Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20481 del 30/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/07/2019, (ud. 27/05/2019, dep. 30/07/2019), n.20481

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 8070/2012 R.G. proposto da:

FERLINI S.R.L., in persona del legale rappresentante, rappresentata e

difesa, come da procura speciale in atti, dall’Avv. Luigi Lusi e

dall’Avv. Maurizio De Lorenzi, con domicilio eletto presso lo studio

di quest’ultimo in Roma, via Pietro Aretino, n. 63;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con

domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 29/15/11, depositata il 18 aprile 2011.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 maggio 2019

dal Consigliere Dott. CATALDI MICHELE;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Dott. de Augustinis Umberto, che ha concluso chiedendo

dichiararsi l’inammissibilità del ricorso, ed in subordine

rigettarsi quest’ultimo.

uditi l’Avv. Maurizio De Lorenzi, per la ricorrente, e l’Avv. di

Stato Pietro Garofoli, per la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La contribuente Ferlini s.r.l. propone ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 29/15/11, depositata il 18 aprile 2011, che ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pavia, che aveva accolto il ricorso della contribuente contro l’avviso di accertamento che – previa compilazione, da parte della società ricorrente, del questionario propostole dall’ufficio, ed all’esito dell’accesso in loco dei funzionari di quest’ultimo – ha induttivamente ricostruito il volume d’affari della contribuente per l’anno d’imposta 2003, accertando l’omessa contabilizzazione di ricavi per complessivi Euro 71.191,75, nonché l’indebita detrazione di costi per un totale di Euro 413,89, rideterminando le maggiori imposte dovute a titolo di IVA,IRPEG ed IRAP.

2. Infatti la ricorrente – che esercita la vendita al dettaglio di orologi, preziosi ed articoli d’oro e d’argento e, nell’anno d’imposta 2003, gestiva un punto vendita a Voghera ed un altro a Porto Cervo-ha impugnato l’avviso d’accertamento de quo, dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Pavia, lamentando sia l’illegittima determinazione dei ricavi conseguiti dalla vendita dei prodotti delle ditte D. e S., che non teneva conto che la contribuente praticava uno sconto compreso tra il 15% ed il 20% rispetto al listino dei prezzi consigliato dai fabbricanti, e non nella misura del 5%, come invece ritenuto dall’Ufficio; sia l’incongrua quantificazione della percentuale di sconto relativa alla vendita dei prodotti di altre ditte, riconosciuta dall’Ufficio nella misura del 10%, ovvero pari al doppio di quella attribuita rispetto alla merce fabbricata da griffe nazionali, mentre il loro valore economico avrebbe giustificato una minor incidenza dello sconto praticabile nella vendita al dettaglio; sia l’infondatezza del metodo di determinazione della percentuale di ricarico relativa ad ambedue le specie dei prodotti, ricavata da fatture relative ad acquisti di prodotti effettuati dalla contribuente in anni successivi a quello d’imposta oggetto dell’accertamento; sia, infine, la circostanza che applicando alla medesima contribuente lo studio di settore pertinente l’anno d’imposta oggetto dell’accertamento, si ricavava la piena congruità dei dati dichiarati, elemento dal quale doveva dedursi l’infondatezza dell’accertamento induttivo praticato.

3. L’adita CTP ha accolto il ricorso della contribuente, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate avesse fatto ricorso ad elementi presuntivi privi di effettivo contenuto probatorio.

4. Proposto appello dall’Ufficio, la CTR adita ha invece ritenuto che la presunzione di maggiori ricavi posta a base dell’accertamento fosse fondato su elementi gravi, precisi e concordanti, ricavati dai dati offerti dalla stessa s.r.l. nel rispondere al questionario somministratole, oltre che dall’accesso in loco; mentre la contribuente non aveva fornito elementi utili a contrastare i rilievi dell’Ufficio, in particolare con riferimento al minor ricarico che assumeva di aver effettivamente praticato ed alla maggior percentuale di sconto che allegava di aver concesso, soprattutto con riferimento alle merci più costosi e prodotte dalle griffe nazionali, che peraltro costituivano la parte preponderante della vendita al dettaglio, atteso che la vendita dei prodotti diversi e di minor valore era marginale.

5. Avverso la sentenza di appello la contribuente propone ricorso, affidato a cinque motivi.

6. L’Ufficio si è costituito con controricorso e la ricorrente ha depositato memoria con la nomina di nuovo difensore.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia, assumendo che il giudice a quo avrebbe errato per non essersi pronunciato sull’eccezione della contribuente, sollevata nella memoria difensiva depositata da quest’ultima nel giudizio d’appello, relativa all’illegittimo utilizzo, al fine dell’accertamento induttivo relativo all’anno d’imposta 2003, di percentuali di ricarico riscontrate per l’anno 2007, all’esito dell’accesso dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria presso i locali della contribuente.

1.1. Il motivo è inammissibile. Infatti, questa Corte (Cass., 05/03/2018, n. 5129) ha già avuto modo di ribadire che:

-“Il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto pronunciato ex art. 112 c.p.c., ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l’attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all’attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto” (Cass.,Sez. 5, Sentenza n. 7653 del 16/05/2012, Rv. 622441 – 01);

-“La differenza fra l’omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. e l’omessa motivazione su un punto decisivo della controversia di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c. consiste nel fatto che, nel primo caso, l’omesso esame concerne direttamente una domanda od un’eccezione introdotta in causa, autonomamente apprezzabile, ritualmente ed inequivocabilmente formulata, mentre nel secondo, l’omessa trattazione riguarda una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione” (Cass., Sez. 6 3, Ordinanza n. 25714 del 04/12/2014, Rv. 633682 – 01);

Nel caso di specie, l’eccezione di merito, rispetto alla quale la ricorrente lamenta l’omessa pronuncia, non integrava un’eccezione in senso stretto, ma costituiva in realtà una mera difesa, ovvero una contestazione mediante la quale la contribuente negava l’esistenza dei fatti costitutivi dedotti dall’Amministrazione a fondamento dell’atto impositivo e quindi della pretesa creditoria dell’Erario.

Non si trattava, pertanto, di un’eccezione idonea a configurare un autonomo capo di domanda, nel senso di una richiesta della parte sulla quale dovesse essere emessa una pronuncia di accoglimento o di rigetto, diversa ed ulteriore, rispetto a quella di merito adottata dalla CTR a proposito della sussistenza e della misura del credito impositivo. Pertanto, la pretesa omessa risposta del giudice a quo alla contestazione della contribuente, relativa allo sfasamento cronologico tra l’anno d’imposta accertato ed i dati utilizzati dall’Ufficio per l’accertamento, non corrisponde al vizio d’omessa pronuncia prospettato dalla ricorrente, integrando eventualmente un ipotetico vizio motivazionale, infatti proposto a sua volta nel ricorso, come infra si dirà.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2; e degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., assumendo che il giudice a quo avrebbe errato per aver ritenuto raggiunta la prova dell’esistenza di attività non dichiarate mediante presunzioni non basate su indizi gravi, precisi e concordanti, atteso che la percentuale di ricarico applicata all’anno d’imposta 2003 è stata determinata in conformità a quella rilevata per il successivo anno 2007, senza peraltro distinguerla tra i due punti vendita gestiti dalla contribuente in due diverse località, nonostante le differenze operative tra loro.

Il motivo è inammissibile, in quanto si sostanzia e si esaurisce nella proposta di una diversa valutazione delle risultanze fattuali del giudizio, inammissibile in questa sede di legittimità, se non eventualmente sotto il profilo di un ipotetico vizio motivazionale, infatti proposto dalla ricorrente, come infra si dirà.

3. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione su un aspetto essenziale della controversia, assumendo che il giudice a quo avrebbe errato per non aver adeguatamente motivato sia la persistenza della medesima percentuale di ricarico per diversi anni d’imposta, che avrebbe giustificato l’utilizzo, al fine dell’accertamento induttivo relativo al 2003, di percentuali di ricarico riscontrate per anni successivi, sino al 2007, sulla base dei dati reperiti in occasione dell’accesso dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria presso i locali della contribuente; sia la congruità dell’utilizzo, relativamente ai prodotti del fornitore D., della medesima percentuale di ricarico rispetto alle vendite effettuate dalla contribuente presso i due distinti negozi al dettaglio, quello di Voghera e quello di Porto Cervo, “nonostante l’evidente differenza di modalità operativa di essi”.

3.1. Premesso che deve applicarsi, ratione temporis, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, antecedente alla novella di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, ambedue le censure delle quali si compone il secondo motivo sono inammissibili.

3.2. Infatti, quanto all’utilizzo, ai fini della determinazione della

percentuale di ricarico applicabile alle vendite effettuate nell’anno d’imposta 2003, di dati ricavati sia dai prezzi pagati dalla ricorrente, negli anni 2004 e 2007, per l’acquisto di prodotti da rivendere, sia dai prezzi di vendita praticati dalla stessa contribuente nel 2007, la censura difetta della necessaria allegazione rispetto alla natura decisiva, per il giudizio, della circostanza oggetto della dedotta carenza motivazionale. Invero, lo stesso precedente giurisprudenziale invocato dalla ricorrente (Cass., 26/01/2004, n. 1286, in motivazione), dopo aver premesso che le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, precedente (o successivo), costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo criteri di razionalità e di prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi agli anni precedenti (o a quelli successivi), ha rilevato che: “Non vi sono ragioni apprezzabili per ritenere che a distanza di pochissimi anni, tra il 1989-1990 ed il 1994, nel medesimo esercizio, nella stessa località, le condizioni di mercato siano variate sensibilmente, e che perciò si siano modificate sostanziale anche le percentuali di ricarico. La contribuente non allega elementi concreti che avessero modificato il quadro in cui operava l’azienda, che nel frattempo, in soli quattro anni, tra il 1989-1990 ed il 1994, fossero intervenuti fattori di disturbo tali da modificare sensibilmente in suo danno le condizioni di mercato e da comportare la variazione al ribasso dei ricarichi (come l’apertura di nuovi esercizi nella medesima località e nello stesso settore, la diminuzione delle vendite, l’introduzione di nuovi prodotti, modifiche dei gusti del pubblico ecc.).La società contribuente non allega neppure di avere modificato la propria politica commerciale (ad esempio diminuendo i prezzi per incrementare le vendite). Non vi è ragione perciò perché le percentuali di ricarica dovessero essere variate in misura significativa. Queste stesse argomentazioni, basate sulla fattispecie concreta e non su considerazioni astratte, evidentemente non sarebbero più valide per valutare l’entità dei ricarichi effettuati anche in un medesimo esercizio commerciale ma a distanza di un numero sensibile di anni, oppure – a maggior ragione – quelle di esercizi situati in località diverse, o di esercizi operanti in differenti settori merceologici. Quella della persistenza nel tempo dell’entità delle percentuali di ricarico non può costituire certo una regola assoluta, ma non costituisce certo una regola assoluta neppure il contrario, che ogni anno di attività sia assolutamente diverso dall’altro, e che perciò ogni volta vengano effettuati ricarichi del tutto differenti.”.

In ordine, poi, alla distribuzione dell’onere della prova delle variazioni, tra diversi anni d’imposta, delle condizioni incidenti sulla percentuale di ricarico, questa Corte ha già precisato che:” In tema di accertamento analitico induttivo del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse.” (Cass., 29/12/2016, n. 27330. Nello stesso senso, Cass., 27/01/2010, n. 1647).

Ebbene, nel caso sub iudice la società contribuente non ha allegato circostanze fattuali significative della variazione – in ipotesi in aumento – delle percentuali di ricarico rilevate nel 2007 rispetto a quelle applicate dall’accertamento all’esercizio del 2003. Né può dirsi che l’allegazione di tale variazione sia implicita nell’indicazione del mero intervallo temporale tra gli anni d’imposta 2003-2004, peraltro dalla durata coincidente con quello oggetto del precedente di legittimità citato dalla ricorrente.

Pertanto, così come è stato dedotto nel secondo motivo di ricorso, lo sfasamento temporale in questione non risulta decisivo per il giudizio.

3.3. Lo stesso secondo motivo appare poi inammissibile, per difetto di autosufficienza, laddove lamenta l’insufficienza della motivazione anche con riferimento alla contestata congruità dell’utilizzo, relativamente ai prodotti del fornitore D., della medesima percentuale di ricarico rispetto alle vendite effettuate dalla contribuente presso i due distinti negozi al dettaglio, quello di Voghera e quello di Porto Cervo.

Infatti, secondo la ricorrente, dovrebbero differenziarsi le percentuali di ricarico applicabili ai due esercizi in ragione dell'” evidente differenza di modalità operativa di essi”, che consisterebbe (cfr. pag. 45, nota 5, del ricorso) sia nei diversi periodi (solo quello estivo, per il negozio di Porto Cervo) e nei differenti orari della loro apertura al pubblico; sia nella circostanza che il negozio monomarca di Porto Cervo era collocato in un locale concesso in comodato alla ricorrente dal produttore D., che si era accollato tutte le spese necessarie per l’apertura dell’esercizio e concedeva alla stessa ricorrente la merce in mero conto vendita.

Tuttavia, non è chiaro come i diversi periodi stagionali e gli orari differenti di apertura dei due esercizi commerciali, così come prospettati nel ricorso, possano giustificare, di per sè soli, variazioni significative (non del volume delle vendite, ma) delle percentuali di ricarico praticate nei due diversi locali.

Quanto poi agli accordi, particolarmente favorevoli, tra il produttore D. e la ricorrente, relativi al negozio di Porto Cervo, che avrebbero consentito, o addirittura imposto, alla contribuente di praticare, in tale esercizio, sconti particolari, al fine di mantenere elevato il volume delle vendite, in modo tale da rappresentare alla casa madre D. l’operazione commerciale come conveniente, il motivo è, anche in parte qua, inammissibile per difetto di autosufficienza, poiché non indica specificamente le fonti istruttorie dalle quali dovrebbero ricavarsi le condizioni contrattuali convenute tra il predetto fornitore e la contribuente e (come rilevato dalla sentenza impugnata) gli sconti praticati, dei quali neppure sono allegati misura e presupposti.

4. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2; e degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c.; nonché l’insufficiente motivazione su un aspetto essenziale della controversia, assumendo che il giudice a quo avrebbe errato per aver ritenuto legittima la determinazione, da parte dell’Ufficio, della percentuale di ricarico da applicare sulla base di pochi articoli (13) rispetto al totale di quelli compravenduti dalla contribuente nei suoi due punti vendita e, in particolare, per aver applicato un’unica percentuale di ricarico agli articoli diversi da quelli prodotti dalle griffe D. e S., basandosi su solo quattro articoli campione, nonostante si trattasse si centinaia di articoli diversi per marca e qualità.

4.1. Il motivo è ammissibile, sebbene contestualmente proposto ai sensi dell'”art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5″.

Come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili (Cass., 23/10/2018, n. 26874), poiché l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse (Cass., 23/09/2011,n. 19443. Nello stesso senso si veda già Cass., 11/04/2008, n. 9470).

Tuttavia, questa Corte ha ritenuto invece ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass., 11/04/2018, n. 8915. Nello stesso senso cfr. Cass., 23/04/2013,. n. 9793), onde consentire, se necessario, l’esame separato delle diverse doglianze prospettate, esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. Un., 06/05/2015, n. 9100).

4.2. Nel caso di specie, la lettura del complesso del motivo evidenzia che esso attinge la violazione delle norme di diritto sostanziali (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 in relazione all’art. 2729 c.c.) che presidiano l’accertamento induttivo praticato dall’Ufficio, censurando la coerenza inferenziale del ragionamento cui è ricorsa l’Amministrazione, la cui verifica va condotta alla stregua dei tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) ed è censurabile, come avvenuto nel ricorso, in base all’art. 360 c.p.c., n. 3, laddove si sostenga che il giudice di merito abbia sussunto erroneamente nell’art. 2729 c.c. fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti (Cass., 26/06/2008, n. 17535).

4.3. Tanto premesso, deve rilevarsi che in tema di accertamento induttivo, ove il contribuente contesti in giudizio il criterio di determinazione della percentuale di ricarico avvenuta attraverso un accertamento induttivo, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle censure prospettate, tenendo conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto (Cass. 22/10/2018, n. 26589, e precedenti conformi in essa citati).

La CTR si è tuttavia sottratta a tale verifica, sebbene essa, così come risulta dalla stessa sentenza impugnata, appartenesse al contraddittorio processuale, essendo stata specificamente riproposta dalla contribuente appellata, che lamentava la circostanza che l’ufficio avesse preso in esame una ristretta tipologia di oggetti posti in vendita. Il mancato esame, da parte del giudice a quo, della congruità, quantitativa e qualitativa, dei campioni di beni-merce presi in esame dall’accertamento induttivo, incidendo direttamente sulla coerenza inferenziale del ragionamento sul quale si fonda lo stesso atto impositivo, si traduce quindi nell’errore di diritto lamentato dalla ricorrente.

4.4. Il motivo va quindi accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio, dovendo il giudice del merito provvedere ai necessari accertamenti in fatto ed all’applicazione del principio di diritto di cui sopra.

5. Con il quinto motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, l’omessa pronuncia, da parte del giudice a quo, sull’eccezione formulata dalla stessa parte nel ricorso di primo grado e riproposta nella memoria di costituzione in appello, laddove, al punto 4), si allegava che i ricavi dichiarati dalla contribuente nell’anno d’imposta sub iudice erano superiori a quelli ottenuti applicando gli studi di settore, alla cui applicazione comunque la stessa ricorrente non era soggetta, in quanto si trattava del suo primo anno di attività.

Contestualmente, la ricorrente assume la contraddittorietà della motivazione adottata dalla CTR, nella parte in cui ha affermato che “il contribuente non ha fornito alcun elemento utile a contrastare i rilievi dell’ufficio”, nonostante la stessa ricorrente avesse allegato al ricorso di primo grado la copia del relativo studio di settore.

5.1. Anche nel caso di specie, come già a proposito del primo motivo di ricorso, l’eccezione di merito rispetto alla quale la ricorrente lamenta l’omessa pronuncia non integrava un’eccezione in senso stretto, ma costituiva in realtà una mera difesa, ovvero una contestazione mediante la quale la contribuente negava l’esistenza dei fatti costitutivi dedotti dall’Amministrazione a fondamento dell’atto impositivo e quindi della pretesa creditoria dell’Erario.

Non sì trattava, pertanto, di un’eccezione idonea a configurare un autonomo capo di domanda, nel senso di una richiesta della parte sulla quale dovesse essere emessa una pronuncia di accoglimento o di rigetto, diversa ed ulteriore, rispetto a quella di merito adottata dalla CTR a proposito della sussistenza e della misura del credito impositivo. Pertanto, la pretesa omessa risposta del giudice a quo alla contestazione della contribuente, relativa alla congruità dei ricavi dichiarati rispetto allo studio di settore, non corrisponde al vizio d’omessa pronuncia prospettato dalla ricorrente.

Piuttosto, la censura integra la prospettazione del vizio motivazionale, pure contestualmente proposto.

Nella sostanza, la ricorrente censura la motivazione del giudice a quo per non aver preso in considerazione, ai fini dell’accertamento della sussistenza dei ricavi ulteriori nella misura imposta, lo studio di settore, relativo alla medesima contribuente ed all’anno d’imposta sub iudice, dal quale sarebbe emersa la congruità dei ricavi dichiarati.

Tuttavia, premessa dalla stessa ricorrente l’inapplicabilità all’anno d’imposta 2003 dello studio in questione, la censura non verte sull’efficacia legale di quest’ultimo, ma sull’asserita valenza indiziaria, a favore della ricorrente, del dato che si assume ricavabile dalla produzione del relativo documento. Nella sostanza, quindi, la ricorrente censura la CTR per non aver valutato tale circostanza come “elemento utile a contrastare i rilievi dell’ufficio.”.

5.2. La censura è fondata. Infatti, la mancata considerazione,

da parte del giudice a quo, della questione dell’adeguatezza della contribuente, nell’anno d’imposta sub iudice, allo studio di settore, si traduce nell’omesso esame di un fatto secondario (dedotto come giustificativo dell’inferenza di un fatto ignoto principale) potenzialmente giustificativo dell’inferenza a discarico della contribuente, ovvero nella denuncia della mancata applicazione di un ragionamento presuntivo che si sarebbe potuto e dovuto fare, ma rispetto al quale il giudice di merito non ha motivato alcunché (Cass., 06/07/2018, n. 17720).

Il motivo va quindi accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio, dovendo il giudice del merito provvedere ai necessari accertamenti in fatto.

P.Q.M.

Dichiara inammissibili il primo, il secondo ed il terzo motivo;

accoglie il quarto ed il quinto motivo;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Commissione tributaria provinciale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 luglio 2019

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