Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20739 del 01/08/2019

Cassazione civile sez. trib., 01/08/2019, (ud. 28/03/2019, dep. 01/08/2019), n.20739

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9749-2013 proposto da:

E.C.M., elettivamente domiciliata in ROMA VIA

PIERLUIGI DA PALESTRINA 63, presso lo studio dell’avvocato MARIO

CONTALDI, rappresentata e difesa dall’avvocato PIERFRANCO SADO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE (OMISSIS) TORINO;

– intimata –

avverso la sentenza n. 85/2012 della COMM. TRIB. REG. di TORINO,

depositata il 16/10/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28/03/2019 dal Consigliere Dott. PAOLO BERNAZZANI.

Fatto

RILEVATO

Che:

E.C.M. propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza della CTR del Piemonte n. 85/34/12, in data 22.5/16.10.2012 che ha rigettato l’appello della contribuente in controversia concernente l’impugnazione di avviso di accertamento ai fini Irpef, Iva ed Irap per l’anno di imposta 2005, scaturente da una verifica effettuata dalla G.d.F. sulla corretta tenuta delle scritture contabili, ed in particolare di quelle di magazzino, da parte della contribuente, commerciante di calzature e di articoli di pelletteria, che aveva condotto alla rideterminazione del ricarico sulle merci vendute fra il 65% ed il 70%.

Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. La ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo, la contribuente deduce violazione e falsa applicazione di legge con riferimento agli artt. 115,132 c.p.c., art. 118 disp. att. c.p.c., art. 2697 c.c., art. 24 Cost., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

1.1. La ricorrente afferma, in particolare, che “la motivazione della sentenza non soddisfa e non replica alle censure formulate dalla parte ricorrente in sede di appello ed anzi rende assolutamente più incerto il quadro normativo di riferimento”, laddove ha affermato che “l’accertamento trova il suo presupposto nella previsione normativa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, traente origine da un controllo sulle risultanze finali di magazzino palesemente errate”.

In tale prospettiva aggiunge che l’avviso di accertamento era espressamente fondato sul D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, e che la sentenza si palesa insufficiente sotto il profilo della “valutazione sulla presunta gravità delle inesattezze risultanti dalle distinte di magazzino” e delle scritture contabili, tanto da giustificare l’effettuazione di un accertamento induttivo. Inoltre, la sentenza non aveva “correttamente recepito il riferimento al reddito prodotto e dichiarato dalla contribuente”, nè aveva espresso alcun giudizio “sui “motivi di fatto” esposti nel ricorso”.

Infine, la ricorrente procede ad una elencazione delle irregolarità di fatto rilevate dagli accertatori, formulando considerazioni valutative circa la loro inidoneità ad integrare il connotato di gravità necessario per fondare un accertamento induttivo “puro” e censura l’affermazione formulata dall’Agenzia delle entrate nei propri atti, secondo cui, ancorchè nell’avviso impugnato sia stato indicato il cit. art. 39, comma 2, in relazione al quale risulterebbe alleggerito l’onere della prova a carico dell’Ufficio a seguito del legittimo disconoscimento della contabilità della ricorrente, in realtà l’Ufficio stesso aveva posto in essere la rettifica del fatturato sulla base di una ricostruzione “analitico-induttiva” in sede di verifica, ossia sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi del medesimo art. 39, comma 1, lett. d). Tale affermazione evidenzierebbe, ad avviso della contribuente, la contraddittorietà dell’operato dell’Agenzia, che non avrebbe consentito di conoscere quali disposizioni erano state poste a fondamento dell’accertamento.

1.2. Il motivo risulta inammissibile e, comunque, infondato.

Esso, in primo luogo, non risulta conforme al principio di autosufficienza, con particolare riferimento alle censure secondo cui la sentenza della CTR non avrebbe “correttamente recepito il riferimento al reddito prodotto e dichiarato dalla contribuente”, nè espresso alcun giudizio “sui “motivi di fatto” esposti nel ricorso”, il cui esatto contenuto – quantomeno nella parte che sorregge la censura – non risulta, peraltro, essere stato trascritto e riprodotto, precludendo così alla Corte (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se il vizio dedotto trovi effettivo riscontro sulla base del solo ricorso e senza necessità di fare rinvio od accesso a fonti esterne ad esso (cfr., ex multis, Sez. 5, n. 29093 del 13/11/2018, Rv. 651277 – 01; Sez. 5, n. 14784 del 15/07/2015, Rv. 636120 – 01).

Identiche considerazioni devono essere formulate a proposito delle considerazioni addotte dalla ricorrente in relazione alle irregolarità contabili riscontrate dai verificatori.

Nella medesima prospettiva, inoltre, si è affermato che, “in tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacchè i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel “thema decidendum” del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito nè rilevabili di ufficio”. (Sez. 2, n. 20694 del 09/08/2018, Rv. 650009 – 01).

Sotto un diverso ma convergente profilo, il vizio concretamente prospettato dal motivo in esame – come sopra sunteggiato – non si presta, nel suo complesso, ad essere ricondotto alla contestata violazione di legge, attenendo più propriamente a doglianze attinenti l’insufficiente motivazione della sentenza in punto di apprezzamento e valutazione delle irregolarità poste alla base dell’accertamento induttivo; doglianze formulate attraverso la contestata valutazione delle risultanze di causa, in relazione alle specifiche irregolarità emerse.

In tal senso, questa Corte ha rilevato che “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa”. (Sez. 6 – 2, n. 24054 del 12/10/2017, Rv. 646811 – 01).

Nè, al di là dell’assenza di formale deduzione, le censure sul piano motivazionale, per come concretamente formulate nel motivo in esame trattandosi di sentenza depositata e pubblicata dopo l’11.9.2012 – potrebbero comunque ricondursi all’attuale formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, posto che tale disposizione limita la prospettabilità del vizio di legittimità all’ipotesi di omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato con certezza un esito diverso della controversia).

A ciò si aggiunga, in via decisiva sul punto, che è comunque inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito. (cfr., con riferimento ad un motivo di ricorso che, pur prospettando una violazione dell’art. 2697 c.c., in realtà tendeva ad una nuova interpretazione di questioni di mero fatto, Sez. 6 – 3, n. 8758 del 04/04/2017 (Rv. 643690 – 01).

Per quanto le considerazioni che precedono debbano essere considerate assorbenti, per completezza espositiva, appare opportuno un ulteriore ordine di considerazioni.

Premesso che la CTR, nell’affermare la correttezza dell’accertamento operato si è implicitamente ma logicamente riferita alla qualificazione dello stesso operata dall’Ufficio, va osservato, in relazione ai presupposti sostanziali dell’accertamento, che, in tema di rettifica delle dichiarazioni dei redditi d’impresa, mentre in presenza di irregolarità contabili meno gravi, contemplate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, l’amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purchè munite dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., l’inesattezza o incompletezza delle scritture medesime, allorquando, invece, constati un’inattendibilità globale delle scritture, l’ufficio è autorizzato, ai sensi del successivo comma 2, a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva. La circostanza che le irregolarità contabili siano così gravi e numerose da giustificare un giudizio di complessiva inattendibilità delle stesse rende, dunque, di per sè sola legittima l’adozione del metodo induttivo, senza che sui presupposti per il ricorso ad esso incidano le modalità con cui tale forma di accertamento viene poi eseguita: l’amministrazione può quindi utilizzare elementi esterni rispetto alle scritture, ma anche dati da queste emergenti, nella misura in cui risultino singolarmente affidabili.

L’esistenza dei presupposti per l’applicazione del metodo induttivo non esclude, dunque, che l’amministrazione possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico, o di quello analitico-induttivo, di cui all’art. 39, comma 1, oppure contemporaneamente di entrambe le metodologie (cfr. Sez. 5, n. 27068 del 18/12/2006, Rv. 595882 – 01).

Nè tale “modus operandi” costituisce un limite alle prerogative difensive del contribuente, una volta che, come nella specie, siano stati chiaramente evidenziati fin dall’accertamento originario gli elementi presuntivi (nella specie, scaturenti da un controllo sulle risultanze della contabilità di magazzino, a seguito di emersione di indicatori incoerenti nella gestione del negozio, per essere stati fra l’altro trovati prodotti privi di fattura di acquisto e per non essere stati registrati ricavi, come evidenziato dall’Agenzia delle entrate) attraverso cui sia stato individuato induttivamente un reddito imponibile diverso rispetto a quello dichiarato ed una volta che, anche in sede processuale, non siano mutati i presupposti di fatto sui quali si basa la valutazione di tali elementi presuntivi (cfr. Sez. 6 – 5, n. 24278 del 14/11/2014).

2. Con il secondo motivo di ricorso, si deduce violazione e falsa applicazione di legge con riferimento agli artt. 115,132 c.p.c., art. 118 disp. att. c.p.c., artt. 2697,2729 c.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

2.1. Lamenta, in particolare, la ricorrente l’illegittimità della sentenza laddove la stessa ha affermato che i ricarichi delle merci erano stati calcolati in contraddittorio con la contribuente, pervenendo alla determinazione di percentuali fra il 65% ed il 70%, la cui applicazione, confrontata con quanto dichiarato, aveva dato origine al maggiore imponibile accertato.

Secondo la ricorrente, da un lato il campione di merci utilizzato non poteva essere considerato adeguato ai fini accertativi, dall’altro la percentuale di ricarico non sarebbe stata in alcun modo dimostrata, nè sarebbero state evidenziate le modalità di calcolo, essendosi i verbalizzanti, nel p.v. di constatazione, limitati a fare riferimento ai prospetti allegati sub nn. 3 e 4, da cui, sempre secondo la ricorrente, non sarebbe possibile desumere le modalità ed i criteri di determinazione di siffatte percentuali.

Analogamente, si contesta anche l’affermazione contenuta nell’avviso di accertamento secondo cui la contribuente “ha dichiarato in contraddittorio con i verificatori, di applicare in fase di vendita un ricarico sul prezzo di acquisto della merce che varia tra il 65 ed il 70%, come riportato a p. 6 del processo verbale di constatazione”, osservando che a p. 6 di tale atto risulterebbe soltanto che “sulle scarpe sportive, al controllo effettuato sui prezzi di vendita forniti dalla contribuente si è rilevato un ricarico medio applicato al prezzo di acquisto del 65%”, mentre su altri “articoli si è rilevato un ricarico medio del 60%”, senza far emergere le modalità ed criteri di calcolo adottati.

2.2. Il motivo risulta, al pari di quello che precede, inammissibile per carenza di autosufficienza, secondo i criteri ed i principi più sopra illustrati, poichè – fermo restando che i verificatori, pur affermando che il campione di merci prescelto, pur non rispecchiando, in quanto tale, la totalità dei molteplici articoli di merce trattata era comunque “sufficientemente numeroso e vario” e che gli allegati prospetti erano stati compilati tenendo conto anche delle indicazioni fornite dalla contribuente – non risultano riportati e/o trascritti, nella loro integrità, i punti del p.v.c. oggetto delle prospettate censure, al fine di consentire alla Corte di prendere adeguata cognizione del contenuto di tali atti e documenti e valutare, sulla sola base del ricorso, la rilevanza ed il fondamento delle doglianze formulate.

3. Il ricorso deve essere dichiarato, in conclusione, inammissibile. La ricorrente deve essere, conseguentemente, condannata alla rifusione delle spese del giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che si liquidano in Euro 3.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, il Collegio dà, altresì, atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore dell’Agenzia delle entrate, che si liquidano in Euro 3.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 28 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 1 agosto 2019