermazione incorre nel vizio motivazionale denunciato con il motivo, perchè ha ritenuto comparabili, a questi effetti, le diverse operazioni senza minimamente chiarire le ragioni per cui, in presenza di caratteristiche diverse, il tasso di interesse previsto per uno dei due finanziamenti era idoneo a esprimere il normale corrispettivo anche per l’altro, tenuto conto che il tasso di interesse è un elemento che può variare in considerazione dell’importo e delle condizioni contrattuali del prestito.

22. Il ventiduesimo, il quale pone la medesima questione dal punto di vista dell’onere della prova, è assorbito.

23. E’ assorbito anche il ventitreesimo motivo, con il quale la sentenza è censurata sullo stesso aspetto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

24. Con il ventiquattresimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittorietà della motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, là dove la sentenza ha confermato la ripresa relativa alla deduzione di somme per l’acquisto di pubblicazioni scientifiche, interamente dedotte dalla società come spese di pubblicità/sponsorizzazione, riqualificate dall’Ufficio spese di rappresentanza del costo unitario superiore a Euro 25,82.

La Ctr ha ritenuto sfornita di prova la deduzione della contribuente, che aveva ritenuto che si trattasse di prodotti di modico valore, “mentre dalle fatture esaminate il modico valore è da escludere”.

In ciò, appunto, è ravvisata da parte della contribuente la contraddittorietà della motivazione: da un lato la Ctr ha ritenuto indimostrata la deduzione difensiva; dall’altro ha ritenuto che i documenti prodotti provavano che i costi in contestazione non erano di modico valore.

Il motivo è infondato, essendo la contraddizione solo apparente. La contribuente aveva inteso provare il modico valore del materiale producendo le fatture; la Ctr ha statuito nel senso che le fatture non fornivano tale prova, perchè documentavano un valore che non poteva ritenersi modico.

L’espressione usata dai giudici d’appello non crea alcuno equivoco sulla identificazione della ratio decidendi, che è nel giudizio quantitativo sul valore documentato dalle fatture di acquisto.

25. Con il venticinquesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 2 (ora art. 101, comma 4), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La sentenza è censurata per avere negato, confermando la pretesa del Fisco, la deducibilità di importi, riferibili a crediti che avevano costituito oggetto di rinuncia, per difetto dei requisiti di certezza e precisione, in quanto la contribuente non aveva offerto la prova della scarsa probabilità di realizzo.

La ricorrente evidenzia che, decidendo in questo modo, la Ctr ha implicitamente disatteso la tesi, riproposta con il motivo, che l’atto di rinuncia al credito dovrebbe essere trattato, ai fini della deducibilità, alla stregua di una sopravvenienza passiva.

26. Con il ventiseiesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 3 (ora art. 101, comma 5), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Il motivo riguarda il medesimo aspetto oggetto del precedente motivo. Si sostiene che, in ipotesi di rinuncia al credito, i requisiti di certezza e previsione sono in re ipsa, in quanto “la remissione del debito comporta la certezza e precisione della perdita, poichè si tratta di decurtazione definitiva del patrimonio di impresa”. Secondo la contribuente occorrerebbe infine considerare che la rinuncia potrebbe essere giustificata, in certe circostanze, in vista e in funzione di ulteriori benefici economici, a prescindere dalla prova della insolvenza del debitore, tenuto conto, peraltro, che nella specie si trattava di crediti di modesta entità.

I motivi che, per la loro connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati. La Corte intende dare continuità al principio secondo cui, per la deduzione delle perdite su crediti, la sussistenza di elementi certi e precisi è richiesta anche nel caso in cui la perdita derivi da un evento estintivo, quale la rinuncia: il che significa che, anche nel caso di rinuncia, occorre la ragionevole constatazione dalla definitività della perdita ovvero della improbabilità di incassare il credito in futuro. Il relativo onere è carico del contribuente (Cass. n. 7860/2016; n. 447/2015). D’altronde, la giurisprudenza di legittimità è concorde nel ritenere che l’onere di giustificare i propri comportamenti antieconomici è a carico del contribuente (Cass. n. 9084/2017; Cass. n. 9497/2008).

27. Con il ventisettesimo motivo si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine a fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Il motivo censura la sentenza là dove la ctr non ha accolto, con riferimento alle riprese relative al transfer pricing, l’istanza di disapplicazione delle sanzioni per errore incolpevole sul fatto. E’ oggetto di censura l’affermazione secondo cui la contribuente non aveva specificato i fatti su cui sarebbe caduto l’errore. Al contrario, la contribuente sostiene di avere ampiamente chiarito le ragioni e il contesto che l’avevano indotta a ritenere che i prezzi fossero congrui.

27.1. Il motivo è inammissibile. Senza che sia qui necessario riprendere le nozioni penalistiche della nozione di errore incolpevole sul fatto, è sufficiente fermarsi a constatare che tale tipo di l’errore si in concreta in una difettosa ricostruzione o rappresentazione della realtà da parte dell’agente. Il dato volitivo del processo psichico risulta inficiato da quello intellettivo, di modo che il soggetto si determina ad operare nel presupposto di una realtà che non corrisponde a quella effettiva (cfr. Cass. pen. n. 2556/1985; n. 32329/2010).

In altre parole l’errore sul fatto ricorre quando il soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello vietato dalla norma sanzionatoria. Diversamente, nel caso in esame, come risulta anche dagli argomenti sviluppati nel motivo, il contribuente ha inteso porre esattamente quei comportamenti oggetto di censura, ritenendoli conformi a diritto.

Pertanto, l’errore non è sul fatto ma sulla norma tributaria.

28. Con il ventottesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 472 del 1991, art. 6, comma 1, L. n. 212 del 2000, art. 10 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, là dove la Ctr non ha escluso l’applicazione delle sanzioni per errore incolpevole sul diritto, in presenza di obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata delle norme tributarie che disciplinano i prezzi di trasferimento o quelli riguardanti la deduzione della svalutazione su partecipazione e degli altri componenti positivi di reddito.

28.1. Il motivo è infondato. In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito (Cass. n. 4394/2014, n. 24670/2007).

La sussistenza di una condizione di oggettiva incertezza interessa l’oggettiva qualità del testo normativo, essendo “caratterizzata dall’impossibilità d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti” (Cass. 12301/2017).

28.2. Nella fattispecie la normativa applicabile fornisce elementi adeguati e sufficientemente chiari su tutti gli aspetti oggetto di lite, per cui la sola incertezza configurabile è quella derivante da condizioni soggettive del contribuente, cui si riferisce la censura oggetto del motivo seguente.

29. Con il ventinovesimo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 472 del 1991, art. 6, comma 1, L. n. 212 del 2000, art. 10 e del D.Lgs. 546 del 1992, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, là dove la Ctr non ha escluso l’applicazione delle sanzioni per insussistenza di errore incolpevole sul diritto, in presenza della sussistenza di obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata delle norme tributarie che disciplinano i prezzi di trasferimento o quelli riguardanti la deduzione della svalutazione su partecipazione e degli altri componenti positivi di reddito.

29.1. Il motivo è infondato. In disparte il rilievo che, sotto lo schermo della violazione di legge, la ricorrente censura una valutazione di fatto, quale è quella sulla ricorrenza dell’errore incolpevole, può ripetersi con riferimento all’errore di diritto quanto già detto a proposito dell’errore sul fatto. La contribuente ripropone la propria interpretazione delle norme, ma non indica in concreto alcun fatto, dedotto nel giudizio e non considerato dai giudici di merito, idoneo a fare emergere una situazione di inevitabile ignoranza della legge. E’ stato chiarito che l’errore può rilevare come causa di esclusione della responsabilità amministrativa solo quando esso risulti inevitabile, e a tal fine occorre un elemento positivo idoneo ad indurre un errore siffatto, non ovviabile dall’interessato con l’ordinaria diligenza: non basta, cioè, al fine di escludere ogni responsabilità, “l’ignoranza della sussistenza dei presupposti dell’illecito, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile con l’uso della ordinaria diligenza” (Cass. n. 13165/2002; conf. Cass. n. 7603/2001).

30. La ricorrente, con la memoria, richiede l’applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 e, di conseguenza, la rideterminazione della sanzione applicata con riferimento alla ripresa cui si riferisce la vicenda giudiziale.

La questione andrà riproposta al giudice di rinvio.

31. Si impone pertanto la cassazione della sentenza in relazione al secondo e ventunesimo motivo, con rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, alla quale la contribuente dovrà proporre l’istanza di applicazione dello ius superveniens in tema di sanzioni.

PQM

accoglie il secondo e il ventunesimo motivo di ricorso; dichiara inammissibili il primo, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono, l’undicesimo e il ventisettesimo motivo; rigetta il terzo, il quarto, il quinto, il decimo, il dodicesimo, il tredicesimo, il quattordicesimo, il quindicesimo, il sedicesimo, il diciassettesimo, il diciottesimo, il diciannovesimo, il ventesimo, il ventiquattresimo, il venticinquesimo, il ventiseiesimo, il ventottesimo e il ventinovesimo motivo; dichiara assorbiti il ventiduesimo e il ventitreesimo motivo; cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 20 aprile 2017.

Depositato in Cancelleria il 6 settembre 2017