Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20628 del 31/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2019, (ud. 30/05/2019, dep. 31/07/2019), n.20628

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. DINAPOLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18657/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Axpo Italia Spa, già EGL Italia Spa, rappresentata e difesa

dall’Avv. Paolo Puri, con domicilio eletto presso il medesimo in

Roma via XXIV Maggio n. 43, giusta procura speciale a margine del

controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 19/35/13, depositata il 30 gennaio 2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 maggio

2019 dal Consigliere Fuochi Tinarelli Giuseppe;

Lette le conclusioni depositate dal Sostituto Procuratore generale

Tassone Kate che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RILEVATO

CHE:

L’Agenzia delle dogane rigettava l’istanza, presentata in data 16 novembre 2007 dalla Axpo Italia Spa, già EGL Italia Spa, per la compensazione del credito per eccedenza d’accisa per l’anno 2004, risultante dalla dichiarazione presentata nel febbraio 2005, con i debiti emersi a seguito di accertamento concluso con pvc del 12 ottobre 2007 e riferiti all’attività della società a livello nazionale, per la decorrenza del termine biennale di decadenza.

La contribuente impugnava il diniego deducendo l’inapplicabilità del TUA, art. 14, comma 2, trattandosi di credito d’imposta esposto nella dichiarazione derivante dal meccanismo di applicazione del tributo, da cui l’applicazione del termine di prescrizione decennale.

L’impugnazione, rigettata dalla Commissione tributaria provinciale di Varese, era accolta dal giudice d’appello.

L’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione con tre motivi; resiste la contribuente con controricorso, poi illustrato con memoria.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per non aver la CTR pronunciata sull’eccezione di inammissibilità della domanda per mancata comunicazione all’Agenzia delle entrate L. n. 428 del 1990 ex art. 29, comma 4.

1.1. Il motivo è infondato.

E’ sufficiente rammentare che, secondo pacifico insegnamento della giurisprudenza di legittimità, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (v. da ultimo Cass. n. 29191 del 06/12/2017; Cass. n. 20718 del 13/08/2018).

Nella specie la CTR ha esaminato il merito dell’atto di gravame del contribuente e, nel ritenerlo fondato, ha necessariamente escluso la fondatezza della esposta eccezione (peraltro riprodotta nella parte in fatto della motivazione), che integra una questione preliminare di merito.

2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995(Testo Unico Accise – TUA), art. 14, comma 2, e art. 56 nonchè D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, e del loro combinato disposto, per aver la CTR ritenuto l’istanza di rimborso del credito esposto nella dichiarazione di consumo non soggetta ad alcuna decadenza, escludendone la natura di pagamento indebito.

2.1. Il terzo motivo denuncia nuovamente violazione del TUA, art. 14 e dell’art. 2700 c.c. per aver la CTR ritenuto sufficiente l’esposizione del credito nella dichiarazione annuale ai fini della richiesta di rimborso, con conseguente applicazione del termine di prescrizione decennale.

3. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono fondati nei termini che seguono.

3.1. La problematica, invero, è già stata oggetto di disamina con riguardo a fattispecie in parte sovrapponibili (Cass. n. 9283 del 17/04/2013, Cass. n. 3051 del 01/02/2019, nonchè, da ultimo, Cass. n. 16264 del 18/06/2019), che hanno dato risalto al particolare meccanismo di pagamento dell’accisa in relazione al termine previsto dal TUA, art. 14.

Appare opportuno, dunque, meglio precisare i termini della questione.

3.2. Il TUA, art. 14, comma 2, nel testo applicabile ratione temporis, nel disporre che “L’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata”, non distingue tra le cause per le quali il pagamento non è dovuto, perchè il loro carattere indebito è considerato rilevante in sè, nella sua oggettività.

L’unica fonte del complesso dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente, infatti, va individuata nell’originaria operazione e, dunque, il momento del pagamento dell’imposta integra il fatto iniziale da cui decorre la possibilità per il contribuente di far valere eventuali indebiti od eventi modificativi, anche sopravvenuti. Esigenze di certezza del rapporto giuridico sono poi alla base della fissazione di un termine, rigido, di due anni da tale fatto iniziale per far valere l’eventuale pretesa.

Coerente con questa impostazione è il consolidato orientamento della Corte che reputa privo di rilievo, ai fini della tempestività dell’istanza di rimborso, la sopravvenuta statuizione della Corte di Giustizia sull’incompatibilità del tributo ovvero l’eventuale declaratoria di illegittimità costituzionale da parte della Corte Costituzionale (v. in particolare Sez. U, n. 13676 del 16/06/2014, per cui “il termine di decadenza… opera anche nel caso in cui l’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione Europea da una sentenza della Corte di giustizia, atteso che l’efficacia retroattiva di detta pronuncia – come quella che assiste la declaratoria di illegittimità costituzionale – incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorchè sia maturata una causa di prescrizione o decadenza”; v. anche Cass. n. 2468 del 08/02/2016; Cass. n. 19606 del 24/07/2018).

3.3. Si sottrae a questa prospettiva l’ipotesi in cui la richiesta del contribuente tragga fondamento non tanto dalla primitiva operazione ma da un ulteriore fatto, di rilevanza costitutiva, che dà origine ad una nuova obbligazione.

E’ il caso, ad esempio, del diritto all’agevolazione o di altro beneficio (e alla corrispondente restituzione d’imposta) che sia condizionato alla effettiva destinazione d’uso del bene.

In questa evenienza non si pone una questione di limiti, fattuali o giuridici, alla possibilità di esercitare un diritto ma di momento di insorgenza del diritto stesso.

Non è assimilabile l’intervenuto perfezionamento dei requisiti per l’attribuzione del diritto di esenzione ad una causa sopravvenuta di indebito: l’originaria obbligazione resta inalterata ed è compiutamente definita, neppure essendo posta in dubbio la sua consistenza; la nuova obbligazione, invece, ha presupposti autonomi anche se trova il suo necessario antecedente giuridico nella precedente obbligazione, cui si correla limitatamente alla determinazione dell’importo.

In queste ipotesi, lo stesso rinvio, TUA ex art. 26, al TUA, art. 14, va inteso come limitato alla “procedura di accredito” e non può ritenersi esteso, almeno con riguardo alla formulazione della norma anteriore al D.L. n. 193 del 2016, anche all’indicazione, per la decorrenza del termine, della “data del pagamento”, che costituisce il riferimento proprio solamente della precedente obbligazione e non della nuova.

3.4. Più articolata è la valutazione con riguardo alle richieste di fruire della compensazione ovvero di accedere al rimborso dell’eccedenza d’accisa – in relazione alla disciplina di versamento dell’imposta per i prodotti energetici.

Il modello privilegiato dal legislatore per il versamento dell’accise per i prodotti energetici, sostanzialmente similari per il gas naturale (art. 26) e per l’energia elettrica (art. 56), è, infatti, informato al meccanismo del pagamento frazionato degli importi dovuti (mese per mese ovvero secondo le specifiche rateizzazioni prescritte dall’Amministrazione in relazione ai dati tecnici e contabili) che “sono calcolate (le rate) sulla base dei consumi dell’anno precedente”.

Il TUA, art. 56, comma 2, ratione temporis applicabile, dispone, infatti, che “I fabbricanti versano l’imposta in rate di acconto entro il giorno 16 di ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi dell’anno precedente”.

Tale meccanismo, poi, trova il suo naturale correttivo nella previsione dell’eventuale conguaglio nella fase di successiva dichiarazione di consumo.

Con questa si consolida la situazione dell’intera annualità ed emerge se, dal complesso dei precedenti pagamenti, vi sia un debito o un credito.

La sorte di questo credito, peraltro, è oggetto di specifica considerazione dallo stesso TUA, art. 56, comma 2, che, in caso di eccedenza, prevede che “le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dal successivo versamento di acconto”.

Il meccanismo, dunque, è chiaro:

– il “fabbricante” versa acconti mensili parametrati in base al consumo dell’anno precedente;

– con la dichiarazione annuale viene determinato, a consuntivo, il consumo effettivo dell’intera annualità e si procede a conguaglio tra quanto versato e quanto effettivamente dovuto;

– in caso di pagamenti in misura inferiore, occorre procedere al pagamento della maggiore somma;

– in caso di pagamenti in misura superiore, sorge un credito;

– questo credito può essere detratto dal versamento (o dai versamenti) successivi.

Il credito, in realtà, poichè sta solo ad indicare che gli acconti versati sono stati maggiori rispetto a quanto effettivamente consumato (e, quindi, ha, in sè natura “indebita”), non costituisce una autonoma obbligazione rispetto a quella originaria.

Il descritto meccanismo trova il suo limite nella circostanza che i versamenti in acconto per l’anno (o gli anni) successivo non siano tali da esaurire l’intero importo, sicchè, al momento della presentazione della successiva dichiarazione annuale di consumo, il credito è ancora esistente o, addirittura, è aumentato (ad esempio per l’eccessività degli acconti rispetto al consumo effettivo via via decrescente).

In questa peculiare evenienza, alla chiusura annuale del periodo (anzi, di ciascun periodo) si determina un nuovo saldo creditorio o debitorio che va a costituire un nuovo credito o debito rispetto a quelli precedentemente maturati, che si protrae o fino all’esaurimento del credito ovvero fino alla definizione del rapporto tributario (v. amplius Cass. n. 16264 del 18/06/2019) e, dunque, fino alla presentazione dell’ultima dichiarazione di consumo, da cui decorre il termine biennale per la presentazione dell’istanza di rimborso poichè identifica il momento di definitivo consolidamento del credito sorto per effetto dei maggiori pregressi pagamenti.

3.5. Ne deriva che la richiesta di compensazione non è, di per sè, soggetta ad alcun limite ulteriore alla regolare e continuativa presentazione della dichiarazione di consumo poichè è connaturata al meccanismo di versamento delle accise.

La richiesta di rimborso delle eccedenze (a cui va equiparata la richiesta di trasferimento del credito ad altro conto per ivi fruirne la compensazione), per contro, postula, in mancanza di una specifica indicazione che ne consenta l’erogazione nel corso del rapporto tributario, la definizione dello specifico rapporto ed è soggetta al termine biennale di decadenza TUA ex art. 14, decorrente dalla data di presentazione dell’ultima dichiarazione di consumo.

E’ escluso, correlativamente, che la mera indicazione del credito nella dichiarazione annuale di consumo integri, di per sè, una istanza di rimborso: la possibilità – considerata dalla norma come modalità ordinaria di soddisfacimento del credito – di operare la detrazione delle eccedenze dalle rate successive osta a ritenere una tale indicazione come mirata (anche) a chiedere il rimborso.

Come già affermato da questa Corte, del resto, “non è applicabile il regime ordinario di prescrizione stabilito per le imposte sui redditi dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, il quale, per la diversità delle due imposte, non è estensibile alle accise, anche per la facoltà del contribuente di avvalersi del credito maturato per compensare successivi debiti di imposta” (Cass. n. 3363 del 02/03/2012).

4. Nella vicenda in esame, il credito chiesto dalla contribuente risale al 2004 e risulta dalla dichiarazione annuale presentata nel febbraio 2005.

La CTR, invero, si limita ad affermare che, in base al TUA, art. 56 “i crediti debbono o essere conguagliati con le rate successive o se eccedenti… essere rimborsati, rispettando il termine decennale previsto dalla normativa del codice civile e non il termine biennale… non configurandosi mai per tale credito un presupposto di indebito versamento”.

Il giudice d’appello, dunque, ha errato ritenendo la richiesta di rimborso non soggetta al termine biennale di decadenza ma a quello di prescrizione decennale, senza, invece, accertare, in coerenza ai principi sopra esposti, se il credito – come sembra indicare la contribuente nel controricorso (pag. 4) – fosse confluito nelle successive dichiarazioni e, dunque, avesse dato origine, per le annualità successive e fino al 2007, ad un nuovo credito fruibile secondo l’usuale meccanismo della compensazione o, comunque, da tale data suscettibile di trasferimento ad altro conto territoriale, ovvero se la dichiarazione di consumo per il 2005 fosse da ritenersi l’ultima effettivamente presentata, da cui la conseguente valutazione sulla decorrenza del termine biennale di decadenza.

5. In accoglimento del secondo e terzo motivo di ricorso, infondato il primo, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione, che procederà ad una nuova valutazione attenendosi ai principi sopra affermati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 30 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2019

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