Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20612 del 31/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2019, (ud. 09/04/2019, dep. 31/07/2019), n.20612

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26346-2015 proposto da:

C.A., domiciliato in ROMA presso la cancelleria della CORTE

DI CASSAZIONE, rappresentato e difese dagli avvocati FRENI FABRIZIO,

PAONE VIRGINIA;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 8298/2015 della COMM. TRIB. REG. della

CAMPANIA, depositata il 18/09/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

09/04/2019 dal Consigliere Dott. CATALDI MICHELE.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. Il contribuente C.A. ha presentato domanda di rimborso della metà delle ritenute IRPEF operate, quale sostituto d’imposta, dall’Enel s.p.a., della quale era dipendente, sulle somme che quest’ultima gli ha corrisposto a titolo di incentivo all’esodo, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, avvenuta nell’anno 2007, ma in adesione al progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’Enel s.p.a. il 30 giugno 1999, comunicato dalla società al personale dipendente il 2 luglio 1999, e prorogato con comunicazioni al personale del 15 aprile 2002 e del dicembre 2010, sino al dicembre 2011.

Sosteneva il contribuente che la trattenuta IRPEF, effettuata applicando l’aliquota relativa al TFR, fosse parzialmente illegittima, dovendo invece applicarsi il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 19, comma 4-bis (già 17), a norma del quale “Per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori che abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all’art. 16, comma 1, lett. a), l’imposta si applica con l’aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle altre indennità e somme indicate al richiamato art. 16, comma 1, lett. a).”

Infatti, il predetto D.P.R. 22 dicembre 1986, art. 19, comma 4-bis (già 17), era transitoriamente vigente, ratione temporis, per effetto del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 23, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, il quale statuiva che: “Nel testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 19, il comma 4-bis è abrogato. La disciplina di cui al predetto comma 4-bis continua ad applicarsi con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del presente decreto, nonchè’ con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori alla data di entrata in vigore del presente decreto.”.

Nel caso di specie, secondo il contribuente, la cessazione del rapporto di lavoro, pur se avvenuta nel 2007, e quindi dopo l’entrata in vigore, il 4 luglio 2006, del D.L. n. 223 del 2006, doveva considerarsi effettuata in attuazione del progetto aziendale di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999, rinnovato il 15 aprile 2002 e prorogato nel dicembre 2010, sino al dicembre 2011.

Pertanto, per effetto dell’anteriorità, rispetto al 4 luglio 2006, del progetto di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999 e della sua rinnovazione del 15 aprile 2002, anche alla risoluzione anticipata del suo rapporto di lavoro, intervenuta nel 2009, andava applicato il regime agevolato di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, art. 19, comma 4-bis, (già 17), sebbene già abrogato.

2. Avverso il silenzio rifiuto opposto dall’Ufficio, il contribuente ha proposto ricorso dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che lo ha accolto.

3. L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza di primo grado dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, che lo ha accolto con la sentenza n. 8298/17/15, depositata il 18 settembre 2015.

4. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per la cassazione il contribuente, formulando tre motivi.

5. L’Agenzia si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il contribuente ha censurato la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 23, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, per avere il giudice a quo erroneamente ritenuto l’inapplicabilità del regime fiscale di favore, nonostante il piano aziendale di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999, e la sua rinnovazione del 15 aprile 2002, integrassero gli “atti o accordi, aventi data certa” – anteriori alla data di entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto in attuazione dei quali era cessato, nel 2007, il suo rapporto di lavoro.

2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il contribuente ha censurato la decisione impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, costituito dalla circostanza che la somma pagata dall’Enel s.p.a. al Cacac trovava titolo nell’incentivo all’esodo, come documentato in atti.

3. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il contribuente ha censurato la decisione impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, costituito dall’esistenza in atti dell’accordo sindacale e della comunicazione del datore di lavoro.

4. Per la loro stretta connessione, i tre motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente e richiedono una premessa relativa all’assetto normativo ed agli approdi giurisprudenziali in materia.

4.1. Con riferimento ai presupposti dell’applicazione dell’aliquota

agevolata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 19, comma 4-bis, (già 17), e quindi in merito all’individuazione della natura di incentivo all’esodo da riconoscere alla somma corrisposta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che “in tema di imposte sui redditi, D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, art. 19, comma 4-bis, (già art. 17), che ha introdotto per i contributi d’incentivo all’esodo dei lavoratori dipendenti un’aliquota dimezzata rispetto a quella per il trattamento di fine rapporto, è applicabile a tutti i lavoratori i quali abbiano superato una determinata età anagrafica, anche se non in possesso dei requisiti minimi per l’età pensionabile, in considerazione dell’obiettivo del legislatore di razionalizzare le risorse aziendali e creare nuove opportunità di lavoro” e che “ai fini del riconoscimento dell’agevolazione, le aziende non sono tenute a prevedere piani ed incentivi generalizzati o indirizzati ad una pluralità di destinatari” (Cass., 17/09/2014, n. 19626. Nello stesso senso Cass. 07/03/2005, n. 4910; Cass., 02/05/2005, n. 9049; Cass., 20/04/2006, n. 9334; Cass. 28/12/2018, n. 33628 e, con riferimento alla non necessità che il lavoratore incentivato integri i requisiti per l’età minima pensionabile, Cass., 29/11/2016, n. 24313).

4.2. Lo stesso D.P.R. n. 917 del 1986, art. 19, comma 4 bis, è

stato reso ultrattivo, nonostante l’abrogazione, dalla L. n. 248 del 2006, art. 36, comma 23, di conversione del D.L. n. 223 del 2006, in due ipotesi, che non integrano condizioni concorrenti ma restano alternative, ossia con riferimento alle somme corrisposte per rapporti di lavoro cessati entro il 3 luglio 2006 (ovvero prima dell’entrata in vigore del decreto legge), oppure, con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro, cessati dopo tale data, in attuazione di atti o di accordi aventi data certa, anteriore al 4 luglio 2006 (sulla relazione di alternativa, e non di concorrenza, tra le due ipotesi, cfr. Cass., 23/12/2015, n. 25953).

4.3. Tanto gli “accordi”, quanto gli “atti”, al fine della protrazione dell’applicazione dell’agevolazione tributaria abrogata, debbono avere “data certa” anteriore all’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006). In difetto di specifica disposizione, la certezza della data va accertata ai sensi degli artt. 2702 -2704 c.c., in materia di scritture private.

4.4. L’onere della prova della sussistenza, nel caso concreto, di

tutti i presupposti necessarie per l’applicazione, anche ultrattiva, del trattamento fiscale agevolato di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 19, comma 4 bis, grava sul contribuente (Cass. 07/09/2018, n. 21770), che nel caso di specie agisce per il rimborso dell’imposta che assume pagata in eccedenza.

4.5. Con riferimento all’ipotesi, che è quella oggetto del caso sub

ludice, delle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati dopo il 4 luglio 2006, quindi successivamente all’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, si pone la necessità di interpretare la formula testuale “atti o accordi”, aventi data certa, anteriori al 4 luglio 2006, in attuazione dei quali, ai fini dell’applicazione della disciplina previgente, sia intervenuta, dopo tale data, la cessazione del rapporto di lavoro.

In particolare, è necessario accertare se, al fine del riconoscimento ultrattivo dell’agevolazione abrogata, debba, o meno, essere intervenuta prima del 4 luglio 2006 anche l’adesione individuale del singolo lavoratore al piano d’incentivo già proposto dal datore di lavoro o oggetto di un accordo sindacale; o se sia invece sufficiente che prima del 4 luglio 2006 siano intervenuti quegli accordi sindacali o quegli atti unilaterali del datore di lavoro (delibere, piani aziendali o altre forme equivalenti) che contengano le condizioni per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro e l’invito al personale interessato a presentare la propria adesione entro un dato termine temporale (anche successivo al 4 luglio 2006), durante il quale il datore di lavoro resta impegnato.

4.6. Interpretando, la norma transitoria in questione, questa Corte

(Cass., 27/12/2018, n. 3345) – dopo aver premesso che (‘esegesi letterale non risolve il problema, derivante dall’ambiguità testuale della norma transitoria in questione, e che pertanto occorre procedere con criteri sistematici e teleologici- ha preso le mosse dalla considerazione che quando l’esodo è avvenuto a procedura progressiva, con un atto generale e collettivo di proposta dell’incentivo, cui ha fatto seguito l’accettazione da parte del dipendente, è a quest’ultima che occorre far riferimento per individuare la volontà del dipendente, frutto di autonoma valutazione sulla somma offertagli, anche relativamente al regime fiscale cui essa è sottoposta, che non è determinabile dall’accordo collettivo, ma solo dal legislatore, cosicchè su di esso non può ingenerarsi alcun affidamento meritevole di tutela, salvi i limiti costituzionali incomprimibili (cfr. Corte Cost. n. 70/2015).

Tanto meno esigenze di tutela dell’affidamento si pongono nei confronti del contribuente che, ad oltre un anno dalla novella legislativa de qua, in sede di negoziazione dell’accordo individuale o comunque di adesione all’accordo sindacale o all’offerta aziendale, era nelle condizioni di poter verificare il regime fiscale effettivamente applicabile alla somma incentivante, al fine di esprimere la propria libera volontà di adesione o meno alla relativa proposta.

Invece, “la norma transitoria, deve intendersi posta a tutela di coloro che abbiano già operato una scelta irreversibile prima della novella legislativa e che tale scelta sia avvenuta su di un certo trattamento fiscale agevolato, repentinamente travolto con decreto legge a promulgazione ed efficacia immediata, ancorchè su conosciuta spinta comunitaria; (…) in tali ultimi casi si pone il problema della tutela dell’affidamento di cui si fa carico la norma transitoria qui all’esame: ed infatti un accordo stipulato prima, una volontà cristallizzata in cui siasi pattuita la corresponsione differita di una certa somma merita di seguire le condizioni fiscali del momento della stipula; (…) pertanto, lo scopo della norma transitoria è far salva l’esecuzione di accordi definiti e definitivi, di incontri di volontà irretrattabili, di negozi stipulati e fissati, di atti concordati e perfezionati prima dell’abrogazione del trattamento fiscale agevolato” (Cass., 27/12/2018, n. 33456, in motivazione).

5. Tanto premesso, nel caso concreto sub iudice, il giudice a quo ha correttamente affermato che era onere del contribuente, al fine di ottenere l’applicazione della controversa agevolazione, dare prova non meramente dell’esistenza di un progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’Enel s.p.a., comunicato dalla società al personale dipendente e successivamente prorogato, ma della sua tempestiva adesione individuale alla relativa proposta collettiva.

Infatti, la prova di tale adesione individuale, e della sua data, era indispensabile innanzitutto al fine di dimostrare che la cessazione del rapporto di lavoro del contribuente, titolo dell’erogazione oggetto del trattamento fiscale controverso, fosse effettivamente avvenuta in attuazione dell’incentivo all’esodo di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 19, comma 4-bis, (già 17).

Inoltre, essendo la cessazione del rapporto di lavoro intervenuta successivamente al 4 luglio 2006, la prova dell’adesione individuale del contribuente, e della sua data, erano altresì indispensabili al fine di accertare che prima dell’abrogazione del trattamento fiscale agevolato si fosse già perfezionata quella manifestazione di volontà irretrattabile dello stesso contribuente che potrebbe giustificarne l’applicazione ultrattiva ai sensi della L. n. 248 del 2006, art. 36, comma 23, interpretato nel senso già chiarito.

Pertanto, ritenendo in fatto non adempiuto il predetto onere probatorio da parte del contribuente, non ha errato in diritto la CTR nel respingere l’appello della parte privata.

E’ quindi infondato il primo motivo di ricorso.

5.1. Non contrasta con le conclusioni appena esposte l’ulteriore censura, proposta dal contribuente nel secondo e nel terzo motivo, secondo la quale il giudice a quo avrebbe omesso di valutare documenti istruttori idonei a dimostrare il fatto decisivo che le somme oggetto del trattamento fiscale siano state pagate in attuazione di un accordo, sull’incentivo all’esodo, definitivamente perfezionatosi tra il datore di lavoro e l’attuale ricorrente.

Infatti, i due motivi, proposti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sono inammissibili, poichè nel processo tributario di cassazione il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell’indisponìbilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 25, comma 2, al fascicolo d’ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria – del ‘quale è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369 c.p.c., comma 3, c.p.c. – deve rispettare, a pena d’inammissibilità del ricorso, il diverso onere di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonchè dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass., 15/01/2019, n. 777. Conforme, Cass., 18/11/2015, n. 23575).

Nel caso di specie, con riferimento al “prospetto paga”, menzionato nel secondo motivo, ed all'”accordo sindacale” ed alla “comunicazione del datore di lavoro” di cui al terzo motivo, la parte ricorrente ha omesso tali indicazioni, che non possono trarsi dall’elencazione contenuta a pagina 2 del ricorso, relativa alle “proroghe inerenti il comunicato Enel del 30/06/2009” e non specificamente ed univocamente riferibile alla documentazione della manifestazione della volontà individuale di adesione del contribuente all’incentivo, ritenuta indimostrata dalla CTR.

6. Le spese del giudizio si compensano in considerazione della novità all’epoca della proposizione del imu e della peculiarità della questione controversa.

PQM

Rigetta il ricorso;

compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dall’art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 9 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2019

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