Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20743 del 01/08/2019

Cassazione civile sez. trib., 01/08/2019, (ud. 28/03/2019, dep. 01/08/2019), n.20743

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22300-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.F., elettivamente domiciliato in ROMA, CORSO VITTORIO

EMANUELE II 209, presso lo studio dell’avvocato MARIA CRISTINA

PANSARELLA, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2783/2015 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 23/06/2015;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

28/03/2019 dal Consigliere Dott. PAOLO BERNAZZANI.

Fatto

RILEVATO

Che:

Il contribuente G.F. presentava all’A.d.e., in data 11.10.2012, istanza di rimborso ai fini Irpef relativa all’anno di imposta 2007, fondata sulla sentenza della Corte di appello di Milano che, in riforma della decisione di primo grado che aveva dichiarato l’illegittimità del licenziamento intimatogli da Banca Intesa s.p.a., aveva condannato il contribuente alla restituzione delle somme percepite in forza della riformata decisione (in particolare un assegno straordinario di Euro 476.928,06 con detrazione dei contributi Inps pari ad Euro 33.279,50), sulle quali erano state effettuate le ritenute Irpef che erano divenute, conseguentemente, non più dovute all’Erario.

In particolare, il G., in forza della predetta decisione, aveva restituito alla Banca un primo importo di Euro 123.649,44 (nel ricorso dell’A.d.e. si precisa che ciò avveniva nell’anno 2007; il dato non risulta specificamente contestato nel controricorso) e successivamente, in data 1.12.2011, l’ulteriore importo di Euro 160.000,00. In virtù di tali restituzioni, quindi:

a) effettuava il recupero parziale dell’imposta precedentemente versata includendo la somma di Euro 160.000,00 fra gli oneri deducibili dall’imponibile dell’anno in corso (2011, mod. 730/2012) ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. d) bis, t.u.i.r., ossia sino alla concorrenza del reddito dichiarato nell’anno, così ottenendo un correlativo credito di imposta;

b) formulava in data 11.10.2012 istanza di rimborso delle ritenute Irpef subite sull’ulteriore somma di Euro 123.649,44, come detto precedentemente restituita alla Banca e non inclusa fra gli oneri deducibili nel mod. 730/2012;

c) con la medesima istanza, chiedeva, altresì, il rimborso di due conguagli di Euro 6.308,00 ed Euro 3.864,21 per compensi arretrati.

La predetta istanza di rimborso veniva rigettata dall’Ufficio, con particolare riferimento al rilievo che le somme restituite al datore di lavoro potevano essere riconosciute esclusivamente sub specie di oneri deducibili nei limiti della capienza dei redditi dichiarati nell’anno di imposta in cui si era verificata la restituzione, mentre le somme eccedenti tali redditi non determinavano alcun credito e non potevano essere recuperate in alcun modo.

Avverso tale diniego, il contribuente presentava ricorso avanti alla CTP di Milano, che, nel costituito contraddittorio con l’Agenzia, lo accoglieva, ritenendo in particolare applicabile il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, alla richiesta di rimborso delle somme suddette.

Il successivo appello presentato dall’Ufficio veniva rigettato dalla CTR della Lombardia con sentenza n. 2783/27/15 del 17.4/23.6.2015, che riconosceva il diritto del contribuente alla restituzione degli importi richiesti, “trattandosi di importi che il contribuente non avrebbe dovuto versare e che in ogni caso l’Amministrazione finanziaria non ha titolo nè ragione di conservare”.

Avverso tale decisione propone ricorso l’Agenzia, affidato a tre motivi. Resiste il contribuente con controricorso. Lo stesso ha, altresì, depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, comma 4 e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10 (t.u.i.r.) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

1.1. Sostiene, in tale prospettiva, l’Ufficio che, secondo il tenore dell’art. 10, comma 1, lett. d) bis, t.u.i.r., nel testo ratione temporis applicabile, “Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente: (…) d – bis) le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti”.

Da tale norma dovrebbe evincersi, secondo la ricorrente, che il rimborso può avvenire esclusivamente attraverso l’anzidetta modalità di deduzione, cioè in forma indiretta, mediante la riduzione (o l’azzeramento) di quanto ancora dovuto e soltanto nei limiti del reddito imponibile, per cui sarebbe da escludere che, al di fuori di tale ipotesi, il contribuente possa richiedere il rimborso dei tributi corrisposti in relazione alle somme successivamente restituite ed eventualmente eccedenti, come nella specie, i limiti della capienza del reddito dell’anno di imposta cui si riferisce la dichiarazione presentata.

Per converso, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, sarebbe destinato ad operare soltanto in ipotesi non riconducibili a norme specifiche, quali, nella specie, il cit. art. 10; inoltre, la medesima norma si dovrebbe applicare soltanto nei casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, ossia nell’ipotesi in cui sia in discussione la stessa debenza originaria delle imposte, non nel caso in cui il credito di imposta sia la conseguenza di particolari vicende sopravvenute che interessano il reddito, quali la percezione e successiva restituzione di emolumenti.

1.2. Il motivo è infondato.

Invero, nella specie non può non trovare applicazione l’ordinario strumento dell’azione di rimborso di somme indebitamente versate, in quanto avente portata generale in materia tributaria, da esercitarsi mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

Come puntualmente osservato da questa Corte (cfr. Sez. 5, 19/04/2017, n. 25564), “è sufficiente rilevare che, contrariamente alla tesi della ricorrente sopra esposta (…), la norma in esame (l’art. 10 comma 1, lett. d) bis, t.u.i.r.) riconosce al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo della deduzione dell’onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione), con la conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all’ordinario strumento della procedura di rimborso, mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza (nella specie, quello stabilito dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38)”.

Invero, “l’azione di rimborso di somme indebitamente versate ha, infatti, portata generale in materia tributaria e come tale non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (cfr., in tema di imposte sui redditi, in relazione alla presentazione di dichiarazione integrativa del D.P.R. n. 322 del 1998, ex art. 2, comma 8 – bis, Cass., Sez. un., n. 13378 del 2016, e, con riguardo alla richiesta di detrazione del credito d’imposta ex art. 15 del TUIR, Cass. n. 21968 del 2015, nelle quali si è precisato che l’omessa utilizzazione delle indicate procedure comporta soltanto l’impossibilità di fruire, rispettivamente, degli istituti della compensazione e della detrazione in sede di dichiarazione, ma non precludono il ricorso all’azione di rimborso; analogamente, in tema di IVA, in relazione alla procedura di variazione ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 26, v. Cass. nn. 7330 del 2012 e 14239 del 2017)”.

Tale conclusione si impone, a maggior ragione, allorchè risulti che il contribuente non poteva far ricorso al meccanismo degli oneri deducibili per i suoi limiti intrinseci (nè è irrilevante che la norma in parola sia stata in epoca successiva modificata ed integrata dalla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 174, consentendo di dedurre l’eccedenza dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi e, in alternativa, di chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto, secondo modalità definite con decreto del M.E.F.).

Le conclusioni raggiunte sono coerenti, del resto, con il quadro sistematico scaturente dall’opera nomofilattica di questa Corte, essendo consolidato il principio secondo il quale, in tema di rimborso delle imposte, la disciplina di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, ha portata applicativa generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all’adempimento dell’obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e quindi ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all'”an” o al “quantum” del tributo (Sez. 5, n. 11987 del 22/05/2006, Rv. 590421 – 01; Sez. 5, n. 24058 del 16/11/2011, Rv. 620182 – 01; Sez. 5, n. 16617 del 07/08/2015, Rv. 636607 – 01; cfr. anche Sez. 5, n. 25564 del 19/04/2017).

Nella medesima prospettiva, va ulteriormente precisato che la giurisprudenza di questa Corte è pacifica nel sostenere (cfr. ad esempio le sentenze nn. 16110 e 16120 del 15/11/2002 e 7360 del 27/07/1998) che nella locuzione “inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento”, di cui all’art. 38 cit., assoggettata a termine decadenziale in relazione all’istanza di rimborso, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perchè non dovuto per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un indebito oggettivo. Il testuale tenore della norma non autorizza una interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l’inesistenza dell’obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l’inesistenza in concreto dell’obbligazione tributaria.

Nè, ancora, potrebbe sostenersi che l’art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l’insussistenza dell’obbligazione tributaria e, quindi dell’obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento.

Questa Corte ha più volte, nei propri arresti giurisprudenziali, riconosciuto l’applicabilità della norma in esame a fattispecie consimili, precisando (Sez. 5, n. 23716 del 21/12/2004, Rv. 578674 – 01) che “in tema di rimborso delle imposte sui redditi, la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso – termine previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorchè l’erroneità di questo derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall’amministrazione”.

Nello stesso senso, Sez. 6 – 5, n. 13436 del 26/05/2017 ha ritenuto che “in tema di rimborso delle imposte sui redditi, il termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, fissato in quarantotto mesi dalla data del versamento, può non coincidere con la data del pagamento solo quando l’erroneità di questo derivi da un evento sopravvenuto e successivo, che determini in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e dunque il carattere indebito della somma percepita dall’Amministrazione”.

La sentenza della CTR, pertanto, essendosi conformata ai principi sopra illustrati, si sottrae alle prospettate censure.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, rilevando che, anche a voler ritenere applicabile l’art. 38 cit., il termine di decadenza di 48 mesi era comunque già interamente decorso al momento dell’istanza di rimborso presentata in data 11.10.2012, posto che tale termine non può che decorrere dalla data del versamento delle ritenute sulle somme originariamente percepite e successivamente restituite.

2.1. Il motivo è fondato, seppure per ragioni diverse da quelle indicate da parte dell’Ufficio ricorrente.

Va premesso, sul punto, che questa Corte può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l’esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l’introduzione nel giudizio d’una eccezione in senso stretto. (Sez. 3, n. 18775 del 28/07/2017, Rv. 645168 – 01; Sez. 6 – 3, n. 3437 del 14/02/2014, Rv. 629913 – 01).

Parimenti, ai fini dell’ammissibilità del ricorso per cassazione, non costituisce condizione necessaria la corretta menzione dell’ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purchè si faccia valere un vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia (Sez. 2, n. 1370 del 21/01/2013, Rv. 624977 – 01; Sez. 5, n. 23381 del 06/10/2017, Rv. 645638 – 01), onde la configurazione formale della rubrica del motivo di gravame non ha contenuto vincolante per la qualificazione del vizio denunciato, poichè è solo la esposizione delle ragioni di diritto della impugnazione che chiarisce e qualifica, sotto il profilo giuridico, il contenuto della censura. (Sez. 1, n. 7981 del 30/03/2007, Rv. 597110 – 01).

2.2. Ciò posto, come già osservato trattando del primo motivo di ricorso, questa Corte ha ritenuto (cfr. Sez. 5, n. 23716 del 21/12/2004, citata) che la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso, previsto dal richiamato art. 38 “non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorchè l’erroneità di questo derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall’amministrazione” (conf. Sez. 6 – 5, n. 13436 del 26/05/2017).

Nella specie, va rilevato che la CTR, nell’accogliere “le argomentazioni del contribuente” il quale aveva “richiamato e prodotto precedenti giurisprudenziali” sia della CTR lombarda e della CTP di Milano “che hanno ritenuto dovuto in fattispecie analoghe il rimborso delle ritenute Irpef, considerando trattarsi di importi che il contribuente avrebbe dovuto versare e che in ogni caso l’Amministrazione finanziaria non ha titolo nè ragione di conservare” ha ritenuto che il contribuente potesse ripetere, ai sensi dell’art. 38 cit., le somme corrispondenti ai tributi versati senza, peraltro, verificare la decorrenza del termine di cui alla citata norma, individuando il relativo dies a quo; e ciò implicitamente, per quanto immotivatamente, rigettando lo specifico motivo di ricorso da parte dell’Agenzia delle entrate.

2.3. Così operando, la CTR è incorsa tanto in una forma di applicazione della norma di legge senza previamente verificare la sussistenza di tutti i suoi presupposti di operatività sotto il profilo del termine di decadenza, quanto nell’omesso esame di una specifica circostanza di fatto avente rilievo potenzialmente decisivo, oltre che inclusa nell’oggetto del contraddittorio fra le parti, costituita dalla collocazione temporale dell’evento sopravvenuto che ha determinato in modo incontrovertibile il carattere indebito delle ritenute percepite dall’Amministrazione, legittimando il contribuente a richiederne il rimborso; tanto con riferimento sia alla intervenuta sentenza della Corte d’Appello che ha ordinato la restituzione delle somme imponibili in precedenza percepite dal lavoratore, sia all’effettivo adempimento di tale statuizione da parte del contribuente mediante la restituzione della somma di somma di Euro 123.649,44 (che l’Ufficio ricorrente afferma essere avvenuta nel corso del 2007).

Va, a tale riguardo, precisato che l’eliminazione, per effetto della L. 26 novembre 1990 n. 353, dell’inciso ” con sentenza passata in giudicato” dal testo dell’art. 336 c.p.c., comma 2, ha comportato una immediata efficacia della sentenza di riforma (e di cassazione) sugli atti di esecuzione dipendenti dalla sentenza di primo grado riformata (ovvero d’appello cassata). “Ne consegue che, pubblicata la sentenza di riforma, viene meno tanto la efficacia esecutiva della condanna resa nel primo grado tanto la giustificazione degli atti di esecuzione compiuti, siano essi spontanei o coattivi, con conseguente obbligo di restituzione delle somme riscosse ed, in generale, di ripristino dello status quo ante” (Sez. 6 L, n. 27131 del 25/10/2018, Rv. 651375 – 01; Sez.3, n. 10124 del 30/04/2009, Rv. 608203 – 01; Sez. lav., n. 5323 del 05/03/2009).

3. Con il terzo motivo, l’Agenzia ricorrente deduce nullità della sentenza per omessa o insufficiente motivazione e violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, cod. cit., n. 4.

3.1. Afferma la ricorrente che la CTR non ha considerato – e tantomeno motivato sul punto -, il motivo di appello, debitamente riprodotto ai fini dell’autosufficienza, con cui l’Agenzia aveva dedotto che le ulteriori somme versate dal contribuente a conguaglio su quanto percepito a titolo di compensi arretrati (Euro 6.308,00 ed Euro 3.864,21) non potevano essere restituite, trattandosi della liquidazione delle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente con conseguente tassazione a titolo definitivo di somme dallo stesso percepite a titolo di arretrati e, quindi di un caso del tutto differente da quello relativo all’altro importo di Euro 123.649,44, già esaminato, tanto che l’Ufficio aveva evidenziato alla CTR che il pagamento in esame non sarebbe stato inficiato dall’eventuale riconoscimento della astratta applicabilità nella specie dell’istituto dell’istanza di rimborso ex art. 38 cit., non avendo il contribuente contestato in concreto il calcolo delle maggiori somme dovute.

3.2. Il motivo è fondato in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, avendo la CTR motivato esclusivamente in ordine al profilo impugnatorio vertente sulla rimborsabilità delle ritenute Irpef conseguente alla restituzione di somme al soggetto erogatore, senza prendere in considerazione le specifiche circostanze di fatto sopra indicate.

4. In conclusione, il primo motivo di ricorso deve essere respinto, mentre vanno accolti il secondo, nei termini precisati in motivazione, ed il terzo motivo, rispetto ai quali la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo, nei termini di cui in motivazione, ed il terzo motivo; cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 28 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 1 agosto 2019