Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20771 del 11/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20771 Anno 2013
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

SENTENZA
sui ricorsi iscritti ai numeri 12271 e 13909 del ruolo
generale dell’anno 2007, rispettivamente proposti
da
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro

tempore,

rappresentato e difeso

ope legis

dall’avvocatura dello Stato, presso gli uffici della
quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12,
domicilia;
,)
f sat

ricorrentecontro

Treibacher Schleifmittel s.p.a., in persona del legale
rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso,
giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli
avvocati Emilio Zecca ed Eugenio Briguglio, con i

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Data pubblicazione: 11/09/2013

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quali domicilia in Roma, alla via Germanico, n. 146, presso lo studio dell’avv.
Ernesto Mocci
-controricorrente e ricorrente incidentale

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del
Piemonte, sezione 22°, depositata in data 25 maggio 2006, n. 21/22/06;

dal consigliere Angelina-Maria Perfino;
uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Letizia Guida e per la
società l’avv. Eugenio Briguglio;
udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale
Pasquale Fimiani, che ha concluso per l’accoglimento del quarto motivo del
ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale
Fatto

Oggetto del contendere è un avviso di accertamento di imposta sul valore
aggiunto per l’anno 1999, col quale si recuperò a tassazione un importo relativo
a prestazioni ricevute dalla società contribuente e fornite dalla sua capogruppo
non residente, per le quali la società non aveva proceduto ad autofatturazione ed
in relazione alle quali, per conseguenza, non era possibile esercitare alcuna
detrazione di iva; l’avviso di accertamento contemplava altresì sanzioni ed
interessi.
La società impugnò l’avviso, sostenendo che l’omessa autofatturazione era
priva d’incidenza sul debito d’imposta, in quanto la trascrizione dei debiti e dei
crediti Iva avrebbe comportato un saldo finale nullo, aggiungendo di aver
proposto una dichiarazione integrativa a norma della legge numero 289 del
2002.
La commissione tributaria provinciale accolse il ricorso, con sentenza che la
commissione tributaria regionale ha confermato, affermando, per un verso,
l’inapplicabilità dell’articolo 8 della legge numero 289 del 2002, giacché era
stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo e, per altro
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udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 9 aprile 2013

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verso, che comunque l’omissione della contribuente non aveva prodotto alcun
danno fiscale.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza,
affidando il ricorso a quattro motivi.
La società replica con controricorso e spiega ricorso incidentale

codice di procedura civile.
Diritto
/.- Va preliminarmente disposta la riunione del ricorso principale e di quello
incidentale, ex articolo 335 del codice procedura civile.
2.-Con i primi due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente, perché
strettamente avvinti, l’Agenzia delle entrate lamenta:
-ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., la violazione e falsa
applicazione degli articoli 10, paragrafo 1, 17, 18, paragrafo 1, lettera d), e), f),
21 lettera b) della direttiva numero 77/388/CE, dell’articolo 6, 5 0 comma, 7,
quarto comma, lettera d), 17, terzo comma, 19, primo comma, 21, quinto
comma, 23, secondo comma, 25, primo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica numero 633 del 1972. L’Agenzia rileva che, in un caso come quello
in esame, in cui la contribuente ha ricevuto prestazioni di servizi da un soggetto
senza stabile organizzazione in Italia privo di un proprio rappresentante fiscale,
gli obblighi IVA relativi alle operazioni da esso compiute in Italia si
trasferiscono in capo a chi riceve il servizio, che è tenuto ad emettere
autofattura, la quale va annotata sia nel registro vendite, sia in quello degli
acquisti. Formula il seguente quesito di diritto: <> -primo motivo;

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condizionato, affidato ad un motivo; deposita altresì memoria ex articolo 378 del

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-ex articolo 360, 1° comma, numero 4, c.p.c., il vizio di motivazione
apparente, lamentando che l’affermazione della Commissione che fa leva sulla
circostanza che la <>
sia del tutto oscura ed incapace di esternare le ragioni della decisione —secondo
motivo.

3.-In fatto, è pacifico fra le parti —ed emerge altresì dalla sentenza- che, in
relazione all’anno d’imposta 1999, al quale si riferisce l’avviso di accertamento
impugnato, la società contribuente non soltanto non avesse provveduto
all’autofatturazione richiesta dal terzo comma dell’articolo 17 del decreto del
Presidente della Repubblica numero 633 del 1972 (nel testo all’epoca vigente),
annotandola nel registro delle vendite, ma non avesse neppure proceduto a
contabilizzare il relativo importo nel registro degli acquisti (vedi, al riguardo,
pagina 10 del ricorso, che fa riferimento all’inosservanza dei <> per <>,pagina 2 del
controricorso, in cui si legge che <<...gli importi —sono stati- regolarmente contabilizzati nel "libro giornale" e, in taluni anni (1997 e 1998), anche nei registri IVA...>> e, infine, la sentenza, che si riferisce alla <>).
3. /.-Secondo la sentenza,

<<...la mancata autofatturazione non ha comportato alcun danno all'erario, trattasi infatti di servizi resi in uno stato diverso dall'Italia che comportavano un debito IVA verso il paese straniero (Austria) e un credito verso l Italia>>.
La società, dal canto suo, pur riconoscendo l’erroneità di
quest’affermazione, sostiene che il recupero dell’imposta evasa sull’operazione
dovrebbe comunque essere compensato dalla detraibilità del relativo importo; di
qui, sostiene, la confezione dell’autofattura e la sua doppia registrazione
escludono conseguenze fiscali (vedi, in particolare, pagina 18 del controricorso).
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4.- In diritto, va osservato che l’articolo 17, numero 2, lettera a) della sesta
direttiva Ce, applicabile ratione temporis, stabilisce che «il soggetto passivo è
autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore: a) l’imposta sul valore
aggiunto dovuta o assolta per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i
servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo»; la

Repubblica numero 633/1972, secondo cui «l’imposta è dovuta dai soggetti
che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali
devono versarla all’erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e
al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e nei termini stabiliti dal
titolo secondo». In particolare, aggiunge l’articolo 19, «il diritto alla
detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel
momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi,
con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il
diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della
nascita del diritto medesimo».

4. /.-Quanto al versamento cumulativo per tutte le operazioni effettuate,
l’articolo 18 della sesta direttiva specifica (numero 2) che «il soggetto passivo
opera la deduzione sottraendo dall’importo totale dell’imposta sul valore
aggiunto dovuta per un dato periodo fiscale l’ammontare dell’imposta per la
quale, nello stesso periodo, è sorto e può essere esercitato in virtù delle
disposizioni del paragrafo 1 il diritto a deduzione». Dunque, l’IVA detraibile
(relativa alle operazioni passive) è destinata ad essere scomputata dall’IVA
assolta dal contribuente (sulle operazioni attive): ove da tale operazione
matematica emerga la prevalenza del debito d’IVA sulle operazioni attive, il
soggetto dovrà versare all’erario la differenza; viceversa, si configurerà
un’eccedenza detraibile, che il contribuente potrà portare a nuovo (e quindi
detrarre dall’IVA dovuta sulle operazioni attive realizzate nel periodo

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norma si specchia nell’articolo 17, 1° comma, del decreto del Presidente della

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successivo a quello di riferimento), ovvero compensare con altri tributi,
sussistendone i presupposti.
4.2.-Si consideri, al riguardo, l’articolo 1 del decreto del Presidente della
Repubblica 23 marzo 1998, numero 100, secondo cui <<...il contribuente determina la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta sul valore da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell'imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali i diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Gli elementi necessari per il calcolo dell'imposta sono indicati in apposita sezione dei registri delle fatture o dei corrispettivi > >.
4.3.-In definitiva, i soggetti passivi in una qualsiasi fase intermedia di una
sequenza di forniture devono normalmente pagare l’Iva (imposta a monte) ai
loro fornitori, provvedendo ad addebitare l’Iva (imposta a valle) ai loro clienti.
Essi versano quindi all’amministrazione fiscale l’importo delle imposte a valle,
dopo aver detratto l’importo delle imposte a monte.

5.- Nel caso, invece, in cui operi il congegno dell’inversione contabile
(altrimenti detto reverse charge), contemplato dall’articolo 21, numero 1, lettera
b), della sesta direttiva (in virtù del quale l’iva è dovuta, in regime interno, dal
destinatario delle prestazioni di servizio ivi previste, se il servizio è prestato da
un soggetto passivo stabilito all’estero, che non abbia stabile organizzazione in
Italia) e, nell’ordinamento interno, dal terzo comma dell’articolo 17 del decreto
del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, nel testo vigente ratione
temporis, in mancanza di un rappresentante fiscale a fini Iva nominato dal
fornitore o dal cedente estero, gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle
prestazioni di servizi rese nel territorio dello Stato da soggetti residenti all’estero
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aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o

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a soggetti residenti nello Stato, incombono in capo ai cessionari o ai committenti
che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell’esercizio di imprese, arti o
professioni.
5.1.-La cosiddetta autofatturazione, dunque, mira a propiziare l’assunzione
dell’obbligo dell’imposta, al fine di consentire la detrazione del corrispondente

del pagamento dell’imposta in dogana; il debito che ne scaturisce è, però,
neutralizzato dall’annotazione nel registro degli acquisti, che equivale
all’annotazione della bolletta doganale (articoli 44 e 45 del decreto legge 30
agosto 1993, numero 331, convertito con legge 29 ottobre 1993, numero 427).
5.2.-Le registrazioni, dunque, assolvono senz’altro una funzione sostanziale
e non meramente formale; e ciò in quanto, annullandosi a vicenda, comportano
che non sorga alcun debito nei confronti dell’amministrazione fiscale.
5.3.- Il quadro è completato, per quanto qui d’interesse, dall’articolo 22 della
direttiva, il cui numero 2, lettera a) stabilisce che ogni soggetto passivo deve
tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata, così da
consentire l’applicazione dell’Iva ed i relativi controlli dell’amministrazione
fiscale.
Ed è bene sottolineare che la Corte di giustizia reiteratamente ammonisce
che, <> (tra le più recenti, Corte giust. 21

febbraio 2013, C-104/12, Wolfram Becker, punto 19; Corte giust. 6 settembre
2012, C-496/11, Portugal Telecom SGPS, punto 36); e ciò in quanto la
deduzione dell’imposta che ha gravato i beni e le prestazioni di servizi a monte
postula, al fine di evitare una doppia imposizione, che i beni ed i servizi siano
impiegati ai fini di operazioni imponibili a valle (Corte giust., 14 settembre
2006, C-72/05, Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny, punto 20).

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importo. In questi casi, l’annotazione sul libro delle fatture emesse vale in luogo

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Ed il nesso diretto ed immediato può essere rilevato, nel caso dell’inversione
contabile, soltanto se le rispettive operazioni siano adeguatamente registrate.
5.4.- La necessaria previa assunzione dell’obbligo d’imposta è espressione
della neutralità dell’Iva, giacché la detrazione non può che far riferimento
all’imposta assolta o comunque dovuta (vedi, esattamente in termini, Cass.,

che deve assicurare la neutralità dell’imposta, presuppone che l’importo dovuto
costituisca oggetto di un debito d’imposta…>>; conforme, da ultimo, sulla
rilevanza e l’ineludibilità degli obblighi sostanziali, Cass. 20 marzo 2013, n.
6925).
5.5.-Funzionale alla regolarità del sistema è, quindi, la combinazione
dell’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del
1972, che impone l’obbligo di annotazione delle fatture emesse in un apposito
registro e dell’articolo 25, 1° comma, del medesimo decreto, il quale prescrive
l’obbligo di numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali
relative ai beni o ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte
o professione, comprese quelle emesse a norma del terzo comma dell’articolo 17
del suddetto decreto e di annotarle in un registro anteriormente alla liquidazione
periodica ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla
detrazione dell’iva relativa ad esse.
Allora: la detrazione postula la fattura con addebito dell’imposta e la sua
annotazione nel registro degli acquisti.
5.6.-L’autofattura è, peraltro, in questo caso, mero strumento di
regolarizzazione, dovuto alla circostanza che le prestazioni ed i beni provengono
da soggetto estero: hanno chiarito sul punto le sezioni unite che «l’estensione
all’autofattura, e all’imposta ivi indicata e pagata all’erario, del regime della
detrazione è una mera conseguenza dell’avvenuta regolarizzazione, mentre non
può avvenire nella fase in cui esiste soltanto l’obbligazione di pagare una
somma pari all’imposta dovuta>> (Cass., sez.un., 26126/10).
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sez.un., 27 dicembre 2010, n. 26126, secondo cui <>,del suo diritto alla detrazione, purché, però,
gli obblighi sostanziali siano stati soddisfatti, in osservanza del principio di
neutralità fiscale (in termini, nella giurisprudenza interna, anche Cass. 5 maggio
2010, n. 10819 e le sentenze coeve di questa Corte numeri 8038 e 8039 del 3
aprile 2013, che, pure, sposano un’impostazione almeno in parte diversa da
quella qui accolta nonché Cass. 25 novembre 2011, n. 24912, che ha
riconosciuto il diritto al rimborso ad una società cooperativa che aveva emesso
in unica copia autofatture per conto dei produttori agricoli conferenti, ai sensi
dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del
1972, e le aveva registrate, ma non conservate).
6.3.-La Corte di giustizia ha successivamente ribadito questi principi: in
questa direzione si collocano le sentenze 21 ottobre 2010, causa C-385/09.
Nidera, Handelscompagnie lIssiT (punto 42); 30 settembre 2010, causa C-392/09,
Uszoclaépító, punto 39, da cui emerge che la contribuente aveva assolto
l’obbligo di versamento del tributo; 12 luglio 2012, causa C-284/2011, Ems
Bulgaria Transport, la quale ha ribadito (punto 62) che

<> .
7.- È erronea e fuorviante, allora, la prospettazione della sentenza che
esclude il danno all’erario, trattandosi < >.
7.1.-Contrariamente a quanto sostenuto, il danno per l’erario è in re ipsa:
nel nostro caso, non essendo l’Iva detraibile, per l’omessa assunzione del debito
d’imposta corrispondente e per le considerazioni che seguono, rimane l’evasione
dell’imposta che grava sulla prestazione di servizi ed incombe, nel caso
d’inversione contabile, sul committente o sul cessionario.

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avere l’effetto di vanifìcare l’esercizio dello stesso>> nonché 22 dicembre 2010

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7.2.- Il diritto di detrazione, anche se esistente, va comunque esercitato
entro la cornice di un periodo fiscale, ossia, secondo quanto stabilito
dall’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633/72,
<<...al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto...>>.

deduzione prevista dall’articolo 17, numero 2, lettera a), della sesta direttiva,
l’articolo 18, numero 2 della direttiva stessa deve essere interpretato nel senso
che il diritto alla deduzione deve essere esercitato con riguardo al periodo
d’imposta nel corso del quale ricorrono i due requisiti prescritti da tale
disposizione, vale a dire che la cessione dei beni o la prestazione di servizi
abbiano avuto luogo e che il soggetto d’imposta sia in possesso della fattura o
del documento che possa considerarsi equivalente secondo i criteri fissati nello
Stato membro>> (Corte giust. 29 aprile 2004, C-152/02, Terra Bauedarf, punto
38).
7.4.- Per altro verso, la Corte ha sottolineato che <> (Corte giust. 12 luglio 2012, C-284/11, EMS-Bulgaria 00D,
punto 48 e Corte giust., sentenza Ecotrade, punto 44).
7.5.- E, anzi, la stessa sentenza Ecotrade ha rimarcato che <>, purché siano
rispettati il principio di equivalenza e quello di effettività (punto 46). In
particolare, ha proseguito la Corte, non si è mai dubitato dell’osservanza del
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7.3.- La Corte di giustizia ha al riguardo precisato che <> (in termini, da ultimo sulla legittimità della sanzione, vedi

8.4.- Né può essere utilmente invocata la novella apportata dall’articolo 1,
comma/55, della legge 24 dicembre 2007, numero 244, il quale ha introdotto
nell’articolo 6 del decreto legislativo numero 471 del 1997 il comma 9bis, che,
tra l’altro, prevede una sanzione meno grave <>.
Difatti, indipendentemente dalla questione concernente l’applicabilità nel
tempo della novella (il sostituto procuratore generale ha fatto al riguardo leva,
nel corso della discussione orale, sul nucleo della norma che calibra l’importo
della sanzione irrogabile, in questo caso fissando ad essa un tetto massimo,
<<...per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo>>), tale sanzione più favorevole non sarebbe
comunque applicabile alla fattispecie, in cui non si discorre di imposta assolta,
ancorché irregolarmente, bensì di violazione degli obblighi sostanziali inerenti
all’assunzione del debito d’imposta mediante il meccanismo dell’inversione
contabile; violazione, tra l’altro, come si è dinanzi evidenziato, ostativa
all’esercizio dei poteri di conti=ollo da parte dell’amministrazione finanziaria.
9.-Col ricorso incidentale, proposto ex articolo 360, 1° comma, numero 3,
c.p.c., la società ha denunciato la violazione dell’articolo 8, 10° comma, della
legge numero 289 del 2002, dell’articolo 10 della legge numero 212 del 2000 e
del principio dell’affidamento. Si duole, in particolare, della statuizione della
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estensot1e5

Cass. 3 aprile 2013, n. 8038 e 8039).

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sentenza impugnata che ha escluso l’applicabilità del condono a fronte della
dichiarazione integrativa presentata, sebbene la violazione riscontrata abbia
natura meramente formale. Richiama sul punto una circolare dell’Agenzia delle
entrate, la quale avrebbe assicurato ai contribuenti che la presentazione di una
dichiarazione integrativa avrebbe comportato la definizione di rilievi meramente

9. /.-Le considerazioni che precedono escludono che la violazione
concretatasi nell’omissione dell’autofatturazione si riduca ad una mera
violazione formale, in quanto, come si è visto, la società, omettendo di assumere
il corrispondente debito d’imposta, non ha osservato gli obblighi sostanziali,
destinati ad incidere sull’insorgenza del diritto di detrazione.
9.2.-A tanto va aggiunto che questa Corte, in tema di condono, finanche in
relazione ad un’operazione non imponibile intercorsa con la capogruppo estera,
ha rimarcato che <> (Cass. 12 marzo 2007, n. 5712).
W.- Ne discendono l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto di
quello incidentale.
La sentenza impugnata va in conseguenza cassata e, non occorrendo
ulteriori accertamenti di fatto, il giudizio va deciso nel merito, con il rigetto
dell’impugnazione originariamente proposta dalla contribuente, previa
affermazione del seguente principio di diritto:

“L ‘omessa registrazione e fatturazione, da parte della committente, delle
prestazioni di servizi ricevute da soggetto straniero privo di stabile
organizzazione in Italia che non abbia ivi nominato un proprio rappresentante
RG n. 12271/07 e 13909/07

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formali.

ESENTE DA REGISTRAZIONE
AI SENSI DEI,
N. I:4! TA;i.
MATIWA

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.1. – N. 5

fiscale integra violazione di obblighi sostanziali, consentendo il recupero
dell’imposta evasa, che non può essere compensata, ex post, in virtù di esercizio
del diritto di detrazione”.
La relativa novità della questione comporta la compensazione delle spese
inerenti alle fasi di merito.

liquidazione in dispositivo.

per questi motivi
La Corte
-dispone la riunione del ricorso principale e di quello incidentale;
-accoglie il ricorso principale;
-rigetta il ricorso incidentale;
-cassa la sentenza impugnata;
-decidendo nel merito, respinge l’impugnazione originariamente proposta dalla
società contribuente;
-compensa le spese inerenti alle fasi di merito;
-condanna la società al pagamento delle spese inerenti a questa fase, liquidate in
Curo 12.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il 9 aprile 2013.

Le spese concernenti questa fase seguono, invece, la soccombenza, giusta la