Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20799 del 11/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20799 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege

9.0
i)

–

ricorrente

–

contro

Venuto Natala, elettivamente domiciliata in Roma
Via Salaria 400, presso lo studio dell’Avv.to
Giovanni Passalacqua, e rappresentata e difesa
dall’Avv.to Nicola Bottari in forza di procura
speciale a margine del controricorso
–

controrícorrente

–

avverso la sentenza n. 171/02/2005 della
Commissione Tributaria regionale della Sicilia,
Sezione Staccata di Messina, depositata il
21/12/2005;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 10/07/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
udito l’Avvocato dello Stato, Carlo Maria Pisana,
per parte ricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

Data pubblicazione: 11/09/2013

generale Dott. Pasquale Fimiani, che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso.
Svolgimento del processo
Con

sentenza

n.

171/2/2005

del

23/11/2005,

depositata in data 21/12/2005, la Commissione
Tributaria Regionale della Sicilia, Sezione
Staccata di Messina, respingeva, con compensazione
delle spese di lite, l’appello proposto, in data

Messina, avverso la decisione n. 500/12/2000 della
Commissione Tributaria Provinciale di Messina, che
aveva accolto il ricorso di Venuto Natala contro
una cartella di pagamento, emessa ex art.36 bis DPR
600/1973 dal Centro di Servizio di Palermo,
concernente il recupero di imposte IRPEF, Imposta
sul patrimonio netto e Contributo SSN relative
all’anno 1992.
La C.T.P. aveva dichiarato nulla l’iscrizione a
ruolo per decadenza della potestà impositiva,
stante il decorso del termine posto dall’art.43 DPR
600/1973.
La Commissione Tributaria Regionale respingeva il
gravame dell’Agenzia delle Entrate, in quanto
rilevava che:

l) “trattandosi di tributi relativi

all’anno 1992 il ruolo avrebbe dovuto essere reso
esecutivo entro 11 31/12/1998, ma, per la proroga
del disposto della legge n. 448/98, il termine del
31/12/1998 veniva spostato al 30/6/1999″;

2) nella

specie, dalle risultanze degli atti, poiché
frontespizio della cartella”
trattarsi di

“nel

si evidenziava

“seconda emissione 1999”,

doveva

presumersi che il ruolo fosse stato reso esecutivo
e consegnato al Concessionario

“prima della

scadenza della data di aprile 1999”; 3) la notifica
“in data 1/9/1999”,

della cartella, avvenuta

2

era

22/03/2002, dall’Agenzia delle Entrate Ufficio di

nulla sia se (il ruolo era stato reso esecutivo)
“prima della data dell’1/7/1999, data di entrata in
vigore del nuovo termine previsto dal d.lgs. n.
46/1999”,

in quanto, ai sensi dell’art.25 DPR

602/1973, la notifica doveva essere effettuata
entro il “quinto giorno del mese di scadenza della
prima rata successiva alla consegna del ruolo”, sia
se (il ruolo era stato reso esecutivo)

“a norma

n. 46/1999”,
avvenire

dovendo, in tal caso, la notifica

“entro il 31/8/1999, cioè entro l’ultimo

giorno del quarto mese successivo a quello di
consegna del ruolo, dovendosi considerare che la
consegna del ruolo sia avvenuta almeno entro il
mese di aprile 1999”.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per
cassazione l’Agenzia delle Entrate, deducendo due
motivi, per violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, ex art. 360 n. 3 c.p.c. (Motivo
1, in relazione all’art.10 d.lgs. 546/1992, per
carenza di legittimazione passiva dell’Agenzia
delle Entrate, essendo contestata attività propria
del Concessionario della riscossione; Motivo 2, in
relazione agli artt.25 e 17 DPR 602/1973, atteso
che, in base alle disposizioni suddette vigenti
ratione temporis,
30/6/1999,

in vigore dunque fino al

ante riforma di cui al d.lgs. 46/1999,

l’unico adempimento da rispettare a pena di
decadenza, trattandosi di ruolo reso esecutivo
entro il 1 0 /7/1999, era quello relativo alla
formazione del ruolo entro il 31/12 del quinto anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione).
Ha resistito la contribuente con controricorso,
anche eccependo l’inammissibilità del ricorso per

3

dell’art.25 per come modificato dall’art.11 d.lgs.

mancanza

dei

quesiti

di

diritto

prescritti

dall’art.366 bis c.p.c. e difetto di valida procura
speciale all’Avvocatura generale dello Stato.
Motivi della decisione
Vanno anzitutto respinte le eccezioni pregiudiziali
della

controricorrente,

sollevate

ai

sensi

dell’art.366 bis c.p.c., trattandosi di
disposizione inoperante nella specie (l’onere di

“quesito di diritto”, prescritto dall’art. 366 bis
c.p.c., norma successivamente abrogata dall’art. 47
Legge 18.6.2009 n. 69, è stato infatti introdotto
dall’art. 6 del Dlgs 2.2.2006 n. 40 e la norma
trova pertanto applicazione esclusivamente ai
ricorsi proposti avverso sentenze e provvedimenti
pubblicati a decorrere dalla data di entrata in
vigore dello stesso decreto, 2.3.2006, e prima del
4/7/2009, data di entrata in vigore della l. n.
69/2009, ipotesi che non ricorre nel caso di
specie, essendo stata la sentenza impugnata
pubblicata nel dicembre 2005), e per difetto di
procura speciale all’Avvocatura Generale (al
riguardo, questa Corte ha infatti reiteratamente
affermato – con la sentenza delle Sezioni Unite n.
23020/2005, seguita dalle sentenze della Sezione
Trib. nn. 11227/07 e 3427/2010, da ultimo, n.
14785/2011- che, allorché l’Agenzia delle Entrate
si avvalga, nel giudizio di cassazione, del
ministero dell’avvocatura dello Stato, non è tenuta
a conferire a quest’ultima una procura alle liti,
essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione
del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. l, comma 2,
secondo la quale gli avvocati dello Stato
esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le
giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato).

4

formulazione nel ricorso per cassazione del

Il primo motivo del ricorso, con il quale si
lamenta la violazione dell’art.10 d.lgs. 546/1992,
è infondato.
Secondo la giurisprudenza di questa Corte, invero,
l’impugnativa di una cartella esattoriale può
essere svolta dal contribuente, indifferentemente,
nei confronti dell’ente creditore o del
concessionario e ciò senza che tra costoro si

(cfr. S.U. 2803/2010, Cass.15310/2009,
Cass.476/2008, Cass.16412/07, ove si è chiarito che
l’azione volta a far dichiarare la nullità
dell’atto impositivo, per un vizio inerente al
procedimento di formazione della pretesa
tributaria, “può essere svolta dal contribuente
indifferentemente nei confronti dell’ente creditore
o del concessionario e senza che tra costoro si
realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario,
essendo rimessa alla sola volontà del
concessionario , evocato in giudizio, la facoltà di
chiamare in causa l’ente creditore”; da ultimo,
Cass.6266/2013).
Sussiste

pertanto

legittimazione

la

passiva

dell’Agenzia delle Entrate.
La ricorrente lamenta con il secondo motivo la
violazione degli artt.17 e 25 DPR 602/1973, nel
testo vigente anteriormente all’art.5 ter del d.l.
106/2005, convertito nella 1.156/2005.
Nella sentenza impugnata si afferma che la
notificazione della cartella esattoriale, avvenuta
nel settembre 2009, rispetto ad una dichiarazione
dei redditi presentata nel 1993, per l’anno
d’imposta 1992, deve ritenersi tardiva, alla luce
del disposto dell’art. 25 DPR 602/1973, nella
versione sia anteriore

(“L’esattore, non oltre 11

5

realizzi un’ipotesi di litisconsorzio necessario

giorno cinque del mese successivo a quello nel
corso del quale il ruolo gli è stato consegnato,
deve notificare al contribuente la cartella di
pagamento”)
notifica
l’ultimo

sia posteriore
la
giorno

cartella

(“Il concessionario
di pagamento, entro

del quarto mese successivo a

quello di consegna del ruolo, al debitore
iscritto a ruolo o al coobbligato nel confronti dei
alla riforma di cui al d.lgs.

46/1999 (in vigore dal 1 ° /7/1999).
Ora, per ampia giurisprudenza di questa Sezione
(alla quale l’odierno Collegio intende dare
continuità), in tema di riscossione delle imposte,
il D.L. n. 106 del 2005, art. l convertito con
modificazioni nella L. n. 156 del 2005 – emanato a
seguito della sentenza della Corte costituzionale
280/05 di declaratoria d’incostituzionalità del
D.P.R. n. 602, art. 25 che ha fissato, al comma 5
bis, i termini di decadenza per la notifica delle
cartelle di pagamento relative a pretese tributarie
derivanti dalla liquidazione di dichiarazioni ed ha
stabilito all’art. 5 ter, sostituendo il D.Lgs. n.
46 del 1999, art. 36, comma 2 che, con riguardo
alla disciplina transitoria (concernendo invece
l’art.25 comma l DPR 602/1973 la disciplina
regime”,

“a

operante per le cartelle relative a

dichiarazioni presentate a decorrere dal 2004), per
le somme che risultano dovute a seguito
dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni,
la cartella di pagamento debba essere notificata, a
pena di decadenza, per le dichiarazioni presentate
entro il 31 dicembre 2001, non oltre il 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione.
“non equivoco”

Tale disciplina ha un

6

valore

quali procede.”)

transitorio e trova applicazione non solo alle
situazioni tributarie anteriori alla sua entrata in
vigore, ma anche a quelle ancora non definite con
sentenza passata in giudicato (Cass. 2212/11 e
16990/2012;cfr. ex plurimis C. 26104/05 e 1435/06).
Anteriormente al D.Lgs. n. 46/1999, l’iscrizione a
ruolo e la successiva consegna dei ruoli

il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello
di presentazione della dichiarazione (D.P.R. n.
600/1973, art. 43). Con il D.Lgs. 46/1999 si
sanciva poi che le somme dovute a seguito di
liquidazione dovevano essere iscritte in ruoli resi
esecutivi entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione.
Quanto alla notifica della cartella, ai sensi del
D.P.R. n. 602/1973, art. 25, essa doveva avvenire,
nel testo vigente

ratione temporis,

nell’ultimo

giorno del quarto mese successivo a quello di
consegna. Tale termine era stato poi abrogato dal
D.Lgs. n. 193 del 2001, per essere reintrodotto
dalla L. n. 311 del 2004, art. l, comma 417, lett.
c).
Il quesito sul termine di decadenza per la
notificazione delle cartelle era devoluto quindi
alla Corte costituzionale, che, con sentenza n. 280
del 2005, ha dichiarato l’illegittimità
costituzionale del D.P.R. n. 602, art. 25, nel
testo modificato dall’art. l del d.lgs. 27 Aprile
2001, n. 193, nella parte in cui non prevedeva un
termine a pena di decadenza entro il quale si
doveva notificare al contribuente la cartella di
pagamento.
A seguito dell’indicazione contenuta in detta

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all’intendenza di finanza dovevano avvenire entro

decisione e in applicazione dei principi dettati
dalla Corte Costituzionale, il legislatore, con la
L. 31 luglio 2005, n. 156 di conversione del D.L.
n. 106 del 2005, ha inserito una serie di
disposizioni regolatrici dei termini di decadenza
per la notificazione delle cartelle.
In particolare, all’art. l, comma 5 bis e comma 5
ter, ha stabilito che la notificazione delle

decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, relativamente alle cartelle
notificate entro il 31 dicembre 2001; mentre, per
le scadenze successive, sono previsti termine più
brevi sino alla completa entrata

“a regime” dalla

nuova normativa. La sentenza Cass. 26104/05 ha
chiarito l’immediata applicazione, anche ai giudizi
in corso, dei nuovi termini introdotti dalla
disciplina transitoria, affermando anche che il
legislatore, con la normativa stessa, ha spostato
il centro dell’attenzione dalle attività interne
riguardanti la formazione del ruolo e la consegna
dello stesso all’esattore al rapporto tra il
contribuente ed il fisco(cfr. Cass. 26105-26421/05,
Cass.20635/09, Cass.29153/11, Cass.6551/12).
Va riaffermato dunque il carattere generalmente
retroattivo della disposizione transitoria (vedasi
comma 5 bis: “Al fine di garantire l’interesse del
contribuente alla conoscenza, in termini certi,
della

pretesa

tributaria

derivante

dalla

liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare
l’interesse pubblico alla riscossione del crediti
tributari, la notifica delle relative cartelle di
pagamento è effettuata, a pena di decadenza….
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a

8

cartelle deve essere effettuata, a pena di

quello di presentazione della dichiarazione, con
riferimento alle dichiarazioni presentate fino al
31 dicembre 2001” e comma 5 ter:

“In conseguenza

di quanto previsto dal comma 5 bis e alfine di
conseguire, altresì, la necessaria uniformità del
sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte
sul redditi

e

dell’imposta sul valore aggiunto:

…In deroga al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,

risultano dovute a seguito dell’attività di
liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di
pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre … del quinto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione,
relativamente alle dichiarazioni presentate entro
il 31 dicembre 2001”).
Una sostanziale conferma si era nel frattempo avuta
anche con la precisazione, da parte di questa
Suprema Corte, per cui la regola opera nel senso
indicato “salvo che si tratti di dichiarazioni per
la cui liquidazione i ruoli siano stati formati e
resi esecutivi entro il 30 settembre 1999. In
questo caso occorre distinguere: a) le ipotesi di
“rettifica cartolare” (o formale), per le quali la
cartella di pagamento deve essere notificata al
contribuente, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (ai sensi
dell’ad. 43, primo comma, del d.P.R n. 600 del
1973, nel testo vigente “ratione temporis”); b) le
ipotesi di “controllo formale” (o, più rettamente,
cartolare), per le quali, a pena di decadenza, deve
provvedersi sia all’iscrizione a ruolo entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (secondo il

9

art. 25, comma 1, lett. a) per le somme che

combinato disposto dell’ad
d.P.R.

29

settembre

1973,

primo comma, del d.P.R n.

17,

n.
600

primo comma, del
602,

del

e dell’ad
1973,

43,

entrambi

nel testo vigente “ratione temporis”), sia alla
notifica della cartella di pagamento al
contribuente entro il giorno cinque del mese
successivo a quello nel quale il ruolo sia stato
consegnato al concessionario a norma dell’art.
602 del

1973

(anche in questo caso,

nel testo vigente “ratione temporis”). La prova del
rispetto dei predetti termini, in caso di
contestazione,

deve

impositore.”(Cass.

essere

data

dall’ente

16826/2006).

Nell’ambito di tale orientamento, è stata assorbita

la diversa tesi per cui la citata norma non si
applicherebbe

alle cartelle notificate prima della

entrata in vigore dell’art.1 d.l. n.106 del 2005,
in quanto emanata per dare attuazione alla censura
di Corte Cost. n.280 del 2005, e ciò per
l’impossibilità di attribuirle valenza retroattiva
in difetto di un’esplicita previsione (Cass.
21779/2005; Cass. 2681 e 19544/2011:

“In tema di

riscossione delle imposte sui redditi, il termine
perentorio di quattro mesi dalla consegna del ruolo
al concessionario, previsto a pena di decadenza, al
fini della notifica della cartella di pagamento,
dall’art. 25 del d.P.R.

29 settembre

1973,

n.

(nel testo, novellato dall’art. 11 del d.lgs.
febbraio

1999,

n.

46),

602
26

applicabile “ratione

temporis”, si applica alle cartelle emesse prima
della modifica introdotta al testo dall’art. 1 del
d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193 – che aveva soppresso
il

predetto termine – nel soli casi in cui, al

momento dell’entrata in vigore della modifica da
ultimo indicata, la decadenza si sia già

10

del d.P.R n.

24

SENTE DA REGISTRAMONE
M SENSI DEL D .r.R . 2 41 1
N. 131 TAB. ALL. MATERIA TRIBUTAMA

verificata”).

Nella fattispecie, trattandosi pacificamente di
dichiarazione dei redditi presentata nel 1993 per
l’anno d’imposta 1992, la cartella di pagamento,
emessa a seguito di liquidazione della
dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36
bis, e dunque in ipotesi di
“cartolare”,

“controllo formale” o

poteva essere notificata, sulla base

del mese successivo a quello di consegna del ruolo
al concessionario, secondo la disposizione vigente
all’epoca.
Può ritenersi infatti accertato che il ruolo è
stato formato e reso esecutivo entro il primo
semestre 1999 (come si evince da quanto descritto
in sentenza, sopra ritrascritto) e che la cartella,
emessa appunto ex art.36 bis d.p.r. 600/1973, sia
stata notificata soltanto nel settembre 1999 e
dunque allorquando, come affermato dalla C.T.R., la
decadenza della potestà impositiva si era già
verificata.
La Corte rigetta il ricorso.
Le spese processuali, considerata la natura della
controversia e l’evolversi della giurisprudenza di
legittimità, successivamente alla proposizione del
ricorso,

vanno integralmente compensate tra

IMPOSITATOINCANCELLERIA
013
rtt
IL

i SEI 2

parti.
P.Q.M.
La

Corte

rigetta

il

ricorso

e

dichia

integralmente compensate tra le parti le spese del
presente giudizio di legittimità.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, il 10/07/2013.

della suddetta normativa, entro il giorno cinque