Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20609 del 31/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2019, (ud. 31/10/2018, dep. 31/07/2019), n.20609

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14508-2013 proposto da:

A.V., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA APUANIA 12,

presso lo studio dell’avvocato MUCCIC SALVATORE, che la rappresenta

e difende;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI NAPOLI 3 in persona del Direttore

pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 93/2012 della COMM. TRIB. REG. della CAMPANIA

– NAPOLI, depositata il 18/04/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

09/04/2019 dal Consigliere Dott. CATALDI MICHELE.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle Entrate ha notificato a A.V. avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale, ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA, a seguito di controllo dei conti bancari della contribuente D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32,accertava maggiori ricavi, poichè riteneva ingiustificati i prelevamenti effettuati sia a mezzo di un assegno circolare di Euro 86.103,00, sia tramite l’emissione di due assegni bancari (uno di Euro 2.500,00 e l’altro di Euro 4.850,00), sia per l’ulteriore importo prelevato di Euro 8.000,00; si riscontravano versamenti, ingiustificati, superiori alla liquidità disponibile per Euro 60.452,00; e si contestavano irregolarità del giornale di contabilità, relativamente agli importi versati in cassa, ma non giustificati da corrispondente idonea documentazione, per Euro 35.400,00.

2. Avverso tale atto impositivo la contribuente ha proposto ricorso, dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, contestando in particolare: a) l’inesistenza dell’assegno circolare di Euro 86.103,00, trattandosi invece di due distinti assegni circolari, emessi su richiesta della ricorrente, uno di Euro 78.103,73, a titolo di corrispettivo per l’acquisto di un immobile, l’altro di Euro 8.000,00, per pagare le spese vive della medesima compravendita; b) che l’ulteriore importo prelevato di Euro 8.000,00 corrispondeva ad un assegno circolare emesso su richiesta della ricorrente a favore di se stessa e successivamente annullato; c) che l’assegno bancario di Euro 4.850,00 era stato emesso dalla ricorrente per pagare le spese notarili relative all’acquisto dell’immobile.

3. La CTP ha rigettato il ricorso della contribuente, osservando che le giustificazioni fornite da quest’ultima rispetto ai movimenti bancari di prelevamento specificamente contestati non erano rilevanti, atteso che attribuivano agli assegni circolari e bancari controversi un titolo, il prezzo e le spese relativi all’acquisto di un immobile destinato all’utilizzo personale della ricorrente, che ne escludeva l’inerenza rispetto all’attività imprenditoriale esercitata dalla stessa parte privata.

4. La contribuente ha impugnato la sentenza di primo grado dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania che, con la sentenza n. 93/28/12, depositata il 18 aprile 2012, ha rigettato l’appello.

Tuttavia, la lettura coordinata della motivazione e del dispositivo della stessa sentenza evidenziano univocamente come la CTR abbia dichiarato inammissibili, in quanto non già proposti in primo grado, i motivi d’appello con i quali la contribuente censurava l’accertamento controverso, nella parte in cui le imputava maggiori ricavi a seguito dei rilievi aventi ad oggetto sia i versamenti, ingiustificati, superiori alla liquidità disponibile per Euro 60.452,00; sia gli ulteriori versamenti in cassa, rilevati dalla contabilità, effettuati dalla stessa ricorrente.

Contestualmente, la stessa CTR ha effettivamente rigettato, nel merito, il motivo di appello attinente invece la parte dell’accertamento – che era stata attinta già dalle censure del ricorso di primo grado della contribuente- che imputava maggiori ricavi alla ricorrente, a seguito dei rilievi aventi ad oggetto i prelevamenti.

5. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per la cassazione la contribuente, formulando due motivi.

6. L’Agenzia si è costituita notificando e depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la contribuente ha censurato la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 2, nonchè per violazione dell’art. 112, c.p.c., per avere il giudice a quo erroneamente ritenuto inammissibili, in quanto non già proposti nel ricorso introduttivo di primo grado, i motivi n. 2 e n. 3 dell’appello, benchè gli stessi integrassero eccezioni in senso lato, o improprio, rilevabili anche d’ufficio, e quindi sottratte alla preclusione delle nuove eccezioni di cui alla citata norma.

1.1. In relazione al suo contenuto sostanziale, il motivo di ricorso in questione, profilando un errore in procedendo, va inquadrato nell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, piuttosto che nel n. 3, con il quale è stato formalmente rubricato dalla ricorrente.

1.2. La disciplina del processo tributario è caratterizzata dal divieto dei nova in appello, poichè il giudizio ha natura impugnatoria, essendo circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata dall’Amministrazione con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, ed il suo oggetto è rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado.

Pertanto, in sede di gravame le parti non possono proporre nuove domande ed eccezioni, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57. E’ stato precisato da questa Corte che tale divieto concerne non solo le domande, ma anche le eccezioni in senso proprio, intese come lo strumento processuale con cui il contribuente, in qualità di convenuto sostanziale nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, proveniente dall’Ufficio creditore sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale, da cui deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed il conseguente ampliamento del tema della decisione, implicando la deduzione di fatti che richiedono una specifica indagine, non effettuabile per la prima volta in appello (Cass., 30/10/2018,n. 27562).

E’ stato invece ritenuto che il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributarlo o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili (Cass., 29/12/2017, n. 31224; Cass., 22/09/2017, n. 22105; Cass., 31/05/2016, n. 11223).

1.3. Nel caso di specie, i motivi d’appello proposti dalla contribuente, e ritenuti inammissibili dalla CTR, consistono (così come ricava dallo stesso ricorso per il quale si procede e dalla sentenza qui impugnata):

a) nella censura (secondo motivo dell’appello, in base alla numerazione adottata dall’appellante e ripresa dalla sentenza della CTR), relativa alla circostanza che la presunzione dei maggiori ricavi, originata dal riscontro di versamenti, effettuati sul conto corrente bancario, eccedenti la liquidità disponibile della contribuente, sarebbe fondata su un’errata ricostruzione contabile effettuata dall’Ufficio, definita “inattendibile ed inaccettabile” poichè priva del “raccordo di coincidenza tra i dati raggruppati e quelli contabili” ed affetta quindi da errore di calcolo;

b) nella censura (terzo motivo dell’appello, in base alla numerazione adottata dall’appellante e ripresa dalla sentenza della CTR) relativa alla circostanza che le irregolarità del giornale di contabilità, per quanto concerne il complessivo importo di Euro 35.4000,00, che l’Ufficio ha posto a base dell’accertamento di corrispettivi non dichiarati, corrisponderebbero a versamenti effettuati nelle casse dell’impresa, per esigenze di liquidità, direttamente dalla contribuente, utilizzando parte della somma realizzata dalla vendita di un suo immobile.

1.4. La novità di entrambi i motivi in questione è ammessa, implicitamente ma necessariamente, dalla stessa ricorrente, che infatti ne sostiene l’ammissibilità in ragione della loro ritenuta riconducibilità alla categoria delle eccezioni improprie, ed anzi addirittura a quella delle mere difese, trattandosi di “mere argomentazioni giuridiche, ovvero anche dei sistemi illustrativi di calcolo o di richiamo di dati fattuali”, con le quali la parte privata si sarebbe limitata a contestare la pretesa dell’Ufficio, riferendosi a fatti già introdotti nel giudizio.

1.5. La tesi della ricorrente non può essere condivisa ed il primo motivo di ricorso va rigettato.

Infatti, con i motivi d’appello in questione, la contribuente non si è limitata a formulare mere argomentazioni, finalizzate a contestare la pretesa impositiva già dedotta in giudizio ed a sollecitare il rilievo d’ufficio, da parte del giudice, dell’inesistenza dei fatti costitutivi della stessa.

Viceversa, l’appellante ha dedotto fatti giuridici, aventi pretesa efficacia (totalmente o parzialmente) impeditiva della pretesa fiscale, da cui deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo di quest’ultima ed un conseguente ampliamento, rispetto ai motivi del ricorso introduttivo del primo grado, del tema della decisione, implicando la deduzione di fatti che richiedono una specifica indagine, non effettuabile per la prima volta in appello.

Infatti, i motivi d’appello di cui all’elenco che precede attingono rilievi, esposti nell’accertamento controverso, che non erano stati oggetto di censura nell’originaria impugnazione dello stesso atto, che (come riportato dalla sentenza impugnata, non contraddetta in parte qua dal ricorso per il quale si procede) censurava invece le conseguenze tratte dall’Ufficio, in via induttiva, dai prelevamenti effettuati dalla contribuente tramite alcuni specifici assegni bancari. Tanto premesso, rispetto al ricorso introduttivo integrano quindi un nuovo fatto (nel senso sinora precisato), impeditivo della pretesa tributaria conseguente alla rettifica induttivamente determinata dall’Ufficio:

sia, relativamente ai versamenti sul conto corrente bancario, la prospettazione, al fine di rimuovere o ridurre la presunzione di maggiori ricavi, di una ricostruzione contabile diversa da quella effettuata nell’accertamento impugnato, fondata su un preteso errore di calcolo di quest’ultima, la cui evidenza tuttavia non dipenderebbe da meri errori di conteggio, ma sarebbe palesata dal “raccordo” e dalla verifica dei relativi dati, richiedendo quindi un’ attività di accertamento e di alternativa ricostruzione fattuale dei movimenti contabili non già oggetto del giudizio di primo grado;

sia l’allegazione di versamenti effettuati personalmente dalla contribuente, con proprie disponibilità, nelle casse della propria impresa, al fine di giustificare le contestate incongruenze della contabilità.

1.6. Il primo motivo di ricorso è quindi infondato e va respinto.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, censura la sentenza impugnata per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione sia rispetto alla questione della dichiarata inammissibilità di alcuni motivi dell’appello; sia rispetto alla decisione di merito con la quale il giudice a quo ha rigettato il motivo d’appello concernente i rilievi dell’accertamento fondati sui prelevamenti.

2.1. Riguardo alla pretesa omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata sulla questione della dichiarata inammissibilità parziale dell’appello, il secondo motivo di ricorso non si sostanzia in realtà nell’ammissibile denuncia di un vizio della motivazione rassegnata dal giudice a quo, poichè non attinge alcun accertamento in fatto, ma si esaurisce piuttosto nel ribadire la critica, in diritto, alla pronuncia in rito della CTR, già oggetto del rigettato primo motivo, con il quale coincide sostanzialmente.

2.2. Invece, con riferimento alla pretesa omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata rispetto alla decisione di merito di rigetto del motivo d’appello concernente i rilievi dell’accertamento fondati sui prelevamenti ritenuti non giustificati, il secondo motivo è fondato e va accolto.

2.2.1. Lamenta infatti la ricorrente che la CTP aveva rigettato il suo ricorso di primo grado affermando che le giustificazioni, fornite dalla stessa contribuente, rispetto ai movimenti bancari di prelevamento specificamente contestati, non erano rilevanti, atteso che attribuivano agli assegni circolari e bancari controversi un titolo, il prezzo e le spese relativi all’acquisto di un immobile destinato all’utilizzo personale della ricorrente, che ne escludeva l’inerenza rispetto all’attività imprenditoriale esercitata dalla medesima parte privata.

La ricorrente, con il primo motivo d’appello, aveva censurato tale decisione, osservando che l’onere della prova gravante sulla contribuente, all’esito delle indagini finanziarie, doveva ritenersi assolto attraverso la dimostrazione che gli importi prelevati dal proprio conto corrente bancario avevano avuto una destinazione che escludeva la presunzione legale, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti.

Pertanto, la ricorrente riteneva di aver vinto, nel caso concreto, la predetta presunzione legale, poichè aveva dato prova che gli assegni circolari e bancari, nei quali si erano sostanziati i prelevamenti contestati, trovavano causa nel pagamento del prezzo d’acquisto di un immobile e nelle spese correlate a tale operazione.

Non rilevava, ad escludere l’assolvimento dell’onere della prova liberatoria, la circostanza che le somme prelevate erano state utilizzate per acquistare un bene destinato all’uso personale della contribuente e privo di inerenza rispetto all’attività imprenditoriale di quest’ultima.

Infatti, nel caso di specie, non si trattava di valutare la legittimità di componenti negativi del reddito imponibile dell’impresa derivanti dall’acquisto e/o dalla gestione dell’immobile de quo, ma di escludere che gli importi prelevati dall’imprenditore per acquistare il medesimo bene potessero far presumere componenti positivi (ricavi) non dichiarati e sottratti alla tassazione.

La CTR ha espressamente condiviso le ragioni esposte dalla contribuente nel relativo motivo d’appello, addirittura trascrivendole nel corpo stesso della motivazione (con la formula “Ha ragione l’appellante quando afferma in appello che: (…)”), ma facendole seguire poi dall’affermazione che i prelievi sono stati utilizzati “per l’acquisto di un bene immobile ad uso privato in quanto tale non considerabile bene strumentale”, e quindi contemporaneamente negando ed affermando la rilevanza dell’inerenza dell’immobile acquistato rispetto all’attività imprenditoriale della ricorrente.

La motivazione sul punto non contiene alcuna diversa ed ulteriore argomentazione che sorregga il mancato accoglimento, nel merito, del motivo d’appello in questione, che si ricava dalla lettura combinata del dispositivo di rigetto con la stessa parte motiva del provvedimento.

Pertanto, sussiste effettivamente la denunciata contraddittorietà della motivazione in ordine al fatto – controverso nel giudizio a quo e decisivo al fine di escludere o meno i ricavi, non dichiarati, presunti dalle predette operazioni bancarie di prelevamento- della giustificazione (e della sua fondatezza, congruità e rilevanza) fornita dalla contribuente al fine di vincere la presunzione legale in questione.

Il giudice a quo, a seguito della cassazione con rinvio, in parte qua, della sentenza impugnata, dovrà quindi procedere ex novo alla relativa valutazione in fatto (con ogni eventuale conseguenza sul quantum della pretesa impositiva di cui all’accertamento), prescindendo dalle considerazioni attinenti l’inerenza dell’immobile acquistato rispetto all’attività d’impresa della contribuente, ed attenendosi alle indicazioni che questa Corte ha già avuto modo di precisare in subiecta materia, laddove ha statuito che: ” In tema di accertamento del reddito di impresa, la presunzione, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti dalla società contribuente, correlata agli accertati prelevamenti operati su conti correnti bancari, ritenuti “uscite di cassa”, deve ritenersi superata qualora detta movimentazione finanziaria sia stata regolarmente contabilizzata e la società, come suo onere, fornisca giustificazioni in ordine al transito ed al conteggio in contabilità dei dati in questione, quali componenti positive del reddito di impresa, non essendo, invece, la società medesima tenuta anche a dimostrare l'”inerenza” della movimentazione all’attività di impresa, prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, con riguardo alle componenti negative.” (Cass., 18/04/2017, n. 9761).

PQM

Rigetta il primo motivo di ricorso;

accoglie, nei termini di cui in motivazione, il secondo motivo di ricorso;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;

rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2019