Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20600 del 07/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2011, (ud. 15/06/2011, dep. 07/10/2011), n.20600

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 20771/2006 proposto da:

FALLIMENTO ALCE SRL IN LIQUIDAZIONE, già Ceramica Dalia spa in

persona del Curatore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIALE MAZZINI 140, presso lo studio dell’avvocato LUCATTONI PIER

LUIGI, rappresentato e difeso dall’avvocato MURATORI CASALI PIER

ALESSANDRO, giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 34/2005 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

PARMA, depositata il 18/05/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/06/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il resistente l’Avvocato DE STEFANO, che ha chiesto

l’inammissibilità in subordine rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 18.5.2005 n. 34 la Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna sez. staccata di Parma, accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio di Reggio Emilia della Agenzia delle Entrate avverso la decisione di primo grado che aveva dichiarato la nullità della iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, dell’importo di lire 194.248.000 dovuto per l’anno 1991 dalla Ceramica Dalia s.p.a. (successivamente trasformata in Alce s.r.l.

quindi dichiarata fallita con sentenza Tribunale Modena n. 57/2006) a titolo di mancato versamento delle ritenute alla fonte operate a carico dei propri dipendenti.

I Giudici territoriali all’esito della disamina delle modifiche legislative apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, dalla norma interpretativa della L. n. 449 del 1997, art. 28, che attribuiva carattere ordinatorio al termine previsto per procedere alla liquidazione in base a controllo formale della dichiarazione presentata dal contribuente o dal sostituto d’imposta (norma con efficacia retroattiva che aveva superato il vaglio del sindacato di costituzionalità: Corte cost. sent. n. 229/1999 e ord. n. 117/2000), hanno rilevato:

– che il termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, aveva efficacia meramente ordinatoria;

– che non essendo assoggettabile il contribuente “sine die” al potere di controllo della Amministrazione, il termine di decadenza per l’esercizio dei controlli automatici andava rivenuto in “quello fissato dai combinato disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43”, rispettivamente stabiliti per la iscrizione a ruolo e la notifica della cartella esattoriale;

– che essendo stata effettuata, nel caso di specie, la iscrizione e ruolo e la notifica della cartella di pagamento anteriormente alla scadenza del termine di decadenza del 31.12.1997 (e dunque entro il 31 dicembre de quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione), il credito tributario vantato dalla Amministrazione non poteva considerarsi estinto;

– che la osservanza del termine di decadenza predetto aveva altresì impedito la estinzione per prescrizione breve (art. 2948 c.c., comma 1, n. 4) de credito accessorio per interessi.

La CTR della Emilia Romagna rigettava inoltre la eccezione pregiudiziale di inammissibilità dei motivi di appello (per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57) nonchè l’appello incidentale proposto dalla società contribuente in punto di nullità della notifica della cartella di pagamento per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, rilevando che la indicata norma non derogava all’art. 145 c.p.c., dovendo ritenersi corretta la notifica eseguita presso l’allora liquidatore della società e comunque dovendo ritenersi sanati eventuali vizi di nullità della notifica per raggiungimento dello scopo.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il Fallimento Alce s.r.l. deducendo sei motivi di impugnazione.

Ha resistito con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Il Fallimento ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. La parte ricorrente impugna la sentenza di appello deducendo i seguenti motivi:

1- violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, e art. 345 c.p.c., in relazione ali”art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè insufficiente motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5): il Fallimento censura la erroneità della pronuncia con la quale è stata rigettata la eccezione di inammissibilità dei motivi di appello, avendo ritenuto la CTR che “rientravano sia per forma che per contenuti nell’ambito del diritto alla difesa”. Sostiene la parte ricorrente che l’Ufficio aveva modificato la “causa petendi” invocando in materia di interessi la applicazione di una diversa norma rispetto all’art. 2948 c.c., e criticando il Giudice di primo grado che aveva applicato termini prescrizionali diversi al capitale ed agli interessi;

2- violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4), non avendo la CTR pronunciato in ordine al motivo dedotto con l’appello incidentale con il quale la sentenza 1.10.2001 n. 34 della CTP di Reggio-Emilia veniva censurata per omessa pronuncia sulla eccezione di prescrizione delle soprattasse ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, e art. 20, comma 3, sollevata dalla società contribuente in primo grado con memoria aggiuntiva depositata il 29.1.2001 anteriormente alla udienza di discussione (essendo entrato in vigore il D.Lgs. n. 472 del 1997, successivamente alla notifica del ricorso originario).

3- violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, (nel testo applicabile “ratione temporis”), del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, e della L. n. 449 del 1997, art. 28, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5). La parte ricorrente sostiene che la CTR ha errato ritenendo tempestiva, ai fini della decadenza, la iscrizione a ruolo eseguita entro il 31.12.1998 (e cioè entro il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) atteso che nella specie avrebbe dovuto applicarsi la disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, come modificata dal D.P.R. n. 506 del 1979, art. 1, che “imponeva la iscrizione ruolo entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazionè”, con la conseguenza che il termine per la iscrizione a ruolo doveva considerarsi spirato alla data del 31.12.1993.

4- violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, (nel testo applicabile “ratione temporis”), e della L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), sotto altro profilo: il Fallimento ricorrente censura la sentenza di appello in quanto la efficacia retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui alla L. n. 449 del 1997, art. 28, – con la quale il termine di cui all’art. 36 bis, nel testo vigente “ratione temporis” era stato qualificato come meramente sollecitatorio – non avrebbe potuto estendersi al rapporto dedotto in giudizio, essendo già scaduto il termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, ed essendo seguita alla attività di controllo formale la notifica della cartella di pagamento, intervenuta in data 11.9.1997 e dunque anteriormente alla entrata in vigore della norma interpretativa;

5- violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 60, art. 25, D.P.R. 28 novembre 1980, n. 787, nel testo vigente “ratione temporis”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), avendo i Giudici di appello omesso di rilevare che il termine perentorio per la notifica della cartella di pagamento non doveva essere individuato in quello previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, ma in quello stabilito dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, (entro il giorno 5 del mese successivo a quello della consegna del ruolo all’esattore), venuto a scadere il 5.9.1997 anteriormente, quindi, alla data 11.9.1997 di notifica della cartella;

6- violazione e falsa applicazione dell’art. 2948 c.c., n. 4), e della L. 26 gennaio 1961, n. 29, nonchè del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 14 e 17, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5). Il Fallimento ricorrente censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto di escludere, sulla base delle disposizioni che prevedono la iscrizione anche degli interessi maturati nel ruolo definitivo, la prescrizione del credito accessorio ex art. 2948 c.c., n. 4), omettendo di considerare che tale norma, unitamente alla disciplina generale degli interessi in materia tributaria dettata dalla L. n. 29 del 1961, “non può recedere di fronte al D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 14 e 17”.

p.2. La Agenzia delle Entrate ha controdedotto chiedendo il rigetto del ricorso e rilevando: la infondatezza del primo motivo; la inammissibilità del secondo motivo – per inammissibilità della eccezione formulata in primo grado, e riproposta come motivo di appello incidentale, in quanto non erano stati individuati i termini iniziale e finale di decorrenza della prescrizione; la infondatezza del terzo motivo, avendo la CTR correttamente applicato al caso di specie la L. n. 449 del 1997, art. 28, ed i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità; la infondatezza del quarto motivo, in considerazione della uniforme interpretazione giurisprudenziale formatasi sulla natura ab origine “ordinatoria” del termine previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis; la infondatezza ed inammissibilità del quinto motivo, essendo stati prorogati i termini di notifica delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente all’anno 2001 dalla disciplina transitoria dettata dal D.L. n. 106 del 2005 conv. in L. n. 156 del 2005 (la resistete ha richiamato il precedente di Cass. n. 3510/2006), e comunque non essendo stata proposta nei gradi di merito dalla società contribuente la eccezione di decadenza in questione; la infondatezza anche del sesto motivo in quanto il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d), stabiliva la iscrizione a ruolo dei intessi unitamente alla somma dovuta a titolo di imposta ed il termine per la iscrizione a ruolo degli interessi, scadente al 31.12.1997, era stato rispettato. Inoltre non era ipotizzabile una autonomia della obbligazione per interessi in quanto la legge n. 29/1961 era inapplicabile al caso di specie avendo ad oggetto la riscossione di “tasse ed imposte indirette sugli affari”.

p.3. Il primo motivo è inammissibile.

Indipendentemente dalla inadeguatezza – per assoluta genericità ed indeterminatezza – de “quesito di diritto” formulato in calce, al quale peraltro la parte non era onerata dal D.Lgs. n. 40 del 2006, a pena di inammissibilità del ricorso, non trovando applicazione l’art. 366 bis c.p.c., ai provvedimenti giurisdizionali ed alle sentenze pubblicati – come nel caso di specie – anteriormente al 2.3.2006, osserva il Collegio che, in difetto di trascrizione integrale della sentenza di primo grado e dei motivi di appello proposti dall’Ufficio finanziario, dei quali si censura la inammissibilità per violazione del divieto dei “nova” D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 57, e dunque in mancanza di una chiara esposizione del fatto processuale (art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3)), rimane preclusa a questa Corte la verifica di ammissibilità della pertinenza della censura rispetto al “decisimi” della sentenza impugnata (cfr. Corte Cass. sez. lav. 23.3.2005 n. 6225; id. 3^ sez. 18.1.2006 n. 830; id. 3^ sez. 31.1.12006 n. 2140; id. 1^ sez. 20.9.2006 n. 20405; id. 3^ sez. 15.1.2007 n. 653; id. sez. lav.

4.6.2010 n. 13657), difettando altresì, il primo motivo, di autosufficienza anche in relazione al requisito della specificità (art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4)), non essendo individuabili, dalla lettura del ricorso, le domande nuove (recte: i diversi presupposti di fatto della pretesa tributaria) asseritamente introdotte dalla Amministrazione finanziaria con l’atto di appello a modifica dell’originario “thema decidendum”. Non assolve all’indicata esigenza la mera allegazione di parte ricorrente secondo cui l’Ufficio finanziario appellante avrebbe immutato la “causa petendi” invocando l’applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, comma 1, artt. 17 e 43, per censurare la sentenza di prime cure in punto di prescrizione del credito per interessi, od ancora censurando la sentenza di primo grado in relazione alla statuizione secondo cui “il termine per l’iscrizione a ruolo degli interessi scade anteriormente a quello per la iscrizione della imposta”.

Essendo, infatti, la questione concernente la prescrizione del credito accessorio incontestabilmente acquisita all’oggetto del giudizio di primo grado (come eccezione in senso stretto proposta dal contribuente con il ricorso introduttivo, venendo ad assumere la Amministrazione finanziaria la veste di attore in senso sostanziale nel processo tributario costruito sul modello impugnatorio), ed essendo stato investito il Giudice di merito dell’accertamento sugli elementi costitutivi della fattispecie estintiva (che richiede – previa sussunzione dei fatti allegati nello schema giuridico di riferimento ritenuto applicabile – l’accertamento: 1- della esigibilità del credito ai fini della conseguente individuazione del “dies a quo” di decorrenza del termine prescrizionale; 2- dell’effettivo decorso del tempo necessario alla estinzione del diritto: 3 – della assenza di atti o fatti o qualità ai quali la legge ricollega la interruzione o la sospensione del termine prescrizionale), ne consegue che non vanno incontro al divieto dei “nova” D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 57, le deduzioni difensive – svolte dalla Amministrazione appellante con argomentazioni in diritto- dirette a contrastare le ragioni giuridiche poste a fondamento della decisione impugnata in punto di prescrizione del credito per interessi. Con il motivo di appello l’Ufficio finanziario ha, infatti, denunciato l’errore che sarebbe stato commesso dal Giudice di prime cure nella individuazione ed applicazione delle norme di diritto alla fattispecie concreta sottoposta al suo esame, e tale critica non immuta i fatti costitutivi del rapporto e della pretesa tributaria fatta valere con la cartella di pagamento impugnata, nè introduce questioni in fatto non esaminate in prime cure, limitandosi ad evidenziare la – asserita – errata individuazione da parte del giudice di merito del termine di esigibilità del credito accessorio e di decorrenza della prescrizione breve, dovendo appena rilevarsi in proposito che rimane, in ogni caso, riservata in via esclusiva a Giudice – anche in grado di appello – l’attività di individuazione delle norme di diritto e della “regula iuris” che deve trovare applicazione alla fattispecie dedotta in giudizio (ne consegue che, avuto riguardo ai fatti allegati nel giudizio di primo grado – tra i quali, come indicato nel ricorso per cassazione e come risulta anche dalla sentenza della CTR, era ricompresa anche la questione della tempestività della iscrizione a ruolo del credito complessivamente vantato dalla Amministrazione comprensivo di sanzioni pecuniarie, interessi e soprattasse -, con l’appello non è stato immutato il fatto costitutivo della “pretesa per interessi” – ritardo nel pagamento della imposta dovuta -, nè sono stati introdotti nuovi elementi di indagine che richiedevano accertamenti in fatto, ma si è semplicemente richiesto al Giudicante di trarre da quei medesimi fatti allegati e provati in primo grado conseguenze giuridiche diverse da quelle cui era pervenuta la sentenza di prime cure).

p.4. Il secondo motivo è infondato.

La ricorrente ha eccepito la estinzione del credito iscritto a ruolo in data 8.8.1997 a titolo di soprattasse, per decorso del termine di prescrizione quinquennale di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, comma 3, (nel testo – applicabile ratione temporis – anteriore alle modifiche introdotte dal D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203, art. 2, comma 1, lett. 1)), decreto legislativo entrato in vigore il 1 aprile 1998 ma da ritenersi applicabile anche alle violazioni di norme tributarie commesse in data anteriore in virtù del principio del “favor rei” stabilito dal medesimo D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3.

Occorre premettere che l’esame del motivo di ricorso per cassazione non rimane precluso, come sostenuto dalla resistente nel controricorso (rilevando che la eccezione di prescrizione difettava della allegazione degli elementi costitutivi), dalla assenta “inammissibilità” per carenza di specificità del motivo di appello incidentale con il quale la società insisteva sulla eccezione di prescrizione del credito per soprattassa, atteso che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, elemento costitutivo della relativa eccezione è soltanto l’inerzia del titolare del diritto fatto valere in giudizio, mentre la determinazione della durata di questa, necessaria per il verificarsi dell’effetto estintivo, così come la individuazione del “dies a quo” di decorrenza del termine prescrizionale, configura una “quaestio iuris” concernente l’identificazione del diritto stesso e del regime prescrizionale per esso previsto dalla legge, spettando ai poteri officiosi del giudice, che non è vincolato dalle allegazioni delle parti, la individuazione e l’applicazione della corretta norma di diritto alla fattispecie concreta (cfr. Corte Cass. SU 25.2002 ti. 10955; id. sez. lav.

23.8.2004 n. 16573; id. 3^ sez. 10.5.2005 n. 9768; id. 1^ sez. 22.5.2007 n. 11843).

Tanto premesso il motivo si palesa infondato.

Il D.Lgs. 1 dicembre 1997, n. 472, art. 20, comma 3, dispone che “Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni. L’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento”.

La norma disciplina la prescrizione estintiva del “diritto alla riscossione della sanzione irrogata” (e della soprattassa: D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 26), e dunque presuppone, per la decorrenza del termine prescrizionale, la emissione dell’atto irrogativo.

Da quanto emerge dalla lettura della sentenza impugnata l’Ufficio finanziario si era avvalso, nella specie, dei poteri attribuiti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, provvedendo all’esito del controllo della dichiarazione presentata dalla società contribuente “ad iscrivere a ruolo…l’importo delle ritenute non versate oltre a soprattasse ed interessi” (cfr. sent. CTR), con consegna del ruolo al Concessionario in data 8.8.1997 (come ritento nel ricorso) e successiva notifica della cartella di pagamento in data 11.9.1997 (come è dato rilevare dalla esposizione in fatto del ricorso e del controricorso).

Ne consegue che il termine prescrizionale del “diritto alla riscossionè” della soprattassa, di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, comma 3, è iniziato a decorrere soltanto dalla iscrizione a ruolo del credito (id est: dalla emissione dell’atto irrogativo della soprattassa) ed è stato, poi, interrotto dalla impugnazione della cartella di pagamento e del ruolo proposta dalla società contribuente (con atto notificato in data 7.11.1997: come viene riferito nel ricorso per cassazione), e potrà iniziare nuovamente a decorrere soltanto dopo la definizione del procedimento giudiziario (cfr. D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, comma 3, seconda parte).

5. Il terzo motivo è infondato.

La ricorrente pur richiamando correttamente i precedenti di questa Corte nei quali la questione della individuazione del termine di decadenza per la iscrizione degli importi accertati all’esito del controllo formale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, è stata esaminata “funditus”, trae dalla disamina degli stessi conclusioni del tutto difformi e non rispondenti ai principi di diritto affermati – in particolare dalla sentenza a SS.UU. n. 21498/2004 – confondendo il termine di decadenza per l’esercizio del potere di “controllo cartolare puro” (attività di mera correzione di errori di calcolo o di esposizione compiuti dal contribuente nella redazione della dichiara/ione, con conseguente liquidazione della imposta in misura non divergente da quella risultante dalla dichiarazione) con quello previsto per l’esercizio del potere di “controllo c.d. formale” (che implica, invece, la valutazione nel merito dei componenti positivi e negativi esposti in dichiarazione, con conseguente rettifica dei dati risultanti dalla dichiarazione e della imposta dovuta), termini di decadenza entrambi ricavati in via interpretativa in seguito alle pronunce della Corte costituzionale 7-11.6.1999 n. 229 ed ord. 13- 21.4.2000 n. 117 che avevano affermato la legittimità costituzionale della norma interpretativa ad efficacia retroattiva (L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28) con la quale veniva riconosciuta “ab origine” natura meramente sollecitatoria al termine per effettuare i predetti controlli automatici previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 1, nel testo vigente “ratione temporis” come modificato dal D.P.R. 27 settembre 1976, n. 506, art. 1.

Travisando le affermazioni delle SSUU n. 21498/2004 la ricorrente sostiene (peraltro senza specificare se nel caso di specie trattatasi di controllo c.d. cartolare ovvero di controllo formale comportante rettifica) che la iscrizione a ruolo (id est: l’esercizio del potere) avrebbe dovuto essere effettuata nel termine previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, (31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione), omettendo di considerare che tale interpretazione confligge proprio con la norma di interpretazione autentica di cui alla L. n. 449 del 1997, art. 28, (“il D.P.R. 29 settembre 973, n. 600, art. 36 bis, comma 1, nel testo da applicare sino alla data stabilita nel D.Lgs. 9 luglio 1991, n. 241, art. 16, (ndr. per le dichiarazioni presentate anteriormente alla data dell’1.1.1999), deve essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza”) e si pone – senza peraltro prospettare nuovi argomenti critici che impongano una rimeditazione della questione – in palese contrasto con la giurisprudenza costituzionale e di legittimità che quel termine hanno considerato meramente sollecitatorio, e che hanno individuato invece il termine di consumazione del potere amministrativo di controllo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, in quello previsto, rispettivamente, per la iscrizione a ruolo dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, in caso di “liquidazione cartolare”, e per la notifica degli atti impositivi dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, in caso di “controllo formale con rettifica”, entrambe le norme nel testo previgente alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 46 del 1999, e che continua a trovare applicazione – anche dopo le modifiche del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 36, comma 2, ad opera del D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 ter, conv. con modificazioni in L. n. 156 del 2005 – alle controversie pendenti aventi ad oggetto le dichiarazioni presentate entro il 31.12.2001 per le quali – come nella specie – i relativi ruoli siano stati formati e resi esecutivi entro il 30.9.1999 ovvero resi esecutivi anteriormente all’1.7.1999 (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 21.7.2006 n. 16826; id. 5^ sez 20.9.2006 n. 20384; id. 5^ sez. 23.2.2007 n. 4255; id. 5^ sez. 27.6.2007 n. 14861; id. 5^ sez. 30.6.2009 n. 15313).

Pertanto la sentenza impugnata va esente da censure sul capo investito dal presente motivo di ricorso, avendo fatto i Giudici territoriali corretta applicazione delle norme indicate, conformandosi alla interpretazione che delle stesse è stata fornita da questa Corte.

p.6. Il quarto motivo è infondato.

La giurisprudenza di legittimità, con orientamento prevalente anche anteriore all’arresto delle SSUU del 2004 (12.11.2004 n. 21498 e 23.12.2004 n. 23826), ha riconosciuto natura sollecitatoria al termine indicato nell’art. 36 bis nel testo vigente “pro tempore”, alla stregua del principio di diritto, condiviso dal Collegio e dal quale non vi è motivo di discostarsi in mancanza di nuovi elementi critici offerti dalle parti, secondo cui in materia tributaria una sanzione di rilevante gravità, qua è la decadenza, può esclusivamente fondarsi su di una espressa previsione normativa che, nel caso di specie, invece difettava, a differenza delle norme del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, che qualificavano esplicitamente “a pena di decadenza” i termini dalle stesse stabiliti (cfr. ex multis per la giurisprudenza precedente all’arresto delle SSUU: Corte Cass. 1^ sez. 7.7.1999 n. 7058).

11 decorso del termine sollecitatorio rimane, in conseguenza, privo di rilevanza ai fini dell’accertamento del tempestivo esercizio del potere di controllo formale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, nè tanto meno può costituire un limite alla “efficacia retroattiva” della norma di interpretazione autentica (recte: alla applicazione della norma secondo il contenuto precettivo alla stessa originariamente attribuito dalla disposizione interpretativa).

Premesso, infatti, che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica – al di la1 del carattere effettivamente interpretativo della previsione – esprime univocamente l’intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore (cfr. Corte Cass. SU 29.4.2009 n. 9941), unico limite alla applicazione della norma interpretativa in questione è dato dalla intangibilità dei rapporti tributar già “esauriti” (alla data di entrata in vigore della norma) e cioè dei rapporti giuridici non contestabili per mancata impugnazione nei termini di decadenza degli atti sui quali si fondano ovvero dei rapporti controversi oggetto di giudizio nel quale si è formata la “res judicata”: ed è appena il caso di osservare come in alcuna delle due menzionate ipotesi ricade il rapporto tributario in esame che trova titolo in atti (iscrizione a ruolo, cartella di pagamento) contestati e ritualmente impugnati dal contribuente.

p.7. Il quinto motivo è inammissibile.

Come è dato evincere dallo stesso ricorso per cassazione e dalla sentenza impugnata, la società contribuente con l’atto introduttivo del giudizio aveva impugnato la cartella di pagamento ed il ruolo deducendo: a) la nullità della notifica della cartella di pagamento, in quanto eseguita in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, e art. 145 c.p.c., presso il luogo di residenza del liquidatore anzichè presso la sede legale della società; b) la nullità della iscrizione a ruolo eseguita oltre il termine previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis; c) la prescrizione del credito per interessi; d) con memoria aggiunta in data 29.1.2001, la prescrizione del credito relativo alla soprattassa D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 20.

Non essendo stata impugnata la cartella di pagamento in relazione allo specifico profilo denunciato con il motivo di ricorso per cassazione, rimane conseguentemente precluso l’accesso al sindacato della Corte del dedotto vizio di legittimità, atteso che la censura viene a prospettare una questione nuova rispetto al “thema decidend”m” come fissato nei precedenti gradi, mai sottoposta all’esame del Giudice di merito, nè rilevabile di ufficio (essendo stabilito il termine di decadenza invocato nell’esclusivo interesse del contribuente): deve, infatti, ribadirsi il principio costantemente affermato da questa Corte secondo cui “qualora una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità, per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione avanti al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale – atto del giudizio precedente lo abbia atto, onde dare modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa” (cfr.

Corte Cass. 5^ sez. 2.4.2004 n. 6542; id. 3^ sez. 18.3.2005 n. 5972;

id. 1^ sez. 8.6.2006 n. 13406).

p.8. Il sesto motivo è infondato.

Il Fallimento della società ALCE s.r.l. ricorrente ha censurato la sentenza di appello in quanto avrebbe disatteso la eccezione di prescrizione estintiva ex art. 2948 c.c., n. 4), dell’intero credito – per l’importo di lire 81.971.000 – iscritto a ruolo a titolo di interessi maturati dal 1991 al 1997, contravvenendo al principio di diritto affermato da questa Corte secondo cui il debito per interessi configura una obbligazione autonoma rispetto al debito principale, regolata diversamente anche per quanto riguarda la disciplina del termine di prescrizione.

Come è dato evincere dalla sentenza impugnata, nel ruolo emesso a seguito di controllo formale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, della dichiarazione del sostituto di imposta relativa all’anno 1991 l’Ufficio impositore aveva iscritto (nel 1997, entro il termine di decadenza di cui al il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17) gli importi relativi alle ritenute alla fonte operate dalla società a carico dei propri dipendenti e non versate, nonchè gli interessi fino ad allora maturati.

La questione sottoposta all’esame della Corte involge:

a) la individuazione della norma disciplinatrice degli interessi in caso di omesso o ritardato versamento delle imposte dirette;

b) la determinazione del “dies a quo” di decorrenza del termine prescrizionale del credito accessorio;

c) la eventuale rilevanza sulla prescrizione del credito per interessi dei termini di decadenza stabiliti dalla legge per l’esercizio dei poteri di controllo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, sulle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

La disciplina delle ritenute a titolo di acconto e degli interessi maturati per ritardato versamento deve essere rinvenuta nelle seguenti norme – nel testo vigente “ratione temporis” – dei decreti presidenziali nn. 600 e 602 del 1973:

– D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23: prevede che le società che versano compensi per prestazioni di lavoro dipendente, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto della imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipiente, con obbligo di rivalsa;

– D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 4: prescrive l’obbligo per i sostituti di imposta di presentare la apposita dichiarazione (di cui all’art. 7 del medesimo decreto) tra il 1 ed il 30 aprile di ciascun anno, per i pagamenti fatti nell’anno solare precedente;

– D.P.R. n. 602 del 1973, art. 3, comma 1, n. 1): dispone che la riscossione delle ritenute alla fonte effettuate dai sostituti di imposta sia effettuata mediante “versamento diretto” alla esattoria;

– D.P.R. n. 602 del 1973, art. 8, comma 1, n. 1): il versamento delle somme deve essere eseguito entro i primi quindici giorni del mese successivo a quello in cui è stata operata la ritenuta;

– D.P.R. n. 602 del 1973, art. 9, che dispone “1. Se non viene effettuato il versamento diretto nei termini stabiliti, sugli importi non versali o versati dopo la scadenza si applica l’interesse in ragione del nove per cento annuo (ridotto al 6% dal D.L. n. 557 del 1993, art. 13, comma 1, e quindi al 5% dalla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 141, con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza e fino alla data de pagamento o della scadenza della prima rata dei ruolo in cui sono siate iscritte le somme non versate. 2.

Qualora l’interesse non sia stato versato dal contribuente contestualmente alla imposta, esso viene calcolato dall’ufficio ed iscritto a ruolo. 3. L'”interesse si applica anche sul maggiore ammontare delle imposte o ritenute alla fonte riscuotibili mediante versamento diretto liquidalo dell’ufficio delle imposte ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, comma 2, e art. 36 ter”;

– D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, comma 1, lett. a), e lett. d):

prevede la iscrizione a “titolo definitivo” nei ruoli delle ritenute alla fonte liquidate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, e dei “relativi interessi”;

– D.P.R. n. 602 del 1973, art. 24, comma 1: il ruolo “diventa esigibile” con la consegna all’esattore.

Dalle norme sopra richiamate si evince:

a) che il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 9, (norma successivamente abrogata dal D.Lgs. n. 46 del 1999, come modificato dal D.Lgs. n. 326 del 1999) venendo a dettare una specifica disciplina in materia di imposte sui redditi, esclude l’applicabilità alla fattispecie in esame della L. 26 gennaio 1961, n. 29, che concerne le tasse e le imposte indirette sugli affari, erroneamente invocata dalla parte ricorrente tra i parametri normativi di verifica del vizio di legittimità denunciato;

b) il riferimento, contenuto nella medesima norma, alla scadenza del termine fissato per il versamento diretto delle somme dovute a titolo di imposta (o di acconto sulla stessa) come “dies a quo” di maturazione degli interessi: nel caso di versamento delle ritenute di acconto operate da sostituto di imposta la “scadenza” va dunque riferita al quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui è stata effettuata la ritenuta (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 8);

c) l’eventuale versamento diretto eseguito dal contribuente nei quindici giorni del mese successivo a quello in cui sono state operate le ritenute, non preclude l’esercizio dei poteri di controllo automatizzati D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, – della dichiarazione del sostituto di imposta presentata entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di effettuazione dei versamenti diretti- nei termini di decadenza individuati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità con riferimento al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 ed al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, – nel testo vigente ratione temporis, anteriore alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 46 del 1999 -, subordinando la “esigibilità” – nei confronti del contribuente – delle somme liquidate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, anche a titolo di interessi, alla formazione e consegna del ruolo al concessionario.

Tanto premesso, l’ipotesi che sembra sostenere la parte ricorrente instando per la prescrizione quinquennale dell’intero importo degli interessi maturati dalla data di presentazione della dichiarazione fino alla scadenza del quinto anno successivo, è palesemente infondata.

La prescrizione estingue il diritto e, nel caso di interessi dovuti su obbligazioni pecuniarie (qual è il debito tributario), non vi è ragione di disapplicare – in difetto di norme speciali derogatorie – la regola generale secondo cui gli interessi su somme di denaro “si acquistano giorno per giorno, in ragione della durata del diritto” (art. 821 c.c., comma 3).

La previsione del saggio di interesse “in ragione di anno” (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 9) non immuta la regola predetta dovendo escludersi, tanto che il credito accessorio insorga soltanto al compimento di ciascuna annualità, quanto (come sembra sostenere la ricorrente) che il diritto di credito per interessi possa considerarsi unitario, insorgendo alla scadenza del termine previsto per il pagamento del debito principale (per capitale) ed incidendo l’elemento della “durata” di quest’ultimo (dalla scadenza all’effettivo pagamento) solo sull’incremento economico della prestazione accessoria.

Il saggio di interesse costituisce, infatti, la misura della fecondità del denaro (predeterminata ex lege o stabilita dalla autonomia negoziale) ed è normalmente determinato con espressione numerica percentuale in funzione della durata della disponibilità e dell’ammontare della somma dovuta o del capitale (cfr. art. 1284 c.c., comma 1), ed opera, pertanto, su un piano distinto dalla disciplina giuridica della modalità di acquisto del diritto, fornendo il criterio di liquidazione monetaria dello stesso indipendentemente dal periodo – corrispondente od inferiore all’anno – da assumere a base del conteggio (ne caso in cui occorra determinare, sulla base di un saggio di interesse stabilito in ragione di anno, l’importo degli interessi per un periodo inferiore, bisogna dividere l’ammontare degli interessi annuali per il numero di giorni che compongono l’anno e moltiplicare il quoziente per il numero dei giorni da considerare).

L’acquisto giorno per giorno del credito per interessi implica la corrispondente esigibilità e scadenza degli interessi maturati “pro die”, con la conseguenza che anche il termine prescrizionale breve invocato dalla ricorrente inizia a decorrere in relazione a ciascuna scadenza, sicchè la relativa estinzione del credito accessorio avrà ad oggetto soltanto gli interessi ultraquinqennali, ma non anche quelli maturatisi nel quinquennio precedente alla proposizione della eccezione di prescrizione: tanto è sufficiente a ritenere infondato il motivo di ricorso in relazione alla prospettata censura.

Il motivo è infondato anche in relazione al secondo profilo di censura (irrilevanza sulla prescrizione breve ex art. 2948 c.c., n. 4, dei termini di decadenza per l’esercizio dei poteri di controllo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis).

Il procedimento di controllo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, anche nella forma semplificata del controllo c.d. cartolare (che non implica accertamenti in rettifica) si articola in una complessa sequenza procedimentale che ha inizio con la presentazione della dichiarazione – nella specie del sostituto di imposta – e si conclude – nel caso in cui la verifica comporti la “correzione” dei dati esposti dal contribuente ovvero, come sembra nella specie, l’accertamento dell’omesso versamento in tutto od in parte delle somme dovute come esposte in dichiarazione – con la liquidazione dell’importo dovuto a titolo di imposta ed interessi, la iscrizione a ruolo (a titolo definitivo: D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14) e la notifica della relativa cartella di pagamento al contribuente.

Ne consegue che soltanto successivamente alla presentazione della dichiarazione ed all’esito delle predette operazioni di controllo l’Ufficio finanziario è posto nella condizione di liquidare l’esatto imposto dovuto che può essere riscosso dal contribuente (idest:

diviene esigibile) solo con la consegna del ruolo (significativo in proposito l’intervento del Legislatore che. con il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 2, comma 10, lett. a), conv. con modificazioni nella L. 2 dicembre 2005, n. 248 – norma che non trova applicazione “ratione temporis” alla fattispecie in esame- ha introdotto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 2 bis, autorizzando l’Ufficio finanziario “se vi è pericolo per la riscossione” a provvedere alle operazioni di controllo concernenti i versamenti delle imposte e ritenute “anche prima della presentazione della dichiarazione annuale”).

Da ciò deriva che il credito inerente agli interessi non è esigibile dalla Amministrazione finanziaria fino a che non sia definitivamente liquidata (e non sia divenuta esigibile) la somma dovuta a titolo di imposta o di ritenuta di acconto – alla quale accedono gli interessi-, con la conseguenza che solo a partire da detto momento inizia a decorrere il relativo termine quinquennale di prescrizione (art. 2935 c.c., e art. 2948 c.c., comma 1, n. 4)).

L’apparente discrasia tra il termine di scadenza dei versamenti ai quali è ricondotta la decorrenza degli interessi (art. 9) ed il termine di decadenza entro il quale l’Ufficio può liquidare gli importi (anche a titolo di interessi) dovuti, va quindi ricomposta distinguendo il termine di maturazione degli interessi dalla loro esigibilità, potendo essere fatto valere dall’Ufficio finanziario il relativo diritto (art. 2935 c.c.) soltanto in seguito al controllo formale automatizzato sulla dichiarazione ed alla adozione dei conseguenti atti tributari.

Non vale opporre, in contrario, che nel controllo c.d. cartolare la verifica svolta dalla Amministrazione si risolve in una attività meramente esecutiva (idest non valutativa): ciò, infatti, consente di affermare che il credito erariale principale ed accessorio è “liquidabile” in base a semplici operazioni di riscontro della corrispondenza del “quantum” indicato in dichiarazione con le somme versate nonchè in base ad operazioni di calcolo del tempo di ritardo e di conteggio aritmetico degli interessi maturati in ragione di anno, ma non consente anche di concludere che la esigibilità del credito liquidato all’esito di controlli D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, insorga a momento delle scadenze mensili (in caso di omesso parziale o totale versamento delle ritenute) ovvero al momento della presentazione della dichiarazione da parte del sostituto di imposta.

Alla esigibilità del credito accessorio, conseguente alla attività di liquidazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, si ricollega – ex art. 2935 c.c. – il “dies a quo” di decorrenza del termine di prescrizione ex art. 2948 n. 4) c.c. Avendo l’Amministrazione finanziaria liquidati gli importi dovuti dal sostituto di imposta per omessi versamenti delle ritenute ed a titolo di interessi maturati ai sensi dell’art. 9 Dpr n. 602/73, entro i termini di decadenza stabiliti per la formazione del ruolo e la consegna dello stesso a concessionario, con conseguente esigibilità dei relativi importi, deve ritenersi infondato il sesto motivo di ricorso con il quale la parte ricorrente si duole del mancato accoglimento della eccezione di prescrizione breve del credito per interessi, non potendo iniziare a decorrere la prescrizione ex art. 2948 c.c., n. 4), anteriormente alla scadenza dei termini di decadenza previsti per l’esercizio dei controlli automatizzati D.P.R. n. 6700 del 1973, ex art. 36 bis, sulla dichiarazione presentata dal sostituto di imposta.

In conseguenza il ricorso deve essere rigettato e la parte soccombente va condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte:

– rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 4.000,00 per onorari oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 15 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2011

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