Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20599 del 07/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2011, (ud. 15/06/2011, dep. 07/10/2011), n.20599

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 5125-2006 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

MECA CARNI SAS;

– intimato –

avverso la sentenza n. 105/2004 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 15/12/2004;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/06/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE STEFANO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza in data 1.12.2004 n. 105 la 23^ sezione della CTR di Napoli rigettava l’appello proposto dall’Ufficio Napoli (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che, in accoglimento del ricorso della contribuente MECA Carni s.a.s., aveva annullato l’avviso di rettifica ai fini IVA emesso nei confronti della predetta società e con il quale veniva contestata, per l’anno 1994, la indebita detrazione di IVA per L. 123.454.000 relativa ad operazioni inesistenti concernenti acquisiti di merce fatturati dalla Meridiana s.a.s..

I Giudici territoriali, confermando la decisione di prime cure, motivavano il rigetto dell’appello ritenendo insufficienti gli clementi di prova offerti dalla Amministrazione finanziaria e consistenti “nella segnalazione trasmessa dalla GdF di Bergamo … e di un’allegata nota illustrativa…sulle indagini effettuate a carico della Meridiana s.a.s. di Randazzo Giuseppe e C. con elencazione dì 83 fatture …”.

A tale conclusione la sentenza di secondo grado perveniva sulla base delle seguenti considerazioni:

– non erano stati depositati dalla PA gli originari verbali di constatazione non rendendo possibile la conoscenza di eventuali controdeduzioni delle ditte indagate – non era stato svolto alcun riscontro sulla documentazione contabile della società contribuente difettando quindi la prova oggettiva di un concorso della stessa nell’attività fraudolenta svolta dal terzo e comunque non essendo dato riconoscere nei fatti dedotti dall’Ufficio i caratteri di gravità, precisione e concordanza richiesti per la prova presuntiva – l’onere della prova della inesistenza delle operazioni commerciali grava sull’Ufficio finanziario in quanto la effettività delle stesse non può essere dimostrata dal contribuente altrimenti che attraverso la regolarità delle registrazioni contabili: è onere pertanto dell’Ufficio “accertare non più solo in via presuntiva, ma con accertamenti aggettivi presso esso contribuente … la eventuale non corrispondenza tra le risultanze cartolari e la realtà aziendale”.

Avverso la sentenza, non notificata, hanno proposto ricorso per cassazione, deducendo due motivi, il Ministero della Economia e delle Finanze e la Agenzia delle Entrate con atto trasmesso all’Ufficiale giudiziario in data 30.1.2006 e notificato in data 10.2.2006, ai sensi dell’art. 149 c.p.c., presso il domicilio eletto dal contribuente D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 17.

Non ha resistito la società intimata.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Va preliminarmente dichiarata ex officio l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l’Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svoltosi avanti la CTR della Campania, ed introdotto dall’Ufficio di Napoli 2 della Agenzia delle Entrate, in data successiva all’1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici Tributari pendenti in cui era parte l’Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex art. 111 c.p.c., comma 3 (cfr. Corte cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).

2. La Agenzia delle Entrate censura la sentenza deducendo i seguenti vizi di legittimità:

1) violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 3 (nel testo vigente anteriormente alla abrogazione disposta dal D.L. 0 settembre 2005, n. 203, art. 3 bis conv. in L. 2 dicembre 2005, n. 248), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4): la ricorrente sostiene che i Giudici territoriali non avrebbero potuto ritenere insufficienti le prove a sostegno della pretesa tributaria sul presupposto della mancata produzione in giudizio del processo verbale di constatazione, in quanto – ove ritenuto indispensabile acquisire tale documento ai fini della decisione-avrebbero dovuto esercitare i poteri istruttori di ufficio loro affidati dalla norma indicata in rubrica, richiedendo la trasmissione del PVC;

2) violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54 e degli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3:

sostiene la ricorrente che il Giudice di appello ha errato nell’applicazione della disciplina normativa del riparto dell’onere probatorio, andando in contrasto con la costante interpretazione delle norme fornita da questa Corte, sostenendo che grava sulla Amministrazione finanziaria la prova della non corrispondenza tra le risultanze cartolari e la realtà aziendale, mentre il contribuente assolve all’onere della prova della esistenza di tale operazioni con la mera documentazione delle bolle, fatture e dei pagamenti.

3. Il primo motivo è infondato.

L’esercizio dei poteri istruttori di ufficio previsti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 3 nel testo applicabile “ratione temporis” (il comma 3 è stato successivamente abrogato dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203 conv. in L. 2 dicembre 2005, n. 248) deve essere coordinato con il principio dispositivo di cui sono espressione il potere di allegazione dei fatti e di deduzione probatoria, non essendo dato ricavare dalla specialità del processo tributario ragioni giustificative di una deroga a tale principio, con la conseguenza che tali poteri officiosi non possono risolversi in una “relevatio ab onere probandi” della parte gravata della prova dei fatti costitutivi della pretesa dedotta in giudizio ovvero dei fatti estintivi, modificati od impeditivi della stessa.

Costituisce principio di diritto costantemente affermato da questa Corte, tanto nel rito ordinario, con riferimento ai poteri officiosi ex artt. 118 e 210 (ed art. 2711 c.c.), art. 213, 240 e 241 (ed art. 2736 c.c., comma 1, n. 2), art. 257 c.p.c., comma 1; (cfr. Corte cass. 1 sez. 27.3.1996 n. 2760; id. 1 sez. 16.4.1997 n. 3260; id. 3 sez. 18.9.2009 n. 20104), quanto nel rito del lavoro con riferimento ai più ampi poteri istruttori attribuiti al Giudice ex art. 421 c.p.c., commi 2 e 4 e art. 437 c.p.c., comma 2 – in considerazione della esigenza della ricerca della “verità materiale”, cui è doverosamente funzionalizzato il rito del lavoro, leso a garantire una tutela differenziata in ragione della natura dei diritti che nel giudizio devono trovare riconoscimento – (cfr. Corte cass. sez. lav.

8.8.2002 n. 12002; id. sez. lav. 22.7.2009 n. 17102), che l’esercizio dei poteri officiosi opera in un ambito residuale delimitato dai termini costituti da un lato dalla impossibilità (od estrema difficoltà) soggettiva ed oggetti va della parte, per fatto ad essa non imputabile (rimane quindi esclusa la surrogazione del Giudice nella ipotesi in cui la parte, pur potendo fornire la prova, sia incorsa in decadenze o preclusioni istruttorie: Corte cass. sez. lav.

1.9.2004 n. 17592; id. sez. lav. 11.3.2011 n. 5878) di pervenire alla dimostrazione del fatto mediante gli ordinari mezzi di prova (come ad esempio nel caso di indisponibilità del documento che non acquistite aliunde: Corte cass. 1 sez. 27.3.19% n. 2760; id. sez. lav. 14.7.2004 n. 12997), dall’altro dalla “indispensabilità” della attività istruttoria da individuarsi nella esigenza – diversamente irrealizzabile – di consentire al Giudice di pervenire ad una decisione affermativa o negativa in ordine al diritto controverso (ipotesi che ricorre ad esempio nel caso di “semiplena probatio” tale da determinare una situazione stallo nella soluzione della controversia, non essendo altrimenti risolvibile l’incertezza emersa dalle risultanze processuali se non con l’acquisizione officiosa della prova ritenuta indispensabile).

Tali principi hanno trovato applicazione anche al processo tributario, anch’esso fondato sul principio dispositivo, non potendo essere utilizzato il potere istruttorie ufficioso per sovvertire gli oneri probatori che gravano rispettivamente sulle parti (cfr. Corte cass. 5 sez. 10.9.2007 n. 18976), e dovendo quindi ribadirsi che “in tema di contenzioso tributario, a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto onerato il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove, in forza dei poteri istruttori a lui attribuiti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7.

Tali poteri, infatti, sono meramente integrativi dell’onere probatorio principale (gravante nella specie sul contribuente), in quanto utilizzati solo qualora sia, impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi è tenuto, le prove richieste (cfr. Corte cass. 5 sez. 7.2.2001 n. 1701; id. Corte cass. 5 sez. 28.10.2003 n. 16161).

Nella specie il mancato esercizio da parte del Giudice territoriale del potere di ordinare la esibizione di atti e documenti non è censurabile, difettando il presupposto della “impossibilità” della prova da parte della Amministrazione finanziaria (essendo il processo verbale di constatazione nella piena disponibilità della parte – in ogni caso non essendo stata da questa neppure allegata una insuperabile difficoltà di acquisizione e produzione in giudizio de PVC redatto dai verificatori): l’Ufficio finanziario nell’autonomo esercizio dell’attività difensiva ha ritenuto sufficiente affidare alla “segnalazione ed alla nota illustrativa” del Guardia di Finanza la dimostrazione degli elementi probatori a sostegno della pretesa tributaria, e tale scelta ove risulti lacunosa od insufficiente non è evidentemente “integrabile” – attesa la posizione di terzietà che il Giudice deve mantenere – mediante l’attività istruttoria ex officio.

Irrilevante è poi il richiamo operato dalla ricorrente alla giurisprudenza di questa Corte secondo la quale quando la situazione probatoria è tale che non possa pronunciarsi una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire di ufficio alcune prove, e1 scorretto il rifiuto da parte del giudice tributario di utilizzare i poteri di acquisizione della prova a sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 (cfr. Corte cass. 5 sez. 25.5.2002 n. 7678: id. 5 sez. 9.5.2003 n. 7129): nel caso di specie, infatti, il Giudice tributario ha compitamente valutato la risultanze probatorie risolvendo la controversia in applicazione del principio dell’onere probatorio e ritenendo che le circostanze e gli clementi l’attuali accertati nei documenti prodotti in giudizio (segnalazione e nota illustrativa) non erano sufficienti ad assolvere all’onere gravante sulla Amministrazione finanziaria – attrice sostanziale nel giudizio tributario – ai sensi dell’art. 2697 c.c. in quanto privi dei requisiti previsti dall’art. 2729 c.c.. E’ agevole rilevare, pertanto, come rimanga del tutto estranea a tale decisione, la situazione processuale che, invece, legittima l’esercizio dei poteri officiosi e che si contraddistingue per il fatto che in assenza dell’intervento giudiziale l’organo giudicante sarebbe costretto ad una – inammissibile – pronuncia di “non liquet”.

4. Il secondo motivo è inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza ex art. 366 c.p.c..

Il Giudice tributario è pervenuto a disconoscere nei fatti dedotti dall’Ufficio i caratteri di gravita, precisione e concordanza ex art. 2729 c.c. in quanto, sebbene nella segnalazione e nell’allegata nota illustrativa della Guardia di Finanza di Bergamo fossero state specificamente indicate le 83 fatture emesse dalla Meridiana s.a.s.

nei confronti della società contribuente (e da questa portate in detrazione) e sebbene dai rilievi effettuati risultassero puntualmente evidenziate le “sofisticate procedure di evasione utilizzate”, tuttavia 1 – non essendo state rese note “le eventuali motivazioni delle ditte indagate”, 2 – non essendo state svolte verifiche sulla contabilità della società contribuente, difettavano elementi di riscontro del “concorso dell’odierno contribuente nelle ritenute evasioni di imposta, non avendo fornito l’Ufficio “non più solo in via presuntiva, ma con accertamenti aggettivi presso esso contribuente … la eventuale non corrispondenza tra le risultanze cartolari e la realtà aziendale”.

Occorre premettere che la giurisprudenza di questa Sezione, sia in materia di imposte dirette (D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40), che in tema di imposte indirette (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54), è ferma nel ritenere che grava sull’Amministrazione l’onere di provare – anche mediante presunzioni semplici ex art. 2729 c.c. la inesistenza di passività dichiarate o la falsa od omessa indicazione di attività imponibili (cfr. Corte cass. 5 sez. 19.10.2007 n. 21953, con riferimento ad “indebita detrazione IVA per operazioni inesistenti”, secondo cui l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica non accettazione della documentazione del contribuente, dovendo invece fondare su elementi anche indiziar tale contestazione. Sulla stessa linea si pone Corte cass. 5 sez. 12.12.2005 n. 2341, in relazione ad “emissione di fatture per operazioni inesistenti”, affermando che l’onere della prova della difformità tra realtà e rappresentazione contabile grava sulla Amministrazione finanziaria), mentre, una volta accertata in giudizio la esistenza dei requisiti di detta prova presuntiva, sorge l’onere per il contribuente di fornire la prova contraria (cfr. Corte cass. 5 sez. 11.6.2008 n. 15395, da ultimo: Corte cass. 5 sez. 23.4.2010 n. 9784).

Con specifico riferimento al caso di specie occorre osservare che il diritto alla detrazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19 non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che in tema di IVA è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21 che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale. Pertanto, nella ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Amministrazione, che adduce la falsità del documento e quindi l’inesistenza di un maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr. Corte cass. 5 sez. 12.12.2005 n. 27341). Tale prova è raggiunta se l’amministrazione fornisca validi elementi – alla stregua del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che – ai sensi dell’art. 54, comma 3 medesimo Decreto – dimostrino “in modo certo e diretto la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione (prova che può essere data anche attraverso i verbali relativi ad ispezioni seguite nei confronti di altri contribuenti). In tal caso passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (cfr.

Corte cass. 5 sez. 19.10.2007 n. 21953; id. 11.6.2008 n. 15395; id.

7.2.2008 n. 2847), non essendo sufficiente all’uopo la mera regolarità della documentazione contabile esibita (emissione e registrazione delle fatture) e la dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata (bolle di consegna od altri documenti di trasporto) o che sia stato elettivamente versato il corrispettivo (es. mediante assegni bancari) “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (cfr. Corte cass. 5, giurisprudenza costante: id.

3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n, 28695, id. 23.3.2007 n. 7146).

Tanto premesso la parte che lamenti la carenza motivazionale della sentenza impugnata sotto il profilo della omessa od inesatta valutazione di atti o documenti prodotti in giudizio, è onerata non soltanto alla specifica indicazione della prova o del documento (mediante individuazione della sede processuale in cui la prova e stata richiesta o prodotta: Corte cass. sez. lav. 7.2.2011 n. 2966;

id. 1 sez. 13.11.2009 n. 24178; id. 3 sez. ord. 4.9.2008 n. 22303;

id. 3 sez. 25.5.2007 n. 12239), e della chiara indicazione del nesso eziologico tra l’errore denunciato e la pronuncia emessa in concreto (Corte cass. 1 sez. 17.52006 n. 11501), ma deve provvedere anche alla completa trascrizione dell’integrale contenuto degli atti/documenti in modo da rendere immediatamente apprezzabile da parte della Corte il vizio dedotto (Corte cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6 sez. ord. 30.7.2010 n. 17915; id. 3 sez, 4.9.2008 n. 22303; id. 3 sez. 31.5.2006 n. 12984; id. 1 sez. 24.3.2006 n. 6679; id. sez. lav.

21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav. 12.6.2002 n. 8388), costituendo massima consolidala di questa Corte che il ricorso per cassazione – in ragione del principio di “autosufficienza ” – deve contenere in sè tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito ed, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi od atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Ne consegue che, nell’ipotesi in cui, con il ricorso per cassazione, venga dedotta l’incongruità, l’insufficienza o contraddittorietà della sentenza impugnata per l’asserita mancata valutazione di risultanze processuali, è necessario, alfine di consentire al giudice di legittimità il controllo della decisività della risultanza non valutata (o insufficientemente valutata), che il ricorrente precisi, mediante integrale trascrizione della medesima, la risultanza che egli asserisce decisiva e non valutata o insufficientemente valutata, dato che solo tale specificazione consente alla Corte di cassazione, alla quale è precluso l’esame diretto degli atti e di accedere a fonti esterne allo stesso ricorso – e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito, inclusa la sentenza impugnata – di delibare la decisività della medesima, dovendosi escludere che la precisazione possa consistere in meri commenti, deduzioni o interpretazioni delle parti (cfr. Corte cass. 3 sez. 24.5.2006 n. 12362; id. 3 sez. 28.6.2006 n. 14973; id. 1 sez. 17.7.2007 n. 15952; id. sez. lav. 27.2.2009 n. 4849; id 2 sez. 14.10.2010 n. 21224).

Il ricorso, relativamente al dedotto vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), risulta del tutto carente sotto il profilo della autosufficienza in quanto non vengono indicati – nè trascritti – i contenuti dei documenti (“segnalazione” e nota illustrativa della G. di F.) rimanendo così impedita ogni verifica in ordine agli elementi probatori offerti dalla Amministrazione finanziaria all’esame del Giudice di merito e soprattutto al carattere di decisivilà dagli stessi rivestito (la ricorrente ha in sostanza omesso di indicare gli elementi circostanziati accertati dai militari che avrebbero dovuto indurre i Giudici di appello a riconoscere che Meridiana s.a.s. agiva come società “fantasma” e che quindi MECA Carni s.a.s. acquistava la merce direttamente da fornitori “esteri”).

In conclusione il ricorso deve essere rigettato, non dovendo provvedere la Corte alla liquidazione delle spese di lite in difetto di costituzione della parte intimata.

P.Q.M.

LA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE – dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze;

rigetta il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate; nulla in ordine alle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, 15 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2011

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