Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2062 del 27/01/2017

Cassazione civile, sez. trib., 27/01/2017, (ud. 18/10/2016, dep.27/01/2017),  n. 2062

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CANZIO Giovanni – Presidente –

Dott. DIOTALLEVI Giovanni – Consigliere –

Dott. D’ISA Claudio – Consigliere –

Dott. DE GREGORIO Federico – rel. Consigliere –

Dott. SCALISI Antonino – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 15685-2011 proposto da:

L.E., elettivamente domiciliata in ROMA VIA VITTORIA COLONNA

18, presso lo studio dell’avvocato ACHILLE BENIGNI, che la

rappresenta e difende giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 143/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

SALERNO, depositata il 19/04/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/10/2016 dal Consigliere Dott. FEDERICO DE GREGORIO;

udito per il resistente l’Avvocato GAROFOLI che si riporta agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO Riccardo, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO del PROCESSO

La Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, con sentenza del 22 marzo 19 aprile 2010, pronunciando sull’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Avellino – nei confronti di L.E. (commercialista), in relazione all’avviso di accertamento notificato per Iva Irpef e IRAP, per l’anno d’imposta 1999, avverso la pronuncia emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Avellino, in parziale accoglimento dell’interposto gravame, determinava i compensi presunti in Lire 65.165.000 (totale compensi presunti Lire 93.093.000, meno il 30% = Lire 27.927.900)

Respinta la preliminare eccezione d’inammissibilità dell’impugnazione, asseritamente fuori termine, secondo la Commissione regionale, superate tutte le eccezioni di diritto, compresa quella dell’onere della prova a carico della contribuente, che intendeva contrastare la presunzione insita nei parametri, restava da riesaminare la questione se le prove fornite dalla ricorrente – appellata, ritenute idonee dal primo giudice e contestate dall’appellante, fossero sufficienti ad incrinare e/o confutare adeguatamente la presunzione di maggiori compensi.

Il calcolo parametrico operato dall’Ufficio si fondava sui dati esposti dalla contribuente nella dichiarazione dei redditi anno 1999 (beni strumentali, spese etc.) e dava come risultato presunto compensi pari a Lire 93.093.000, contro quelli dichiarati per Lire 17.555.000. Si trattava, dunque, di dare giustificazione a maggiori compensi in ragione di Lire 75.538.000.

Alla stregua di quanto argomentato dalle parti, la Commissione riteneva di poter condividere la tesi sostenuta dall’Ufficio. Infatti, l’esiguo compenso per lavoro dipendente, unitamente al rimborso spese per la formazione, unici dati disponibili, confermavano a contrario la marginalità di tale seconda attività (compenso per lavoro dipendente in ragione di Lire 1.704.000). Peraltro, l’attività professionale risultava integrata e supportata dalla presenza di un praticante, cui erano stati corrisposti compensi in ragione di 3.000.000 di Lire, superiori a quelli percepiti dalla contribuente per l’attività secondaria. L’altro aspetto riguardava l’utilizzo dei dati relativi ai beni ammortizzabili. La contribuente aveva ritenuto in proposito di aver commesso, in dichiarazione, l’errore di indicazione dei beni ammortizzabili e ne faceva uno screening per giungere a diversa quantificazione. La Commissione rilevava l’estrema difficoltà incontrata nella riscontro dei dati esposti nel registro dei beni, che comunque quasi sempre risultavano ammortizzati o ammortizzabili al 100%. Comunque, volendo ritenere valido il prospetto riassuntivo proposto dalla ricorrente (mancando peraltro specifica contestazione da parte dell’Ufficio), la predetta aveva omesso di elaborare un nuovo calcolo parametrico, il cui risultato potesse essere di supporto, se così fosse stato, ai dati contabili nel loro complesso dichiarati (in particolare dei compensi). Tuttavia, poteva soccorrere in parte la riduzione del 30% dei maggiori compensi accertati, proposta dall’Ufficio in sede di contraddittorio.

Per completezza, il collegio riteneva irrilevante il prospettato svolgimento dell’attività in uno spazio ridotto di circa 17 m2, non essendo elemento determinante per i compensi di un’attività professionale, che non necessita di un elevato numero di clienti, potendo svolgersi mediante assistenza e consulenza anche solamente a pochi di loro. Tenuto conto del parziale accoglimento del gravame, le relative spese venivano per intero compensate.

Avverso l’anzidetta sentenza della Commissione regionale ha proposto ricorso per cassazione la dr.ssa L.E. con atto in data 3 giugno 2011 con sette motivi:

1^ motivo), nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 329 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, avuto riguardo alla erronea convinzione che la pronuncia di primo grado contenesse una statuizione circa la riferibilità al contribuente dell’onere di confutare la presunzione di maggiori compensi, di modo che la mancata impugnativa di tale statuizione da parte dell’interessata, per intervenuta acquiescenza o per mancata reiterazione dell’eccezione, avrebbe definitivamente cristallizzato in capo ala stessa contribuente l’onere probatorio. Infatti, la Comm.ne Tributaria Prov.le si era limitata ad affermare la legittimità in astratto dell’utilizzo di tale metodo di accertamento, con ciò respingendo le preliminari eccezioni opposte dalla ricorrente, mentre in concreto aveva considerato illegittimo l’accertamento, non sussistendo le circostanze che giustificavano l’accertamento induttivo, perchè in ogni caso si era fatto riferimento alle risultanze di studi di settore, elemento che essendo estrinseco all’impresa verificata non era di per sè sufficiente ad avvalorare una rettifica dell’utile dichiarato;

2^ motivo), violazione della L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi 181 e 184 in relazione all’art. 53 Cost., nonchè degli artt. 2727, 2728, 2729 e 2697 c.c., e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3 convertito con modifiche in L. n. 427 del 1993, richiamando tra l’altro la pronuncia di questa Corte a sezioni unite del 18 dicembre 2009, n. 26635, nonchè di Cass. sezione 5a 20 febbraio 2009 n. 4148. La ricorrente ha pure formulato il seguente quesito di diritto (ancorchè l’art. 366 bis c.p.c. sia stato abrogato dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 47, comma 1, lett. d), di modo che la norma del codice è comunque inapplicabile nella specie ai sensi dell’espressa previsione dell’art. 58, comma 5 L. cit., posto che la sentenza qui impugnata risale al 22 marzo – 19 aprile 2010, perciò ad epoca successiva al 4 luglio 2009): stabilire se la norma di cui alla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e ss. posta a confronto con l’art. 53 Cost., artt. 2727 – 2729 c.c., debba interpretarsi nel senso che la presunzione ivi prevista abbia natura di presunzione semplice, liberamente apprezzabile dal giudice di merito per quanto previsto dall’art. 62 sexies, comma 3 cit., non già quella di una presunzione legale relativa con l’automatico effetto di inversione dell’onere della prova a carico del contribuente; e se per l’ulteriore conseguenza della risposta affermativa la regola di cui al citato art. 2697 debba comportare la soccombenza dell’Ufficio impositore quando la motivazione del provvedimento di accertamento è fondata unicamente sugli anzidetti parametri, senza alcun riferimento alle specifiche condizioni in cui versa il contribuente;

3^ motivo), nullità della sentenza o del procedimento per violazione dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4 dello stesso codice (la C.T.R. nel valutare gli elementi di prova addotti dalla contribuente, aveva considerato il solo dato relativo ai compensi percepiti, ma non quello, che pure era stato allegato e non contestato, peraltro ricavabile dai documenti prodotti, relativo al tempo dedicato alle attività secondarie indicate);

4^ motivo), insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio – art. 360 c.p.c., n. 5, poichè la C.T.R. nel respingere l’eccezione della ricorrente, relativa allo svolgimento di attività secondarie per giustificare l’inattendibilità dei parametri, aveva tenuto conto solo dei compensi percepiti a fronte di tali attività, senza considerare il tempo di circa tre mesi ad esse dedicato, malgrado tale dato emergesse dalla documentazione allegata, segnatamente dalle certificazioni dei sostituti d’imposta;

5^ motivo), insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5), anche in relazione al profilo concernente l’incidenza dei beni ammortizzabili posseduti dalla ricorrente sul calcolo parametrico, occorreva stabilire se la C.T.R. fosse incorsa nel vizio di motivazione della sentenza, allorchè aveva ridotto in maniera forfettaria del 30% il quantum accertato dall’Ufficio, senza però specificare, al di là di un generico riferimento alla riduzione proposta dall’Ufficio stesso in sede di contraddittorio, come fosse pervenuta ad un tale risultato;

6^ motivo), contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ex art. 360 c.p.c., n. 5, in ordine alla valutazione dei beni strumentali (dica la Corte se la Commissione regionale sia incorsa nel vizio di contraddittoria motivazione, allorchè dopo aver premesso che i beni strumentali erano ammortizzati o ammortizzabili al 100%, anzichè procedere alla rideterminazione parametrico a della base imponibile, sulla scorta del dato contabile così emendato, aveva ridotto in maniera forfettaria del 30% il quantum accertato dall’ufficio);

7^ e ultimo motivo), insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 10, n. 5), laddove la sentenza impugnata riteneva irrilevante il prospettato svolgimento dell’attività in un spazio ridotto di 17 m2 circa (dica la Corte se la Commissione regionale sia incorsa nel vizio di insufficiente motivazione, allorchè ha affermato di ritenere irrilevante il prospettato svolgimento dell’attività in uno spazio ridotto, di 17 mq. circa, senza considerare che il dato relativo alla superficie dello studio professionale costituisce uno degli indicatori, sui quali si basa lo studio di settore approvato con D.M. 20 marzo 2001, ma relativo all’anno 2002 e pubblicato in gazzetta ufficiale il 31 marzo 2001).

In data 6 settembre 2011 l’Avvocatura Generale dello Stato, per l’Agenzia delle Entrate, non avendo resistito mediante tempestivo controricorso, ha depositato atto di costituzione al fine di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza di discussione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso va respinto in base alle seguenti considerazioni.

In primo luogo, non sussiste il preteso error in procedendo (art. 360 c.p.c., n. 4), di cui alla prima censura mossa dalla ricorrente, avuto riguardo al surriferito anzidetto complessivo tenore dell’impugnata sentenza, dalla cui combinata lettura (parte narrativa con quella motiva), si evince che la C.T.R. ha debitamente valutato sia l’appellata pronuncia di primo grado, sia l’interposto gravame, sia le difese dell’appellata dr.ssa L., avuto altresì riguardo alla sintetizzata ratio decidendi della gravata pronuncia di primo grado.

Invero, il rapporto tra le istanze delle parti e la pronuncia del giudice, agli effetti dell’art. 112 c.p.c., può dar luogo a due diversi tipi di vizi: se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un’eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per “error in procedendo”, censurabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull’eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell’ambito di quella domanda o di quell’eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. L’erronea sussunzione nell’uno piuttosto che nell’altro motivo di ricorso del vizio che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, comporta l’inammissibilità del ricorso (Cass. 3 civ. n. 7268 – 11/05/2012, in senso analogo Cass. 1, n. 6858 del 07/04/2004, secondo cui la violazione dei doveri decisori di cui all’art. 112 c.p.c.è ravvisabile soltanto qualora sia mancata da parte del giudice la statuizione sulla domanda o eccezione proposta in giudizio, mentre rientra nel vizio previsto dall’art. 350 c.p.c., n. 5, il silenzio del medesimo giudice in ordine ad una ovvero ad alcune delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell’ambito di quella domanda o eccezione).

Per l’effetto, nemmeno si ravvisano gli estremi della pretesa violazione degli artt. 329 in tema di acquiescenza (peraltro neanche ipotizzabile nei riguardi della L., risultata completamente vittoriosa in primo grado) e dell’art. 56 cit. (Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s’intendono rinunciate), disposizione questa pressochè analoga all’art. 346 c.p.c. in tema di decadenza dalle domande e dalle eccezioni non riproposte, dovendosi a tale ultimo riguardo pure rinviare, nuovamente, al complessivo esame compiuto dalla Comm.ne Tributaria Prov.le con la sentenza qui impugnata in merito al gravame ex adverso proposto ed alle difese svolte dalla resistente appellata. Quanto al secondo motivo di ricorso, le censure ivi formulate appaiono infondate alla luce dei principi di diritto in materia, già affermati da questa Corte, che qui pure si condividono, cui si è altresì attenuta la C.T.R. con la decisione de qua, secondo i quali, in particolare, i parametri o studi di settore previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quanto eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (principio affermato ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., comma 1, n. 1, da ultimo con sentenza di questa Corte n. 14288 del 13/07/2016, conforme Cass. 5 n. 3415 del 20/02/2015). Tali regole non risultano, ad ogni modo, essere state violate dalla decisione qui impugnata, laddove le ulteriori doglianze al riguardo espresse da parte ricorrente, attengono piuttosto a valutazioni di merito in proposto espresse dalla C.T.R., peraltro sufficientemente motivate, sicchè ogni altro sindacato sul punto è precluso in questa sede di legittimità.

Quanto, poi, al terzo motivo, relativo alla pretesa nullità della sentenza impugnata o del procedimento per violazione dell’art. 115 c.p.c., non risulta apprezzabile l’ipotizzato error in procedendo, quanto piuttosto l’asserito omesso esame di documenti, laddove parte ricorrente si è doluta della mancata considerazione del tempo dedicato ad attività secondarie, quali la partecipazione ad un corso di formazione professionale, della durata complessiva di 300 ore (giorni di lunedì, mercoledì e giovedì dalle 15 alle 19, per un totale di 75 giorni) e il periodo di attività svolta come docente supplente per 18 giorni. Ed invero, premesso che la ricorrente ha mancato di specificare le relative rituali allegazioni sul punto ad ogni modo occorrenti, sia nell’atto introduttivo del giudizio che in quello di appello, con conseguente difetto di autosufficienza ex art. 366 c.p.c., n. 3, d’altro canto la C.T.R. ha chiaramente valutato pure tali circostanze (La contribuente sostiene… di non aver svolto nell’anno la normale attività a ragione dell’impegno in attività diverse da quella di lavoro autonomo: in particolare come docente supplente presso istituto secondario e per la partecipazione a corso di formazione… esiguo compenso per lavoro dipendente in ragione di Lire 1.700.000 e Lire 300.000 per rimborso spese per il corso di formazione…. l’esiguo compenso per lavoro dipendente in uno al rimborso spese per la formazione, unici dati disponibili…). Dunque, la Commissione ha di certo esaminato i documenti indicati da parte ricorrente, però apprezzandoli diversamente da quanto dalla stessa preteso, concludendo per la marginalità di tali seconde attività, sicchè è palesemente insussistente la violazione dell’art. 115 c.p.c. in tema di disponibilità delle prove, laddove in effetti la critica del ricorrente finisce per invadere, ma inammissibilmente, gli apprezzamenti riservati al giudice di merito nella formazione del suo convincimento, esclusa pertanto ogni possibile nullità ex art. 360, n. 4 cit..

Ed analoghe osservazioni ben possono valere anche in ordine ai predetti vizi di motivazione denunciati con gli anzidetti motivi, quarto, quinto, sesto e settimo, del ricorso, con i quali in realtà si pretende una diversa valutazione dei fatti di causa, complessivamente però già apprezzati dal giudice di merito, per cui non residuano spazi d’intervento consentiti ai sensi del cit. art. 360, n. 5 codice di rito (secondo il testo nella specie ratione temporis applicabile in forza del regime transitorio di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 3, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134: omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio), avuto riguardo alle argomentazioni svolte con la sentenza qui impugnata (cfr. Cass. 1 civ. n. 1754 del 26/01/2007, secondo cui il vizio di motivazione che giustifica la cassazione della sentenza sussiste solo qualora il tessuto argomentativo presenti lacune, incoerenze e incongruenze tali da impedire l’individuazione del criterio logico posto a fondamento della decisione impugnata, restando escluso che la parte possa far valere il contrasto della ricostruzione con quella operata dal giudice di merito e l’attribuzione agli elementi valutati di un valore e di un significato difformi rispetto alle aspettative e deduzioni delle parti. Conforme Cass. n. 3881 del 2006. V. ancora Cass. n. 7394 del 26/03/2010, secondo cui è inammissibile il motivo di ricorso per cassazione con il quale la sentenza impugnata venga censurata per vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, qualora esso intenda far valere la rispondenza della ricostruzione dei fatti operata dal giudice al diverso convincimento soggettivo della parte e, in particolare, prospetti un preteso migliore e più appagante coordinamento dei dati acquisiti, atteso che tali aspetti del giudizio, interni all’ambito di discrezionalità di valutazione degli elementi di prova e dell’apprezzamento dei fatti, attengono al libero convincimento del giudice e non ai possibili vizi del percorso formativo di tale convincimento rilevanti ai sensi della disposizione citata. In caso contrario, infatti, tale motivo di ricorso si risolverebbe in una inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e dei convincimenti del giudice di merito, e perciò in una richiesta diretta all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, estranea alla natura ed alle finalità del giudizio di cassazione. In senso analogo v. anche Cass. n. 6064 del 2008. Parimenti, più recentemente, Cass. 1 civ. n. 16526 del 05/08/2016, secondo cui il controllo di logicità del giudizio del giudice di merito non equivale alla revisione del ragionamento decisorio, ossia dell’opzione che ha condotto tale giudice ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che ciò si tradurrebbe, pur a fronte di un possibile diverso inquadramento degli elementi probatori valutati, in una nuova formulazione del giudizio di fatto).

Pertanto, il ricorso va respinto. Tuttavia, nonostante la soccombenza di parte ricorrente, tenuto conto delle alterne vicende di merito della controversia, peraltro instaurata con ricorso risalente al 10 maggio 2006, si ravvisano valide ragioni per compensare anche le spese di questo giudizio di legittimità.

PQM

la Corte RIGETTA il ricorso e dichiara compensate le relative spese.

Così deciso in Roma, il 18 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2017