Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20589 del 31/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2019, (ud. 24/01/2019, dep. 31/07/2019), n.20589

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angel – M. –

Dott. NONNO Giacomo M. – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 24631 del ruolo generale dell’anno 2014,

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

M.C., in proprio e nella qualità di socio accomandatario

e legale rappresentante della Tecnomas s.a.s. di M.C.,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al

controricorso, dall’Avv.to Angelo Carbone, elettivamente domiciliata

in Roma alla Piazza Mazzini n. 8;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Campania n. 5786/33/2014, depositata in data 10

giugno 2014, notificata il 14 luglio 2014.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

24 gennaio 2019 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 5786/33/2014, depositata in data 10 giugno 2014, notificata il 14 luglio 2014, la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto da M.C., in proprio e nella qualità di socio accomandatario e legale rappresentante della Tecnomas s.a.s., nei confronti dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 655/30/12 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che aveva rigettato il ricorso del suddetto contribuente, in proprio e nella qualità, avverso n. 13 avvisi di rettifica di accertamento e relativi atti di irrogazione delle sanzioni, con i quali l’Ufficio delle dogane di Napoli aveva richiesto il pagamento di maggiori diritti doganali e sanzioni, essendo emersi, nel corso di indagini penali, elementi probanti la sottofatturazione della merce importata dalla Cina, per conto di terzi, dalla Tecnomas s.a.s., quale spedizioniere doganale, recando le fatture pervenute dalle autorità cinesi un importo superiore a quello indicato nelle corrispondenti fatture presentate alla Dogana di Livorno, con conseguente rideterminazione del valore di transazione ai sensi degli artt. 30 e 31 del C.D.C.;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che:1) M.C., in proprio e nella qualità di legale rappresentante della Tecnomas s.a.s., quale dichiarante in dogana, in nome proprio e per conto di terzi, non poteva considerarsi responsabile dei dati della fatturazione non conformi al vero, occorrendo la consapevolezza dello stesso che i dati da lui riferiti fossero errati; 2) trattandosi di un elemento costitutivo della responsabilità era onere dell’Agenzia delle dogane provare che il dichiarante fosse a conoscenza della erroneità dei dati; 3) l’attività di falsificazione delle fatture da parte di terzi avevano determinato nello spedizioniere un incolpevole affidamento tale da escludere la sua ragionevole conoscibilità della erroneità dei dati; 4) anche il fatto che non era stato emesso alcun provvedimento di rinvio a giudizio nei confronti dello spedizioniere in merito alla asserita attività di falsificazione della fatture, costituiva un ulteriore indice della non conoscibilità da parte di quest’ultimo della erroneità delle dichiarazioni rese in dogana;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui resiste, con controricorso, M.C., in proprio e nella qualità di socio accomandatario e legale rappresentante della Tecnomas s.a.s.;

– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375c.p.c., comma 2 e dell’art. 380 – bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 – bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Reg. n. 2913 del 1992, art. 5 ed art. 201, comma 3, dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la responsabilità di M.C., in proprio e nella qualità di legale rappresentante della Tecnomas s.a.s., quale spedizioniere doganale, fosse subordinata alla prova – ponendo il relativo onere a carico della Agenzia delle dogane- della conoscibilità da parte dello stesso della erroneità dei dati delle dichiarazioni rese in dogana quanto al valore della merce importata; ciò, senza considerare che: a) ai sensi dell’art. 201 C.D.C., il debitore è il dichiarante doganale il che, nel caso di rappresentanza indiretta, in nome proprio e per conto dell’importatore, comporta la responsabilità solidale dello spedizioniere in aggiunta a quella dell’importatore; b) il legislatore comunitario (artt. 202 – 205 C.D.C.) ha esteso la responsabilità per l’obbligazione doganale a tutti i soggetti che abbiano partecipato alle operazioni di introduzione della merce “sapendo o dovendo, secondo ragione, sapere” che la stessa era stata irregolarmente introdotta nel territorio doganale;

-con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Reg. CEE n. 2913 del 1992, art. 220, comma 2, lett. b), per avere la CTR ritenuto che l’attività di falsificazione delle fatture ad opera di terzi e l’esclusione della responsabilità penale in ordine alla medesima attività fossero indici del legittimo affidamento dello spedizioniere e della sua mancata conoscibilità dell’erroneità dei dati della dichiarazione; ciò senza considerare che la buona fede dell’importatore /debitore /dichiarante non lo esime di per sè da responsabilità per l’inadempimento dell’obbligazione doganale, quand’anche la merce importata sia scortata da certificati inesatti o falsificati a sua insaputa, potendo il recupero a posteriori essere impedito solo nel caso di concorso cumulativo di tre condizioni ovvero qualora: a) i dazi non siano stati riscossi per un “errore attivo” delle autorità competenti; b) l’errore di queste ultime sia di natura tale da non potere essere ragionevolmente riconosciuto dal debitore in buona fede; c) il debitore abbia osservato la normativa vigente prevista per le dichiarazioni in dogana;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 213 del 2000, art. 2, commi 6 e 7, per avere la CTR nell’accogliere l’appello del contribuente, escludendo la responsabilità dello stesso per mancata prova della sua consapevolezza dell’erroneità dei dati della dichiarazione in dogana – violato le norme disciplinanti l’attività degli spedizionieri doganali che sanciscono (art. 2, commi 6 e 7 cit.) la responsabilità di tali professionisti per le violazioni commesse, anche se involontariamente, nell’espletamento del proprio mandato;

– i motivi primo e secondo del ricorso – da trattare congiuntamente per connessione – sono fondati;

– va premesso che nell’ordinamento comunitario – nel quale non è contemplata la rappresentanza fiscale, disciplinata in tema di IVA dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, ma è prevista dall’art. 5 C.D.C. la possibilità di farsi rappresentare presso l’autorità doganale, nelle forme della rappresentanza diretta ed indiretta (Cass. 7261/09) – una responsabilità per i dazi doganali inevasi può sorgere, in forza del combinato disposto dell’art. 201 e dell’art. 4, punto n. 18) C.D.C., anzitutto sul dichiarante in nome proprio, o sulla persona in nome della quale è effettuata una dichiarazione di importazione in dogana. Analoga responsabilità grava sul rappresentante indiretto dell’importatore, il quale risponde in quanto dichiarante, laddove il rappresentante diretto rimane estraneo alla fattispecie impositiva (posto che il dichiarante in questo caso è il rappresentato), a conferma che l’obbligazione doganale è legata al ruolo di dichiarante, ovvero di autore della dichiarazione doganale. La centralità della figura del dichiarante è, poi, confermata dal Reg. (CEE) n. 2913 del 1992, art. 5, comma 4, secondo cui “la persona che non dichiari di agire a nome o per conto di un terzo o che dichiari di agire a nome o per conto di un terzo senza disporre del potere di rappresentanza è considerata agire a suo nome e per proprio conto”. La mancanza di prova dei poteri di rappresentanza, la mancata risposta a una contestazione da parte dell’Ufficio o l’assenza di dichiarazione comporta la presunzione che il dichiarante abbia agito quale rappresentante indiretto e, come tale, quale dichiarante (Cass., sez. 5, 26 febbraio 2019, n. 5561; nello stesso senso v. anche Cass., sez. 5, 1 marzo 2019, n. 6131);

– in particolare, “In presenza di sottofatturazione, conseguente alla introduzione di merci con dichiarazione doganale redatta su dati rivelatisi falsi la quale, per effetto di indicazione di falsi quantitativi e falsi valori di transazione, abbia comportato la mancata riscossione anche solo parziale dei dati dovuti per legge, resta ferma la responsabilità del dichiarante a termini dell’art. 201, commi 2 e 3, CDC, essendo il fatto generatore dell’obbligazione doganale costituito dalla dichiarazione doganale accettata, laddove si rende applicabile l’art. 202 CDC nel solo caso in cui la merce importata non abbia alcuna relazione con quella oggetto della dichiarazione.” (Cass. n. 5561 del 2019, cit.);

– in particolare, utile ai fini della demarcazione dei confini di applicabilità delle diverse ipotesi di responsabilità ai sensi dell’art. 201 – come nel caso di specie – e dell’art. 202 CDC, è la sentenza della Corte di giustizia del 25-01-2017, causa C-679/15, Ultra – Brag AG, che riconduce alla fattispecie di cui all’art. 202 C.D.C. solo l’ipotesi della introduzione irregolare di merce in dogana, non conforme agli artt. da 38 a 41 C.D.C. e, dunque, della mancanza di dichiarazione in dogana (cui è equiparabile la dichiarazione di aliud pro alio), lì dove, ai sensi dell’art. 201 C.D.C., la responsabilità nasce dalla inesatta dichiarazione resa in dogana (in tema di distinzione tra le diverse ipotesi di responsabilità ex artt. 201, 202 e 203 C.D.C., v. da ultimo Cass. n. 5561 e n. 6131 del 2019, cit.);

– peraltro, in sede di contabilizzazione a posteriori dei dazi, la buona fede dell’importatore rileva soltanto qualora ricorrano le condizioni fissate, da ultimo, nella sentenza della Corte di giustizia del 16 marzo 2017, causa C-47/16, Valsts ienemumu dienests, secondo cui “Il Reg. (CEE) n. 2913 del 1992, art. 220, par. 2, lett. b), del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal Reg. (CE) n. 2700 del 2000 del Parlamento Europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000, dev’essere interpretato nel senso che un importatore può invocare il legittimo affidamento in base a detta disposizione, al fine di opporsi ad una contabilizzazione a posteriori dei dazi all’importazione, eccependo la propria buona fede, solo qualora ricorrano tre condizioni cumulative. Occorre, anzitutto, che tali dazi non siano stati riscossi a causa di un errore delle autorità competenti medesime, quindi, che tale errore sia di natura tale da non poter essere ragionevolmente rilevato da un debitore in buona fede e, infine, che quest’ultimo abbia rispettato tutte le disposizioni della normativa in vigore relative alla sua dichiarazione in dogana. Tale legittimo affidamento non sussiste, in particolare, quando, sebbene abbia evidenti ragioni per dubitare dell’esattezza di un certificato di origine “modulo A”, un importatore si sia astenuto dall’informarsi, nella massima misura possibile, delle circostanze del rilascio di tale certificato per verificare se tali dubbi fossero giustificati. Un obbligo del genere non significa tuttavia che un importatore sia tenuto, in generale, a verificare sistematicamente le circostanze del rilascio da parte delle autorità doganali dello Stato di esportazione di un certificato di origine “modulo A”. Spetta al giudice del rinvio valutare, tenendo conto dell’insieme degli elementi concreti della controversia principale, se tali tre condizioni siano soddisfatte nel caso di specie.”. A norma dell’art. 220, n. 2, lett. b), del C.D.C. le autorità competenti non procedono alla contabilizzazione a posteriori dei dazi all’importazione qualora l’importo dei dazi legalmente dovuto non è stato contabilizzato per un errore dell’autorità doganale, che non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore avendo questi agito in buona fede e rispettato tutte le disposizioni previste dalla normativa in vigore riguardo alla dichiarazione in dogana;

– ne consegue che, come più volte ritenuto da questa Corte (Cass. n. 5007 del 2007; sez. un. 18190 del 2008, Cass. n. 13680 del 2009; n. 7837 del 2010, in motivazione; n. 3531 del 2012; n. 1142 del 2018), la mancanza anche di uno solo dei citati presupposti basta ad escludere il diritto del debitore a non vedersi assoggettato al dazio;

– i giudici comunitari in ripetute occasioni hanno chiarito le nozioni adottate da tale disciplina derogatoria (Corte di Giustizia, sentenze 1.4.1993C-250/91 HP France; 14.5.1996 C-153/94 e C-204/94 Farcoer; 27.1.1991 C-348/89 Mecanarte; 19.10.2000 C-15/99 Sommer; 12.12.1996 C-38/95 Foods Import; 26.6.1990 C-64/89 Deutsche Fernsprecher), in particolare, precisando che l’errore deve essere imputabile alle autorità che hanno posto in essere i presupposti su cui riposava il legittimo affidamento dell’operatore, deve essere cioè provocato da un comportamento “attivo” delle medesime per cui non vi rientra quello indotto da dichiarazioni inesatte dell’esportatore di cui non si debba valutare o verificare la validità (la semplice astensione od omissione dell’amministrazione preposta non potendo creare alcuna legittima aspettativa al riguardo)(in tal senso, v., da ultimo, Cass. n. 1142 del 2018);

– l’errore della dogana, secondo il tenore letterale dell’art. 220, n. 2, lett. b, par. 3, del C.D.C., non può, dunque, consistere nella mera ricezione delle dichiarazioni inesatte dell’esportatore dato che le autorità stesse non debbono verificarne o valutarne la veridicità, mentre resta integrato da un comportamento attivo, che secondo la casistica – poi codificata nella seconda parte del citato par. 3, della lett. b) della norma in esame – si basa su un’errata interpretazione delle norme in materia di origine (cfr. sent 14.11.002, causa C251/00, Ilumitronica, punti 44 e 45, sent. Faroe Seafood e a. punto 97) o di erronea classificazione doganale, risultante dal raffronto tra la voce dichiarata e la designazione delle merci secondo la nomenclatura (sent 1.4.1993, C- 250/91, punto 21, Società Hewlett Packard France). In altri termini, il legittimo affidamento del debitore è degno della protezione prevista dall’art. 220 del C.D.C. soltanto se le autorità competenti hanno determinato i presupposti su cui si basa la fiducia del debitore, diversamente, costui è tenuto a sopportare il rischio derivante da un documento commerciale che si riveli falso in occasione di un successivo controllo (sent. cit., Ilumitronica, punto 43, e Faroe Seafood, punto 92), vigendo il principio secondo cui la Comunità non è tenuta a sopportare le conseguenze pregiudizievoli dei comportamenti scorretti dei fornitori degli importatori (sent. Beemsterboer, punto 43; Cass. n. 19195/2006);

– la CTR non si è attenuta a tali principi per avere ritenuto che la responsabilità dello spedizioniere fosse subordinata alla prova – il cui onere sarebbe, peraltro, gravato sull’Agenzia delle dogane – della consapevolezza da parte dello stesso della erroneità dei dati di cui alle rese dichiarazioni doganali; peraltro, la CTR, facendo mal governo dei principi suddetti, ha aggiunto che l’attività di falsificazione delle fatture da parte di terzi e l’esclusione della responsabilità penale erano indici del legittimo affidamento dello spedizioniere tale da escludere la sua ragionevole conoscibilità dell’erroneità dei dati delle rese dichiarazioni in dogana;

– l’accoglimento del primo e del secondo motivo, rende inutile la trattazione del terzo, con assorbimento dello stesso;

– in conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo; assorbito il terzo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, per un esame della vicenda nel merito.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 24 gennaio 2019.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2019

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