Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20587 del 07/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2011, (ud. 21/04/2011, dep. 07/10/2011), n.20587

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Presidente –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, termine

presso la quale è domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

SUN RISE srl, rappresentata e difesa dall’avv. Mudi Bruno, ed

elettivamente domiciliato in Roma presso l’avv. Giulio Filippo Bracci

al largo del Teatro Valle n. 6;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle

Marche n. 67/1/06, depositata il 25 maggio 2006.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21

aprile 2011 dal Relatore Cons. Antonio Greco;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di tre motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche che, rigettando l’appello dell’Agenzia delle entrate, ufficio di Pesaro, ha confermato l’annullamento dell’atto di contestazione, notificato alla srl SUN RISE, della violazione integrata dalla mancata regolarizzazione, mediante emissione di autofattura nei termini di legge, e cioè quattro mesi più trenta giorni dal versamento del prezzo conseguente all’aggiudicazione di un immobile in (OMISSIS), una struttura alberghiera, venduto all’incanto nell’ambito di una procedura esecutiva svoltasi dinanzi al Tribunale di quella città. Il prezzo dell’immobile, aggiudicato il 20 giugno 2003, era stato versato il 20 luglio 2003 dalla srl SUN RISE, che aveva emesso autofattura il 12 febbraio 2004, anzichè entro il 20 dicembre 2003, vale a dire entro quattro mesi più’ trenta giorni, come previsto per il cessionario dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8, lett. a).

Il giudice d’appello confermava la sentenza di primo grado per più motivi, rilevando anzitutto che, anche a voler ritenere fondata la tesi dell’ufficio finanziario, i termini per l’emissione di autofattura da parte dell’aggiudicatario “andrebbero rideterminati alla luce del previsto aumento di un sesto entro i 10 giorni dall’incanto, ai sensi dell’art. 584 c.p.c.”, termine ulteriore del quale l’Agenzia delle entrate non aveva tenuto conto.

In secondo luogo occorreva tenere presente il momento in cui l’esecutato, cui incombeva l’onere di emettere la fattura, aveva avuto conoscenza dell’aggiudicazione o del decreto di trasferimento, nella specie dopo l’emissione del decreto di trasferimento, cene si evinceva dalla comunicazione dell’Associazione notai in Pesaro del 22 settembre 2003: “quindi, anche in questo caso, tenendo presente il momento in cui l’esecutato ha avuto notizia del trasferimento, e dei tempi previsti per l’emissione della fattura, vanno rideterminati i termini entro i quali l’aggiudicatario, in sostituzione dell’esecutato, avrebbe dovuto emettere autofattura”.

Inoltre mentre il bando di vendita nessuna incombenza prevedeva in ordine all’IVA, il decreto di trasferimento, risalente al 17 settembre 2003, prescriveva l’onere per l’aggiudicataria di procedere all’autofatturazione “nei termini di legge, come da norma fiscale, nell’eventualità di mancato adempimento dia parte del debitore esecutato”, “ragione per cui il termine non poteva decorrere prima che l’esecutato abbia avuto formale conoscenza dell’avvenuta aggiudicazione dell’immobile”.

Infine, l’Agenzia delle entrate, con lettera del 26 febbraio 2004, con riferimento all’avvenuta esibizione dell’autofattura, aveva comunicato di aver constatato la regolarità dell’operazione, restituendo copia della fattura ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, sicchè doveva “ragionevolmente ritenersi che l’intera operazione era stata ritenuta formalmente e sostanzialmente corretta; circostanza, questa, che si pone in evidente contrasto con l’odierna contestazione”.

La società contribuente resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, denunciando “violazione e falsa applicazione (art. 360 c.p.c., n. 3) del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 6, commi 2, lett. a), e art. 6, e del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, l’amministrazione ricorrente censura la decisione deducendo che per il trasferimento del bene mediante decreto del giudice dell’esecuzione immobiliare, compreso fra le ipotesi di cessione di beni, per atto della pubblica autorità di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 2, lett. a), il momento di effettuazione dell’operazione, individuato nell’atto di pagamento del corrispettivo da tale ultima disposizione, e da cui decorrerebbe il termine per l’adempimento dell’obbligo di auto fatturazione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, lett. a), coinciderebbe, anche alla luce di quanto disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 4, con il versamento del prezzo da parte dell’aggiudicatario del bene ai sensi dell’art. 585 c.p.c., e ciò quantomeno nell’ipotesi in cui la scadenza del termine per l’adempimento sia posteriore alla data di conoscenza dell’emissione del decreto di trasferimento.

Con il secondo motivo si duole dell’insufficiente motivazione in ordine alla portata della restituzione della fattura da parte dell’ufficio, assumendo che la “attestazione di regolarità” cui si fa riferimento atterrebbe al contenuto intrinseco della fattura e non alla tempestività dell’adempimento. Qualora, comunque, da tale circostanza si fosse ritenuto sussistente un legittimo affidamento della contribuente per gli effetti della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 osserva che tale attestazione sarebbe successiva allo spirare del termine per l’autofatturazione, e che, cene si evinceva dalla sua motivazione – trascritta in parte qua – dell’atto di contestazione impugnato, l’autofattura era stata restituita il 26 febbraio 2004 alla luce dei dati allora in possesso dell’ufficio, in quanto il decreto di trasferimento e la copia del bando di vendita erano stati acquisiti solo dopo l’istanza di rimborso del credito IVA derivante dalla contabilizzazione dell’autofattura.

Con il terzo motivo, denunciando vizio di motivazione, censura la sentenza per non aver considerato che, essendo il versamento del prezzo avvenuto il 20 luglio 2003, al momento del decreto di trasferimento, il 17 settembre 2003, la contribuente avrebbe avuto circa tre mesi di tempo per adempiere all’obbligo di fatturazione, il che varrebbe ad escludere le esimenti ex adverso invocate.

Il primo motivo del ricorso è fondato.

Il cessionario o il committente che abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge, o con emissione di fattura irregolare, da parte di chi vi era tenuto, a norma del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta, semprechè non provveda a regolarizzare l’operazione con le seguenti modalità: se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione, presentando all’ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell’imposta sul valore aggiunto, entro il trentesimo giorno successivo, un documento dal quale risultino le indicazioni prescritte dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 relativo alla fatturazione delle operazioni.

In ordine alla fattispecie prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 6, abrogato ed appunto sostituito dal D.Lgs. n. 471 del 1997, questa Corte, nel chiarire cetre: la previsione, accanto alla comminazione delle “pene pecuniarie previste dai primi tre commi”, del “pagamento dell’imposta” a carico del cessionario costituisse una sanzione, ha avuto cura di chiarire che rimanevano ferme “le obbligazioni verso l’erario del cedente di beni o prestatore di servizi per l’imposta, le sanzioni a suo carico e le dichiarazioni annuali” (Orss. sez. un., 27 dicembre 2010, n. 26126; Cass., n. 5268 del 2005). Nella nuova formulazione della fattispecie sanzionatoria (del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8), è invero espressamente puntualizzato che il cessionario che non provveda a regolarizzare l’operazione è punito con sanzione amministrativa, “salva la responsabilità del cedente e del cessionario”.

L’obbligo di regolarizzare l’operazione posto a carico del cessionario, in caso di mancata emissione della fattura da parte del cedente, è, in tale quadro, di natura diversa ed autonoma rispetto agli obblighi gravanti sul cedente; questa Corte ha chiarito, nel vigore della precedente disciplina, come “l’inosservanza dell’obbligo posto a carico del cessionario o del committente, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 41, comma 5, (applicabile “ratione temporis”, poi abrogato dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 16 e sostituito con le disposizioni di cui all’art. 6, D.Lgs. medesimo), di regolarizzare l’operazione imponibile, posta in essere dal cedente o dal prestatore senza emissione di fattura o con fattura irregolare, configura un autonomo illecito emissivo – avente il duplice scopo di individuare l’autore della violazione dell’obbligo di fatturazione e di ottenere il pagamento dell’imposta dal soggetto tenuto comunque a corrisponderla in via di rivalsa -, e non trasforma il cessionario o committente in soggetto passivo del tributo, che resta il solo cedente o prestatore” (Cass. n. 10809 del 2002, n. 5868 del 2001).

A pena, di applicazione della sanzione, pertanto, il cessionario, qualora non riceva la fattura entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione, è in via autonoma tenuto alla regolarizzazione, vale a dire, nel caso considerato, all’emissione di autofattura “entro il trentesimo giorno successivo”, come previsto al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, lett. a. E’ quindi erroneo considerare tale termine come “mobile”, legandone la decorrenza, e condizionando l’obbligo del cessionario, a vicende o adempimenti del cedente che non si risolvano nel fatto che il cessionario stesso “non ha ricevuto la fattura entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione”.

Quanto all’individuazione del dies a quo del termine di quattro mesi dalla “data di effettuazione dell’operazione”, per le cessioni di beni per atto della pubblica amministrazione, quale è indubbiamente il caso di specie, l’operazione, secondo il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 2, lett. a), “si considera effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo”.

Nella vendita ad incanto in sede di esecuzione immobiliare il pagamento del corrispettivo non può che identificarsi nel versamento del prezzo da parte dell’aggiudicatario (“nel termine e nel modo fissati dall’ordinanza che dispone la vendita”), previsto dall’art. 585 c.p.c., comma 1: l’irrilevanza, ai fini dell’individuazione della decorrenza del termine di quattro mesi fissato dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, lett. a) di fatti e momenti successivi, come, nella specie, l’emissione del decreto di trasferimento o “l’ulteriore termine” (così la sentenza impugnata) per l’aumento del sesto di cui al l’art. 584 cod. proc. civ., trova ulteriore conferma nel disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 4e nello stesso sistema dell’imposizione sul valore aggiunto.

La disposizione da ultimo menzionata prevede che, se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nello stesso D.P.R. n. 633 del 1972, art. 1, commi 1, 2 e 3 o indipendentemente da essi, sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento.

Nella logica della disciplina dell’IVA, anche per la cessione di beni immobili quel che rileva è l’operazione “economica”.

Questa Corte ha infatti ripetutamente affermato che “nell’ipotesi di cessione di immobili, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, commi 1 e 4, il presupposto impositivo si verifica al momento del passaggio di proprietà degli stessi e, qualora il corrispettivo venga versato, in tutte o in parte, anteriormente al verificarsi di tale evento, l’operazione si considera effettuata alla data del pagamento, ma solo limitatamente all’importo pagato (Cass. n. 6887 del 2007); che “le cessioni” di beni immobili si considerano effettuate all’atto della stipula, ma se sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o del pagamento, per cui la imposta – che ha come dato di riferimento la “effettuazione” (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6) delle operazioni imponibili – è dovuta o perchè si è verificata la. “cessione” del bene immobile, essendosi proceduto alla “stipula”, o perchè si è proceduto anteriormente alla stipula, alla emissione della fattura o perchè è stato pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo” (Cass. n. 10952 del 1994, n. 6010 del 1981, n. 14532 del 2000); che “la stipulazione del contratto preliminare di compravendita di un immobile, accompagnata dal versamento anticipato del corrispettivo, anche mediante accollo di un debito nei confronti di un terzo, è sufficiente a realizzare il presupposto dell’imposizione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, commi 1 e 4 nei limiti dell’importo fatturato o pagato” (Cass. n. 12192 del 2008).

Alla luce dei principi di diritto affermati, sarà compito del giudice del merito assegnare corretta valenza alla restituzione del documento “con l’attestazione della regolarizzazione e del pagamento”, di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, u.c. valutato nella sentenza impugnata muovendo dall’erronea considerazione della tempestività e regolarità dell’autofatturazione.

Il motivo va pertanto in tali termini accolto, assorbito l’esame del secondo e del terzo motivo del ricorso, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale delle Marche.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbiti il secondo ed il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale delle Marche.

Così deciso in Roma, il 21 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2011