Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20493 del 30/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/07/2019, (ud. 11/04/2019, dep. 30/07/2019), n.20493

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

F.G.A., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale stesa in calce al controricorso, dall’Avv. Fabio Pace, il

quale ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso

il suo studio, al corso di Porta Romana n. 89 in Milano;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 1279, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Torino il 16.10.2014 e pubblicata il 06.11.2014;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consiglier

Di Marzio Paolo;

Letta la memoria depositata dalla controricorrente.

la Corte osserva:

Fatto

FATTI DI CAUSA

l’odierna controricorrente, F.G.A.A., dipendente dell’ENEL fino al 31.3.1998 (controric. p. 16), presentava all’Agenzia delle Entrate, il 27.4.2004, domanda di rimborso di quella che riteneva essere una maggiore ritenuta IRPEF, indebitamente operata dal datore di lavoro, in relazione a somme erogatele in conseguenza dell’intervenuto pensionamento. Prospettava la contribuente che le somme a lei corrisposte quale capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale (PIA) avevano natura assicurativa e dovevano essere assoggettate a tributo nella misura del 12,50%, di cui alla L.n. 482 del 1985, art. 6, e non del 28,57%, come aveva invece ritenuto il datore di lavoro, il quale aveva applicato l’aliquota relativa al trattamento di fine rapporto.

Il diniego avverso l’istanza di rimborso proposta dalla F. era impugnato dalla contribuente innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, che accoglieva il ricorso e disponeva il rimborso della somma richiesta. La decisione era confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte.

Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte si pronunciava con ordinanza n. 30339 del 2011, e richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite secondo cui “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 “, Cass. SU, 22.6.2011, n. 13462. Quindi la Corte specificava che, nel caso di specie, “si rende necessario il rinvio della causa al giudice del merito per la determinazione della somma proveniente dalla liquidazione del c.d. rendimento di polizza alla quale soltanto va applicata la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, per gli importi maturati non oltre il 31 dicembre 2000”.

Conseguita la correzione di un errore materiale contenuto nella decisione della Corte di legittimità, la contribuente riassumeva la causa innanzi alla Commissione Tributaria Regionale per il Piemonte, ed insisteva per l’accoglimento della propria domanda di rimborso riportandosi, in materia di quantificazione, all’attestazione rilasciata dall’ENEL, che illustrava la natura delle diverse somme versate alla F. in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. La CTR osservava che la Cassazione aveva operato riferimento, al fine di indicare a quali somme potesse essere applicata la tassazione agevolata, soltanto “al “rendimento di polizza”, senza alcuna specificazione ovvero valutazione del concetto e della portata della voce “rendimento” (sent. CTR, p. VI). Osservava quindi che l’importo totale corrisposto alla contribuente ammontava ad Euro 222.508,71 secondo quanto conteggiato dall’ENEL “e di cui alla certificazione prodotta nel giudizio di appello che in tale sede non ha trovato censura da parte dell’Ufficio appellante)” (sent. CTR, p. VII), di cui Euro 58.386,36 corrispondono alla quota capitale, e sono da assoggettare all’aliquota propria del TFR, pari al 28,57%, mentre sui residui Euro 164.122,35, da intendersi quale “rendimento”, doveva applicarsi la ritenuta calcolata con aliquota del 12,50%. Essendo stata applicata anche su questa somma l’aliquota al 28,57%, ne conseguiva il diritto della contribuente al rimborso di Euro 26.374,47.

Avverso la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale piemontese ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso la contribuente, che ha pure depositato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Con il suo primo motivo di ricorso l’Ente impositore lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 384 c.p.c., comma 2, perchè, nel decidere in sede di rinvio, la Commissione Tributaria Provinciale di Torino non si è attenuta al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte e comunque a quanto da questa statuito.

1.2. – Mediante il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate contesta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di motivazione in cui è incorsa l’impugnata CTR in ordine ad un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione alla pretesa non contestazione, da parte di essa Agenzia, di un semplice rendiconto, redatto dal datore di lavoro e prodotto in giudizio dalla contribuente nel corso del grado di appello.

1.3. – Con il terzo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria, invocando il disposto di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, censura la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 42, art. 17, comma 2, e art. 16, comma 1, nel testo applicabile ratione temporis, nonchè della L. n. 482 del 1985, art. 6 e del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, e del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, come conv., per avere la CTR ritenuto che sia possibile configurare un “reddito da capitale”, ai fini di causa, che però non “sia frutto di un investimento sul mercato”, e non possa pertanto considerarsi un “rendimento netto da investimento” (ric., p. 14), al quale solo potrebbe applicarsi l’aliquota tributaria al 12,50%.

1.1. – 1.2. – 1.3. – Con i suoi motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro stretta correlazione, l’Agenzia delle Entrate contesta, in relazione ai profili della nullità della sentenza, della violazione di legge e del vizio di motivazione, la decisione adottata dalla impugnata Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, per non essersi adeguata, nel giudizio di rinvio, al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte, e comunque per non essersi attenuta a quanto statuito dalla Corte di legittimità. Il vizio deriverebbe anche dall’avere la CTR ritenuto non contestati da essa odierna ricorrente, e perciò provati ai fini di causa, i calcoli in materia di ripartizione per categorie delle somme erogate alla contribuente in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, sul fondamento di un mero rendiconto predisposto dal datore di lavoro; nonchè dall’aver ritenuto che il “rendimento da investimento” ammesso a fruire dell’aliquota d’imposizione agevolata, conseguito dal fondo previdenziale cui era iscritta la contribuente, potesse identificarsi con qualcosa di diverso dal profitto conseguente ad un investimento sul mercato.

In relazione al primo motivo di impugnazione, la controricorrente ne ha affermato l’inammissibilità, “in quanto mira ad una revisione degli accertamenti di fatto operati dalla CTR Toscana” (recte, CTR Piemonte, controric. p. 24) ma, come subito si evidenzierà, la questione appare infondata. A seguito dell’esame degli atti di causa, deve ritenersi che la Commissione Tributaria Regionale piemontese sia effettivamente incorsa in equivoco nell’applicare il principio di diritto espresso dalla Suprema Corte nel disporre il giudizio di rinvio. Scriveva questo Giudice che “il ricorso deve essere parzialmente accolto, stabilendo che agli importi maturati entro il 31 dicembre 2000, va applicata la ritenuta del 12,50 sulle sole somme erogate a titolo di rendita finanziaria… si rende necessario il rinvio della causa al giudice del merito per la determinazione della somma proveniente dalla liquidazione del c.d. rendimento di polizza alla quale soltanto va applicata la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 per gli importi maturati non oltre il 31 dicembre 2000” (evidenza aggiunta). La pronuncia del giudice del rinvio doveva anche essere integrata mediante le statuizioni contenute nella sentenza richiamata, Cass. SU, 22.6.2011, n. 13642, cui il Giudice di legittimità aveva esplicitamente dichiarato di volersi conformare. Le Sezioni Unite, prescindendo dalla massima ufficiale, avevano testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo ex PIA ai dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicchè possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta).

La Suprema Corte, pertanto, aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che si provvedesse a calcolare se vi fosse prova che determinate somme, erogate alla odierna controricorrente F.A. in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, costituissero il rendimento a lei spettante dell’investimento sul mercato del capitale accantonato dal fondo PIA, perchè solo su queste somme avrebbe dovuto applicarsi l’aliquota impositiva agevolata al 12,50 (cfr. Cass. sez. V, 9.5.2016, n. 9351). A questi principi non si è attenuta la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, ed il primo motivo di ricorso deve pertanto essere accolto.

Il terzo motivo di ricorso rimane assorbito.

Anche il secondo motivo di ricorso rimane assorbito, apparendo comunque opportuno rimarcare che l’Agenzia delle Entrate ha specificamente e diligentemente censurato, con chiara indicazione dello sviluppo processuale e delle difese proposte, l’affermazione della CTR secondo cui esso Ente impositore sarebbe incorso nella non contestazione dell’attitudine probatoria di meri conteggi, redatti dall’ENEL e depositati dalla contribuente. A queste affermazioni ha replicato la contribuente nel suo controricorso, nel quale attesta anche del deposito di una perizia (controric. p. 26). Quel che preme evidenziare in questa sede, peraltro, è che la complessa materia dell’applicabilità del principio di non contestazione nel giudizio tributario richiede, innanzitutto, che si tenga conto della peculiare natura dello stesso. Questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che “il principio di non contestazione opera sul piano della prova, cosicchè nel processo tributario (nel quale pure è certamente applicabile, vedi Cass. 1540/07) esso non elide l’operatività dell’altro principio – operante sul piano dell’allegazione e collegato alla specialità del contenzioso tributario secondo cui la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in linea di subordine non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, nè determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ufficio impositore, qualora le questioni da quello dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, le diverse argomentazioni difensive da opporre alle domande subordinate avversarie”, Cass. sez. V, 29.12.2011, n. 29613 (cfr., anche, Cass. sez. V, 12.5.2016 n. 9732). Questa Suprema Corte ha anche avuto occasione di rilevare che “nel processo tributario, il principio di non contestazione, che si fonda sul carattere dispositivo del processo, trova applicazione sul piano probatorio, ma non anche su quello delle allegazioni poichè la specificità del giudizio tributario comporta che la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione”, Cass. Sez. V, 18.6.2014, n. 13834.

Merita ancora di essere segnalato, in relazione al rendiconto circa la natura delle somme erogate in conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro redatto dall’Enel, come questa Corte abbia già più volte ritenuto costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l’onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l’accertamento del suo diritto al rimborso, poichè “non contiene alcuna specificazione su iteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass. 21.12.2016 n. 270; Cass. 15.3.2017 n. 13278; Cass. 16.3.2017 n. 13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246.

In conseguenza, il primo motivo di ricorso deve essere accolto, assorbiti il secondo ed il terzo, la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte perchè proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e proceda anche a regolare tra le parti le spese di lite del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Torino che, in diversa composizione, procederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provvederà anche a disciplinare le spese di lite del presente giudizio di cassazione fra le parti.

Così deciso in Roma, il 11 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 luglio 2019

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