Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20778 del 11/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20778 Anno 2013
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: CIRILLO ETTORE

SENTENZA
sul ricorso 8209-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro
VIVAI CANAVESANI SOCIETA’ COOPERATIVA AGRICOLA SRL in
persona del legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91,
presso lo studio dell’avvocato LUCISANO CLAUDIO, che
lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati

Data pubblicazione: 11/09/2013

GIARDINI UMBERTO, MANGANO NATALE giusta delega a
margine;
–

controri corrente

–

avverso la sentenza n. 63/2007 della COMM.TRIB.REG. di
TORINO, depositata 1’11/02/2008;

udienza del 14/05/2013 dal Consigliere Dott. ETTORE
CIRILLO;
udito per il ricorrente l’Avvocato DETTORI che si
riporta agli scritti;
udito per il controricorrente l’Avvocato LUCISANO che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Ritenuto in fatto
1.

Con atto di contestazione notificato il 12 maggio

2005 per l’anno d’imposta 1999, l’Agenzia delle entrate
irrogava alla S.c.a.r.l. VIVAI CANEVESANI, consorziata
nel Consorzio per i servizi integrati – MANITAL, la
sanzione amministrativa di C 138.661,54 per l’omessa

zioni imponibili per

693.307,68 (art.6, comma 8,

d.lgs. 471/1997).
Era accaduto che, con processo verbale di constatazione
del 9 dicembre 2004, il Nucleo piemontese di polizia
tributaria aveva segnalato l’anomalo modus operandi del
Consorzio MANITAL, il quale, pur avendo per oggetto la
gestione integrata in global service d’immobili e complessi immobiliari e pur avendo agito con mandato senza
rappresentanza, non si era atteggiato in modo fiscalmente neutro verso le imprese consorziate ma quale impresa commerciale con fine di lucro.
In sintesi, il Consorzio e le imprese consorziate erano
incorse in omessa fatturazione e in omessa regolarizzione di operazioni passive, mercé una sorta di compensazione tra operazioni attive e passive dei soggetti
coinvolti.
Ne derivava l’applicazione della sanzione fondata, secondo il Fisco, sulla responsabilità della consorziata
S.c.a.r.l. VIVAI CANEVESANI, per omessa fatturazione
nei confronti del Consorzio MANITAL, in proporzione alla quota consortile, e omessa autofatturazione per ribaltamento dei proventi e dei costi di commesse eseguite.

2.

La S.c.a.r.l. VIVAI CANEVESANI ricorreva al giudi-

ce tributario prospettando numerosi rilievi, tra i quali v’erano la carenza di motivazione dell’atto e
l’asserita inesistenza dell’obbligazione tributaria per
non aver partecipato ad alcuna commessa nell’anno
d’imposta 1999.
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regolarizzazione di fatture passive relative ad opera-

Il ricorso della contribuente era accolto in prime cure
con decisione confermata in appello.
La Commissione regionale piemontese motivava la sua
pronunzia ricostruendo il meccanismo operativo adottato
dal Consorzio MANITAL nel senso che esso prevedeva
l’acquisizione diretta, con mandato senza rappresentanza, di commesse fatturate dallo stesso Consorzio assun-

sorziate e da queste fatturati con valori inferiori rispetto a quelli di acquisizione, così scontando i costi
di gestione e funzionamento degli organi consortili,
nonché il vantaggio economico che il Consorzio traeva
per sé dagli affari conclusi.
Rilevava, in particolare, che la contribuente non aveva
partecipato a commesse nell’anno d’imposta 1999, mentre, in generale, richiamava le considerazioni svolte
del GIP del tribunale di Ivrea

Ai

nell’archiviare le

indagini sulla vicenda.

3.

Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a

plurimi motivi e memoria, l’Agenzia delle entrate; la
contribuente si è costituita resistendo con controricorso.

Considerato in diritto
1.

Con il primo motivo la ricorrente denuncia viola-

zioni degli articoli

41-bis,

comma l, d.P.R. 600/1973,

54, comma 5, e 55, commi l e 2 nn. 2) e 2) d.P.R.
633/1972, per avere il giudice d’appello negato che il
Fisco potesse effettuare calcoli proporzionali su valori aggregati del Consorzio, in parte induttivi, pur avendo la Polizia Tributaria riscontrato l’incompletezza
della documentazione contabile ai fini dell’IVA.
Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazioni
degli articoli 21, comma 1, d.P.R. 633/1972 e 2602 cod.
civ., per avere il giudice d’appello ritenuto che,
nell’attività di un consorzio e per ciascuna operazione
imponibile, il soggetto che effettua la cessione o la
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tore; indi i lavori erano trasferiti alle imprese con-

prestazione potesse compensare il corrispettivo relativo senza necessità di emettere fattura.
Con il terzo motivo la ricorrente denuncia vizio
d’insufficiente motivazione, per avere il giudice
d’appello, a fronte di fatture manifestanti rapporti di
commessa nell’anno 1999, apoditticamente accertato
l’inesistenza di tali rapporti, erroneamente affermando

le espresse allegazioni del Fisco circa l’esistenza di
detti rapporti.

2.

Il vizio motivazionale denunciato con il terzo

motivo inficia, sul piano logico e giuridico, l’intero

iter argomentativo della sentenza d’appello e assorbe
ogni altra doglianza.
Le evidenti lacune della sentenza d’appello vanno traguardate attraverso la ricostruzione dei principi regolativi enunciati da questa Corte sui rapporti fiscali
tra consorzi e imprese consorziate, onde assegnare al
giudice di rinvio l’esatto perimetro giuridico entro il
quale dovrà dar conto delle effettive risultanze processuali e valutare i dati desumibili dalla necessaria
indagine fattuale.
A tal proposito, va premesso che, riguardo alle società
consortili costituite secondo il tipo delle società di
capitali, la causa consortile può comportare la deroga
delle norme che disciplinano il tipo adottato, senza
però giustificarne lo stravolgimento dei connotati fondamentali.
Si deve, infatti, tenere conto che non può essere eliminata o elusa la causa consortile, il cui inserimento
nella struttura sociale adottata, da parte dei consorziati, introduce una limitazione, almeno interna, delle
disposizioni applicabili al particolare tipo di società
prescelto. (Sez. 5, Sentenza n. 13293 del 17/06/2011,
Rv. 618442).
Nell’enunciare i suddetti principi regolativi, questa
Corte precisa che quello consortile costituisce non so200908209 4bis.doc

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che si trattava di rilievo non contestato e trascurando

lo scopo o oggetto della convenzione negoziale, ma vera
e propria causa giuridica ovvero requisito del contratto, la cui non rispondenza, originaria o sopravvenuta,
alla concreta realtà effettiva può assumere rilievo, ai
sensi dell’art. 1344 cod. civ., se tesa a violare norme
tributarie.
Inoltre, con specifico riferimento al tema dell’IVA,

previsti dall’art. 2602 cod. civ., non può avere per sé
alcun vantaggio, in quanto lo stesso, al pari dell’eventuale svantaggio, appartiene unicamente e solo alle
imprese consorziate.
Perciò ha l’obbligo di ribaltare sulle stesse [secondo
i criteri di legge (specie quanto all’inerenza), o
quelli legittimamente fissati dallo statuto, se non elusivi della causa consortile e delle relative norme
fiscali] tutte le operazioni economiche da esso conseguite che siano state realizzate da una o più imprese
consorziate, oppure con strutture proprie, o con impiego d’imprese terze.
Ne consegue che, qualora il consorzio, avendo ricevuto
l’affidamento di un lavoro o di un servizio, fatturi al
committente il valore pattuito per le prestazioni, ma
riceva dall’impresa consorziata, che le ha eseguite,
una fattura per un importo inferiore, si è in presenza
di un’indebita, occulta, compensazione tra i ricavi del
consorzio (che devono, invece, essere integralmente ribaltati alla consorziata) ed il rimborso delle spese da
esso sostenute.
Né la differenza tra gli importi delle due fatturazioni
possa giustificarsi in base all’art. 13, comma 1, lett.
b), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto la
provvigione ivi prevista ai fini del calcolo della base
imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza (quale è il consorzio) acquista giuridica evidenza solo se ha una sua
univoca e chiara rappresentazione, prima contabile e
poi fiscale, nelle scritture del mandatario e del man200908209 4bis.doc

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chiarisce che il consorzio costituito per gli scopi

dante. (Sez. 5, Sentenza n. 14780 del 05/07/2011, Rv.
618480).

3.

Quelli passati in rassegna sono principi regolati-

vi enunciati – e più volte ribaditi – con specifico riferimento al Consorzio MANITAL e ad altre imprese consorziate e operanti al pari della S.c.a.r.l. VIVAI CA-

13295 tutte del 2011).
Essi sono desunti, in via generale, dalla considerazione, ripetutamente presente nella giurisprudenza di legittimità, secondo cui una società consortile assume la
posizione di una struttura operativa al servizio delle
imprese consorziate, con la conseguenza che, dal punto
di vista tributario, le operazioni e i costi della società consortile sono direttamente riferibili alle società consociate.
Sicché per le imprese socie costituiscono costi propri
le spese affrontate per mezzo del consorzio, le quali,
quindi, possono essere ad esse riaddebitate attraverso
il principio del cosiddetto ribaltamento dei costi o
riaddebito (Sez. 5, Sentenza n. 16410 del 18/06/2008,
Rv. 604370).
Per cui alle singole imprese consorziate restano imputabili, fra i ricavi, i corrispettivi dovuti dal committente, mentre alla società consortile sono riferite,
nella voce costi, le spese sostenute per l’esecuzione
unitaria dei lavori e, tra i ricavi, i contributi versati pro quota dalle società socie a copertura di tali
spese.
I costi sostenuti per ripianare le perdite della società consortile sono poi deducibili se e nella misura in
cui siano correttamente imputati al conto profitti e
perdite, sempre che ne sia certa l’esistenza e comprovata l’inerenza, sulla base di un documento di supporto
da cui siano ricavabili importo e ragione della spesa,
non risultando sufficiente, a tal fine, l’eventuali obblighi statutari(Sez. 5, Sentenza n. 25944 del
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NEVESANI (cfr. anche Cass. 14781, 14782, 13293, 13294,

29/10/2008, Rv. 605371; v. anche Sez. 5, Sentenza n.
22790 del 28/10/2009, Rv. 610698)
Si aggiunga che l’obbligo del partecipante a un consorzio di versare a questo ultimo i contributi necessari
al soddisfacimento delle sue esigenze finanziarie, in
dipendenza delle spese occorrenti per il raggiungimento
dello scopo consortile e/o di quelle di gestione, deri-

figurano corrispettivo di un servizio prestato, ma sono
dovute in forza di bilancio approvato secondo Statuto
ovvero di deliberazione idonea a verificare la situazione finanziaria dell’ente e le quote incidenti sui
singoli consorziati. (Sez. 1, Sentenza n. 5127 del
18/10/1985, Rv. 442446)

4.

Di tali principi regolativi va tenuto conto per

cogliere la decisività delle carenze motivazionali della sentenza d’appello sulla situazione di fatto, oggetto dell’assorbente terzo mezzo.
E’ vero che il giudice del gravame non è tenuto a rispondere analiticamente a tutti i rilievi mossi con
l’impugnazione, ma è necessario che fornisca almeno una
motivazione intrinsecamente coerente e tale da escludere logicamente la fondatezza di siffatti rilievi.
Infatti, il giudice di merito deve dar conto (i) di aver esaminato gli elementi a sua disposizione, (ii) di
averne fornito corretta interpretazione, (iii) di aver
dato esaustiva e convincente risposta alle deduzioni
delle parti, (iv) di aver esattamente applicato le regole della logica nello sviluppo delle argomentazioni
sulle risultanze processuali.
Nella specie, l’Agenzia delle entrate trascrive (per
autosufficienza del suo ricorso) la pag.1 dell’allegato
n.3 al processo di verbale di constatazione prodotto in
primo grado dalla stessa ricorrente.
Ivi si riscontrano i codici e le descrizioni delle commesse, la ragione sociale (VIVAI CANESANI) e la partita

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vano dalla suddetta qualità di partecipante e non con-

CENTEDAREnisTnAZIONE
AI SENSI

.114AVE:LA
IVA del fornitore, gli importi, i numeri e le date delle fatturazioni effettuate da marzo a dicembre 1999.
Si tratta di elementi del tutto trascurati nella sentenza d’appello che sul punto non solo non prende posizione, ma addirittura parla apoditticamente di rapporti
inesistenti tra Consorzio MANITAL e Coop. VIVAI CANESANI nel 1999.

crisi dalla stessa documentazione offerta dalla contribuente e posta a fondamento dell’atto impugnato; da qui
deriva l’assoluta carenza motivazionale della sentenza
d’appello.

5.

L’accoglimento

del

terzo

mezzo

comporta

l’assorbimento degli altri e la cassazione della sentenza d’appello con rinvio della causa alla Commissione
regionale competente che, in composizione diversa da
quella che ha emesso la decisione cassata, procederà a
esauriente e ragionato esame delle risultanze processuali (§4), facendo applicazione dei principi regolativi sopra richiamati, e regolerà anche le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo, dichiara assorbiti
gli altri, cassa la sentenza d’appello e rinvia, anche
per le spese del presente giudizio di legittimità, alla
Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione.
Così deciso in Roma, il 14 maggio 2013.

Si tratta di convincimento che pare essere messo in