Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20594 del 31/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2019, (ud. 28/02/2019, dep. 31/07/2019), n.20594

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22411/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

TONI AIRWAYS S.R.L., in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale alla lite,

dall’Avv. Luigi Lanzio, con domicilio eletto presso lo studio

dell’avv. Ilaria Gioffrè in Roma, piazza Bartolomeo Gastaldi, n. 1;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Lombardia n. 120/36/12, depositata in data 11 giugno 2012.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla Toni Airways s.r.l. avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2004, con il quale ha rettificato la dichiarazione di quest’ultima contribuente, accertando un reddito imponibile, ai fini IRES, pari ad Euro 107.056,00, a fronte di una perdita dichiarata pari ad Euro 11.975,00; ai fini IRAP, un valore della produzione pari ad Euro 99.556,00, a fronte di una perdita dichiarata pari ad Euro 11.975,00; ai fini IVA, non riconoscendo in detrazione l’imposta sugli acquisti di beni strumentali, pari ad Euro 15.802,60.

1.1. Assumeva infatti l’Ufficio che la Toni Airways s.r.l., che aveva iniziato la propria attività il 26 luglio 2002, il 19 novembre 2002 aveva acquisito un aeromobile in leasing e lo aveva concesso in locazione all’Associazione Sportiva Sky School Project, per un canone orario di Euro 300,00.

L’acquisto dell’aereo in leasing e la sua locazione costituivano le uniche operazioni effettuate dalla s.r.l. nell’anno 2002 ed il risultato economico dell’impresa si presentava negativo per tutto il periodo 2002-2007. Inoltre, il canone di locazione dell’aereo risultava inferiore rispetto ai prezzi di mercato ed il contratto di locazione, pur dopo la scadenza, era stato rinnovato de plano alle medesime condizioni.

Riteneva pertanto l’Ufficio che il comportamento della s.r.l. fosse palesemente antieconomico, sia con riferimento all’acquisizione del velivolo che con riguardo alla sua protratta locazione alla predetta Associazione.

L’Agenzia aggiungeva inoltre che vi era una coincidenza soggettiva significativa nelle compagini della s.r.l. e dell’Associazione cui l’aereo era locato: il Presidente ed il Vicepresidente della seconda risultavano soci (rispettivamente per quote del 35% e del 15%) della prima.

Pertanto, secondo l’Ufficio, il comportamento antieconomico della Toni Airways s.r.l. rivelava una condotta abusiva del diritto, nella specie della fittizia interposizione soggettiva della medesima s.r.l., al fine di consentire a quest’ultima di ottenere vantaggi fiscali (detrarre VIVA relativa all’acquisto dell’aereo e dedurre dal proprio reddito d’impresa i costi connessi all’acquisto dello stesso bene) che l’Associazione Sportiva Sky School Project, soggetto effettivamente interessato ad acquisire ed utilizzare l’aeromobile, non avrebbe potuto conseguire, poichè non esercitava una sufficiente attività imponibile ai fini IVA ed usufruiva del regime d’imposta dei contribuenti minimi.

2. Avverso l’avviso di accertamento la contribuente Toni Airways s.r.l. ha proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che lo ha accolto, escludendo che, nel caso di specie, ricorresse una fattispecie concreta di abuso del diritto e ravvisando, piuttosto, nella condotta economica della contribuente, l’espressione di libere scelte imprenditoriali.

3. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, censurando la decisione di primo grado per aver escluso la sussistenza dell’interposizione fittizia, nonostante i plurimi indici fattuali evidenziati nell’accertamento e nel giudizio di primo grado, con riferimento sia alla natura antieconomica della condotta della s.r.l., sia all’interferenza anche soggettiva nella composizione di quest’ultima e dell’Associazione cui il bene era locato, essendo le cariche sociali associative rivestite da soci della società di capitali.

4. La C.T.R., con la sentenza n. 120/36/12, depositata il 14 maggio 2012, ha respinto l’appello.

5. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per la cassazione della predetta sentenza di secondo grado, articolando un solo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con il quale censura l’insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo del giudizio.

6. La contribuente resiste con controricorso.

7. Il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto Procuratore Generale, ha depositato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del ricorso.

8. La contribuente ha depositato memoria, producendo altresì la sentenza (con certificazione della mancata impugnazione) n. 157/1/16, depositata il 3 febbraio 2016, della Commissione tributaria regionale del Piemonte, resa tra le stesse parti nel giudizio di rinvio conseguente alla parziale cassazione – disposta da questa Corte con sentenza n. 9994/13, depositata il 24 aprile 2013, nel procedimento avente r.g.n. 23337/2011- della sentenza n. 27727/11, depositata il 29 marzo 2011, della medesima Commissione tributaria regionale del Piemonte.

9.In forza di tali produzioni, la contribuente controricorrente invoca il giudicato esterno a sè favorevole, non essendo stati oggetto di ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate – nè quindi della cassazione parziale disposta con la sentenza n. 9994/13 di questa Corte- i capi della sentenza n. 27727/11, depositata il 29 marzo 2011, della CTR del Piemonte che avevano annullato gli avvisi di accertamento in materia di IVA, IRAP ed IRPEG, per gli anni d’imposta 2002 e 2003, con i quali l’Amministrazione, ravvisando l’interposizione fittizia, aveva recuperato a tassazione sia l’IVA relativa ai canoni di leasing dell’aereo portata in detrazione dalla Toni Airways s.r.l.; sia l’indebita deduzione, da parte di quest’ultima, dal reddito d’impresa dei costi connessi all’acquisto dello stesso bene.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente, è infondata l’eccezione di giudicato esterno formulata dalla controricorrente nella memoria.

Infatti, il giudicato invocato dalla contribuente non è costituito dalla prodotta sentenza, resa tra le stesse parti, n. 157/1/16, depositata il 3 febbraio 2016, della CTR del Piemonte, poichè quest’ultima ha per oggetto la questione – oggetto del giudizio di rinvio conseguente a cassazione parziale della sentenza n. 27727/11, depositata il 29 marzo 2011, della medesima CTR- della debenza, o meno, del rimborso dell’IVA a favore dell’utilizzatore del bene concesso in locazione finanziaria. Invece, il dedotto giudicato relativo all’interposizione fittizia, secondo la ricostruzione offerta dalla stessa controricorrente, si sarebbe formato in conseguenza del passaggio in giudicato dei capi della sentenza n. 27727/11, depositata il 29 marzo 2011, della medesima CTR, relativi agli accertamenti in materia di IVA, IRAP ed IRPEG, per gli anni d’imposta 2002 e 2003, fondati sull’interposizione fittizia della Toni Airways s.r.l. Infatti, tali capi di sentenza, non oggetto di ricorso per la cassazione e non cassati dalla sentenza n. 9994/13 di questa Corte, avrebbero, secondo la contribuente, irrevocabilmente deciso in ordine all’insussistenza della contestata interposizione fittizia e quindi dell’abuso di diritto sul quale si fonda anche l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta

2004, in questa sede sub iudice.

Pertanto, al fine di consentire a questa Corte di accertare il contenuto effettivo ed i limiti del dedotto giudicato esterno, la controricorrente avrebbe dovuto produrre la decisione sulla quale esso si è formato, ovvero la sentenza n. 27727/11, depositata il 29 marzo 2011, della CTR del Piemonte, munita della relativa attestazione della cancelleria in ordine alla sua irrevocabilità. Infatti, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che “Affinchè il giudicato esterno possa fare stato nel processo è necessaria la certezza della sua formazione, che deve essere provata, pur in assenza di contestazioni, attraverso la produzione della sentenza munita del relativo attestato di cancelleria.” (Cass., 23/08/2018, n. 20974) e che “Affinchè il giudicato esterno – per quanto rilevabile d’ufficio – possa far stato in accoglimento della relativa eccezione, la certezza della sua formazione deve essere provata attraverso la produzione della sentenza, completa della motivazione, posta a fondamento dell’eccezione, e recante il relativo attestato di cancelleria di cui all’art. 124 disp. att. c.p.c., non potendone risultare la portata dal solo dispositivo.” (Cass., 29/11/2017, n. 28515).

1.1. In difetto di tale produzione, non è consentito valutare in questa sede l’esistenza del dedotto giudicato e, comunque, l’effettiva coincidenza degli elementi costitutivi degli accertamenti giudicati con quelli dell’accertamento sub iudice in questa sede; nè di verificare se gli elementi costitutivi della fattispecie già decisa assumano quel carattere tendenzialmente permanente, e non potenzialmente mutevole, che possa giustificare la loro eventuale estensione anche a periodi di imposta diversi (sui limiti di estensione del giudicato tributario relativo ad anni d’imposta diversi cfr. Cass., Sez. U., 16/06/2006, n. 13916; Cass., 30/09/2011, n. 20029; Cass. 11/03/2015, n. 4832).

1.2. Inoltre, occorre considerare che, in materia di IVA, anche laddove fosse riscontrabile il vincolo oggettivo derivante dal giudicato, esso troverebbe comunque un limite nella disciplina comunitaria imperativa, non consentendo l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato che, in contrasto con quest’ultima, ne comprometta l’effettività. In questo senso, infatti, oltre alla stessa pronuncia (Cass., 01/06/2016, n. 11440) citata dalla controricorrente nella sua memoria, si vedano, ex plurimis:

“Nel processo tributario, il vincolo oggettivo derivante dal giudicato, in relazione alle imposte periodiche, deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciò comporti l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l’effettività.” (Cass., 19/04/2018, n. 9710);

“Le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto, atteso che, secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08, la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell’effettività del diritto Euro-unitario.” (Cass., 04/05/2016, n. 8855; Corte di giustizia, 3 settembre 2009, causa C2/08, Fallimento Olimpiclub).

Ebbene, nel caso di specie, il thema decidendum è costituito dall’asserito abuso del diritto in materia di IVA, e nella giurisprudenza della Corte di Giustizia il principio del divieto di pratiche abusive – che discende dalla sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – viene interpretato come cogente e direttamente applicabile, anche indipendentemente da una misura nazionale che gli dia attuazione nell’ordinamento giuridico interno, senza che vi ostino i principi della certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento (cfr. Corte Giustizia, 23 novembre 2017, C-292/16). Pertanto, l’invocato giudicato non rileverebbe comunque ad escludere, con riferimento all’anno d’imposta sub iudice, l’accertamento della sussistenza, o meno, della condotta abusiva qui sub iudice.

2. Tanto premesso, il ricorso è ammissibile e fondato.

3. Preliminarmente, deve rigettarsi l’eccezione della

controricorrente, secondo la quale l’unico motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sarebbe inammissibile per mancata specificazione del fatto controverso e decisivo del giudizio.

Infatti, nel contesto del ricorso, la ricorrente Agenzia ha evidenziato (si veda, in particolare, alle pag.9-11 del ricorso) una serie di fatti oggettivi (i dati temporali relativi alla costituzione della s.r.l., all’acquisto dell’aereo in leasing ed alla sua locazione all’associazione, tutte circostanze avvenute in un ristrettissimo arco cronologico; le condizioni del contratto di locazione, con particolare riferimento alla sua rinnovazione agli stessi canoni) che connotavano l’antieconomicità, sostenuta dall’Ufficio con l’accertamento impugnato e nei giudizi di merito, delle operazioni in questione, le quali a suo dire non rivelavano ragioni economiche diverse dalla mera aspettativa di un vantaggio fiscale ed erano pertanto, anche in considerazione della coincidenza soggettiva dei soci della s.r.l. con le cariche sociali dell’associazione, indiziarie della natura abusiva della condotta della contribuente.

Con riferimento a tali allegazioni in fatto, la cui appartenenza al contraddittorio svoltosi in appello è documentata dalla stessa parte introduttiva della sentenza qui impugnata, il giudice a quo ha adottato una motivazione insufficiente in entrambe le argomentazioni che espone.

In parte, infatti, la motivazione è apoditticamente assertiva dell’inesistenza di “un grumo di legami economico-finanziari fra la società e l’associazione tali da far suppore elementi di elusione a favore dell’associazione”, senza alcun riferimento nè alla valutazione degli aspetti e delle particolarità specificamente allegati dall’Ufficio al fine di ritenere l’operazione in questione priva di un reale contenuto economico diverso dal risparmio di imposta, e quindi antieconomica ed abusiva; nè alle conseguenti giustificazioni oggettive di plausibili ragioni economiche, diverse dal mero vantaggio fiscale, dell’operazione per la medesima s.r.l., che la stessa contribuente abbia fornito.

In altra parte, invece, la motivazione è incentrata sull’inesistenza di “gravi irregolarità formali e sostanziali, in capo alla società tali da giustificare le riprese fiscali”, valutazione che non attiene all’effettiva ratio decidendi della controversia, nella quale non è in discussione la regolarità degli adempimenti fiscali della contribuente s.r.l. in relazione all’operazione de qua, così come quest’ultima formalmente si presenta, ma la qualificazione della stessa operazione come abusiva, per effetto della sostanziale interposizione soggettiva e della conseguente elusione che essa produce.

3.1. Tanto premesso in ordine alla fondatezza dell’unico

motivo di ricorso, deve escludersi altresì che possa ritenersi fondata l’ulteriore eccezione della controricorrente, secondo la quale difetterebbe l’interesse dell’ufficio all’accoglimento del ricorso, poichè sarebbe ipotizzabile che, in un arco di tempo che si esaurirebbe nel 2034, l’operazione negoziale de qua, così come realizzata dalla s.r.l. e dall’Associazione, garantirebbe all’Erario un gettito maggiore di quello che sarebbe ricavabile riqualificandola come interposizione fittizia. Infatti, l’interesse all’impugnazione deve essere valutato in concreto e con riferimento alla situazione esistente al momento della decisione, e non può essere escluso in considerazione di un astratto, ipotetico ed alternativo, futuro sviluppo dello status quo, peraltro frutto di una mera valutazione della controparte.

4.La sentenza impugnata va quindi cassata, con conseguente rinvio al giudice a quo affinchè provveda a nuova valutazione degli elementi fattuali della controversia.

PQM

accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata;

rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 febbraio 2019.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2019