Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20479 del 06/09/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20479 Anno 2013
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: CIRILLO ETTORE

SENTENZA

sul ricorso 26280-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
757

AEROPORTI DI ROMA SPA;
–

intimato-

Nonché da:
AEROPORTI DI ROMA SPA in persona dell’Amministratore
Delegato e legale rappresentante pro tempore,

Data pubblicazione: 06/09/2013

elettivamente domiciliato in ROMA VIA GIOVANNI
PAISIELLO 33, presso lo studio dell’avvocato DI TANNO
E ASSOCIATI STUDIO LEGALE E TRIBUTARIO, rappresentato
e difeso dagli avvocati NICASTRO ROSAMARIA, PETRECCA
STEFANO giusta delega a margine;

contro

AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ape legis;
– controricorrente a ricorso incidentale –

avverso la sentenza n.

573/2009 della COMM.TRIB.REG.

di ROMA, depositata il 21/10/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 05/03/2013 dal Consigliere Dott. ETTORE
CIRILLO;
udito per il ricorrente l’Avvocato ALBENZIO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato PETRECCA che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per il
rinvio a nuovo ruolo in subordine accoglimento per
quanto di ragione incidentale condizionato.

– controri corrente incidentale –

RITENUTO IN FATTO
1. La Società Aeroporti di Roma – AdR, gestore dell’aeroporto di
Fiumicino in forza di convenzione approvata con d.m. del 10 luglio 1974
giusta legge 755/73, assicura dall’epoca una pluralità di servizi in via
diretta o per il tramite di organismi pubblici (Enav, Enac, VV.FF., P.S.,
G.d.F., etc.) e soggetti privati operanti in loco.
In particolare, l’art.4 della concessione obbliga l’AdR a provvedere alla

fronte di tali servizi, ivi compresa la fornitura di energia elettrica, la
concessionaria riceve compensi forfetari dai soggetti beneficiari, fatta
eccezione per gli organismi pubblici che fruiscono delle prestazioni
gratuitamente (Legge 755/73, art.2).
Riguardo all’energia elettrica l’AdR versa sia l’imposta erariale (TUA
504/95, artt. 52 e seg. ), sia l’addizionale provinciale [D.L. 511/88, art.6
c.1, lett. c) ], come titolare di unica utenza ossia con riferimento
all’energia acquistata sul mercato o autoprodotta dai gruppi elettrogeni
di soccorso. Perciò, per gli anni dal 2002 al 2006, rivendica (a) sia la cd.
“esenzione opificio”, cioè l’esenzione dal pagamento dell’imposta erariale
per l’utilizzo di energia elettrica in opifici industriali aventi consumo
mensile superiore a 1,2 milioni di Kwh [TUA, art.52, prima c.2, lett. obis) e poi c.3 lett.f)], (b) sia l’esenzione dall’addizionale provinciale per
l’utilizzo di energia elettrica in utenze non abitative aventi consumo
mensile superiore a 200 mila Kwh.

2. Secondo l’Ufficio tecnico di finanza, nei diversi atti impugnati dalla
contribuente (nella specie l’atto di contestazione di sanzioni n.907 del
27/07/2007 per C 16.374,24 riguardo ad addizionale evasa nel 2002),
questa cede a terzi operanti in aeroporto parte dell’energia elettrica,
anche acquistata sul mercato attraverso apposita cabina di
trasformazione, così sottraendo a tassazione i consumi propri dei diversi
soggetti operanti nello scalo di Fiumicino e omettendo di denunciarsi
come soggetto passivo d’imposta quale “commerciante di energia” o
“officina di acquisto per la rivendita”. Inoltre, la contribuente ha fruito
della cd. “esenzione opificio” per l’energia elettrica impiegata
direttamente, pur non essendo titolare di stabilimento tecnicamente
organizzato per l’esercizio di attività diretta alla produzione di beni.

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1

provvista di luce, forza motrice illuminazione e condizionamento. A

3. Nel successivo e vasto contenzioso la CTR-Lazio, su separati appelli
dell’Ufficio di Roma

1 dell’Agenzia delle dogane, conferma gli

annullamenti degli atti fiscali pronunciati dai giudici tributari di prime
cure ritenendo, che l’aeroporto di Fiumicino sia unica unità produttiva,
tecnicamente organizzata ancorché complessa, con gestione
unitariamente costituita in capo alla concessionaria AdR, che
rappresenta unico utente ai fini delle imposte gravanti sul consumo

quantità complessivamente consumata dall’intero comprensorio
aeroportuale, indipendentemente dalla modalità di approvvigionamento
e di distribuzione.
Tali rilievi, uniti ad asserite condizioni d’incertezza e buonafede, sono
posti a fondamento anche della sentenza n.573 del 21 ottobre 2009
sull’atto di contestazione di sanzioni n.907 del 27 luglio 2007.

4. Propone ricorso per cassazione, affidato a plurimi motivi, l’Agenzia
delle Dogane; la contribuente resiste con controricorso e ricorso
incidentale condizionato, ai quali l’amministrazione replica con
controricorso. Le parti si difendono anche con memorie.

CONSIDERATO IN DIRITTO
5. Con i primi due motivi di ricorso principale, denunciando plurime
violazioni di norme di diritto (TUA, artt. da 52 a 55; D.L. 511/88, art.6;
Preleggi, art.12; Legge 755/73), l’Agenzia delle dogane sostiene che le
imposte richieste conseguono all’illegittimo cumulo – al fine di godere
delle esenzioni o delle soglie d’imposizione – dei consumi elettrici di più
soggetti operanti nell’unico comprensorio aeroportuale di Fiumicino
servito da un unico “punto presa” intestato alla concessionaria AdR, che
non rispetta le prescrizioni imposte, per la cessione a terzi dell’energie,
al “fabbricante” al quale sono equiparati chi autoproduce energia sia chi
la acquista da altri.
Rileva che, solo costituendosi come officina elettrica attraverso la
denuncia all’Ufficio tecnico di finanza l’AdR può fornire energia a terzi, a
qualsiasi titolo operanti nel comprensorio aeroportuale; di talché, solo
così facendo, il fisco ha la possibilità di imporre alla contribuente di
munirsi di contatori a valle per differenziare i consumi proprio da quelli
per l’energia fornita a terzi.

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dell’energia elettrica. Sicché, a tali fini, quella che conta è solo la

Con il terzo motivo, denunciando plurime violazioni di norme di diritto
(Statuto del contribuente, art.10; D.Lgs. 472/97, art.6, secondo
comma), l’Agenzia delle dogane sostiene che, contrariamente
all’assunto dei giudici d’appello, non può operare l’esimente statutaria
del legittimo affidamento attesa l’assenza di condizioni d’incertezza
normativa e l’assenza di fonti convenzionali o comunque extra
normative tali da indurre il ragionevole dubbi.

questioni oggetto dei motivi in diritto.

6. Il ricorso principale (redatto in conformità ai requisiti dell’art.366 cod.
proc. civ.) è fondato e va accolto nei sensi di seguito precisati (v. in fra
§10).
In primo luogo, si rileva che, riguardo all’imposta erariale sul consumo
dell’energia elettrica, l’addizionale provinciale, prevista dall’art. 6 del d.l.
28 novembre 1988, n. 511 in ordine a qualsiasi uso effettuato in locali e
luoghi diversi dalle abitazioni, fino al limite massimo di 200.000
chilowattora di consumo al mese, si applica in relazione a ciascun
distinto punto di acquisto dell’energia, anche se una pluralità di essi
facciano capo ad un medesimo soggetto giuridico esercente un’unitaria
attività produttiva (Sez. 5, Sentenza n. 2847 del 24/02/2012, Rv.
621418)
Invero l’art. 54, comma terzo, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA) unica disposizione relativa all’officina delle imprese acquirenti di energia
elettrica per farne rivendita o uso proprio – facendo riferimento alle linee
di distribuzione, ha riguardo ad una situazione sovrapponibile a quella
descritta dal precedente comma secondo, che, relativamente al
fabbricante, prevede la figura delle officine distinte perché esercitate in
luoghi distinti, anche se messi in comunicazione attraverso un’unica
linea di distribuzione, rendendo rilevante il luogo di fornitura dell’energia
(ult. cit.).
Né tale disciplina risulta in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., nella
parte in cui assoggetta a maggiore imposizione sui consumi di energia
elettrica i contribuenti che prelevano energia da differenti punti di
consegna, rispetto a quelli che prelevano la stessa quantità di energia da
un unico punto di consegna, precludendo ai primi l’applicazione
regressiva del prelievo stabilita per i secondi, poiché la disponibilità di
plurimi punti di presa, consentendo una più flessibile ed articolata

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3

Con il quarto motivo, denuncia vizi motivazionali correlati alla medesime

organizzazione dell’attività produttiva, legittima la diversificazione
impositiva e costituisce un presupposto oggettivo, la cui valorizzazione è
coerente con la natura del tributo, che è imposta di consumo e non sul
reddito, tanto più che solo a quest’ultima è riferibile il principio
costituzionale di progressività. (ult. cit.).
In secondo luogo si osserva, che le aliquote dell’imposta erariale sul
consumo dell’energia elettrica di cui all’art. 17 del d.l. 23 febbraio 1995,

degli enti locali di cui all’art. 6 del d.l. 28 novembre 1988, n. 511 (conv.
in legge 27 gennaio 1989, n. 20), per il riferimento alle forniture
effettuate in favore dell’officina contenuto nell’art. 54 del TUA, sono
congegnate in base ad una tariffazione con meccanismo d regressivo per
il quale, dovendo essere perseguite strategie aziendali e di politica
commerciale volte ad incentivare i consumi, a maggiori utilizzi
corrispondono prezzi inferiori. (Sez. 5, Sentenza n. 24687 del
23/11/2011, Rv. 620173)
Ne consegue che le tariffe devono essere commisurate ai consumi delle
singole unità produttive e non a quelli effettuati, in cumulo, da tutti gli
stabilimenti di consumo, anche se portano a conclusione le lavorazioni di
un unico processo produttivo ovvero realizzano comunque le unitarie
finalità aziendali. Altrimenti, non potrebbero essere versate le addizionali
agli enti territoriali – eventualmente diversi – in cui possono essere
ubicati i singoli impianti e si acuirebbe il divario tra imprese di diverse
dimensioni, potendo solo quelle più grandi cumulare tutti i consumi e
attingere più facilmente a tariffe economicamente più favorevoli, con
indubbie ricadute sul principio di parità di trattamento. (ult. cit.).
Analogamente si ritiene, nella giurisprudenza di legittimità, che
l’esenzione dall’imposta erariale sull’energia elettrica, concessa dall’art.
52, comma 2, lett. o-bis), del TUA nella fattispecie di consumo mensile
superiore a 1,2 milioni di chilowattora in regime di autoproduzione, non
può riferirsi al consumo complessivo di una pluralità di aziende solo
perché incluse nello stesso comprensorio industriale, occorrendo
viceversa disaggregare, ai fini del riconoscimento del beneficio, i
consumi mensili di ogni singola azienda, in conformità alla natura
sostanzialmente regressiva della tariffazione. (Sez. 5, Sentenza n. 3537
del 07/03/2012, Rv. 621301).

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n. 41 (conv. in legge 22 marzo 1995, n. 85) e le relative addizionali

7.

Orbene, non è contestato che l’energia elettrica acquistata sul

mercato attraverso apposita cabina di trasformazione sia nella titolarità
dell’AdR come “officina di acquisto di energia elettrica” (art. 53, primo e
secondo comma, del TUA). Resta, quindi, modificata la modalità
d’impiego della energia elettrica da uso proprio e a uso anche dei terzi,
mediante collegamento alla presa dell’officina cedente (art. 54, terzo
comma, del TUA).

terzi concessionari, da considerarsi veri e propri consumatori-finali;
perciò, quale rivenditore, assume la posizione di soggetto passivo della
imposta sui consumi di energia dei predetti concessionari. In particolare,
la Società Aeroporti di Roma viola l’obbligo di denuncia posto dal quarto
comma 53 del TUA, che prevede la denuncia delle eventuali
modificazioni o variazioni delle attività di un’officina fornita di licenza: a
tale fattispecie normativa va ricondotto il mutamento della sua posizione
fiscale da soggetto utilizzatore in proprio a soggetto distributore di
energia elettrica (vedasi, nello stesso senso sul caso Telecom, le
recentissime decisioni di questa Corte del 28/01/2013, pubblicate il
13/03/2013 coi nn. 6247 e 6248).

8. Né vale invocare, a fini esonerativi degli obblighi di legge, le fonti
convenzionali vigenti tra la contribuente e la P.A., che si limitano solo a
regolare i criteri per l’accertamento degli scaglioni di energia ai fini
dell’imposta erariale e delle addizionali, la presentazione mensile
all’Ufficio tecnico di finanza di Roma di copia delle fatture di acquisto
dell’energia elettrica emessa da parte delle società distributrici e la
facoltà della contribuente stessa di gestire servizi particolari mediante
affidamento degli stessi a terzi in appalto o in sub concessione parziale
(art.4 della legge 755/73) ovvero di «consentire … l’uso … di locali ed
aree site nelle aerostazioni … in genere ad attività commerciali utili al
servizio aeroportuale e di introitarne il relativi proventi».
Si tratta, dunque, di attività commerciali che testualmente non rientrano
tra i servizi essenziali per l’aerostazione (es. di ordine pubblico, sanità,
antincendio, etc.), ma che sono semplicemente «utili al servizio
aeroportuale» e che danno luogo ad autonome entrate, ossia
«proventi», per la Società Aeroporti di Roma. Il fatto che questa, in
generale, «assume l’obbligo di provvedere a proprie cure e spese … alla
provvista di … luce, forza motrice» non rileva ai fini di esonerarla dagli

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Dunque, la Società Aeroporti di Roma somministra energia elettrica ai

obblighi fiscali, atteso che la fornitura di energia a terzi, gestori di
attività commerciali in area aeroportuale in base a patti pacificamente
onerosi, muta obiettivamente la posizione fiscale della Società Aeroporti
di Roma da soggetto utilizzatore a soggetto distributore di energia
elettrica.

9.

Il complesso delle considerazioni sinora svolte porta a escludere

infatti, parlare d’incertezza normativa oggettiva, che, sì rilevante ai fini
dell’esimente dalle sanzioni per violazioni fiscali (Statuto del
contribuente, art.10; D.Lgs. 472/97, art.6, secondo comma), postula
però una condizione di grave dubbio non evitabile sul contenuto,
sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia
d’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il
procedimento d’interpretazione, riferibile (non già ad un generico
contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale
siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi,
professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e
tanto meno all’Ufficio finanziario, ma) al giudice, unico soggetto
dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la
ragionevolezza di una determinata interpretazione. (Sez. 5, Sentenza n.
13457 del 27/07/2012, Rv. 623585).
Né può parlarsi di affidamento della contribuente di fronte al concreto
atteggiarsi dell’azione del fisco, non ravvisandosi l’apparenza di
un’attività della P.A. in senso univocamente favorevole al contribuente,
desumibile da circostanze specifiche e rilevanti, e apparendo, invece,
chiaramente contra legem il comportamento della contribuente. (Sez. 5,
Ordinanza n. 23309 del 09/11/2011, Rv. 619886).

10. L’accoglimento dei primi tre motivi del ricorso principale, comporta
l’assorbimento del quarto mezzo (per correlati meri vizi motivazionali),
la cassazione senza rinvio della sentenza d’appello e il rigetto nel merito
del ricorso introduttivo, non essendo necessari ulteriori accertamenti di
fatto (art. 384 cod. proc. civ.).

11. Tali conclusioni non sono inficiate dal ricorso incidentale condizionato
che va interamente disatteso.

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anche qualsivoglia scriminante a favore della contribuente. Non si può,

Esso, in primo luogo, lamenta il rigetto implicito dell’eccezione
d’inammissibilità dell’appello per incompetenza funzionale dell’appellante
Ufficio di Roma 1, ripropone la questione in sede di legittimità per
violazione di norme di diritto (d.lgs. 546/1992, artt. 10, 52, 53).
Assume, che, a decorrere del 13 dicembre 2007, le competenze del
soppresso Ufficio tecnico di finanza, autore del provvedimento
impugnato, sono devolute all’Ufficio della Dogana di Roma 2,

del 20/11/2007) e, dunque, unico ad essere legittimato, sul piano
sostanziale e processuale, ad appellare la sentenza di prime cure.

12. Il motivo non è fondato, valendo per l’Agenzia delle dogane gli stessi
principi consolidatamente enunciati da questa Corte per le altre Agenzie
(ex multis Cass. 14815/11). Si è detto, infatti, anche in dottrina che «ai
fini esclusivi del rapporto processuale … la qualità di parte dinanzi alle
commissioni tributarie è assunta dal singolo ufficio dell’amministrazione
finanziaria periferica che ha trattato la controversia», ossia, secondo il
tenore del d.lgs. 546/1992, art. 10, «l’ufficio … che ha emanato l’atto
impugnato» (Cass. 15781/12, in motiv. §05).
Invero, gli uffici di una medesima Agenzia fiscale, nelle grandi aree
metropolitane, sono espressione di una distribuzione delle competenze a
essa intrinseca, disposta con atti interni – denominati decreti direttoriali
– aventi natura oggettiva e soggettiva di atti amministrativi e privi
d’efficacia verso il pubblico degli utenti; pertanto, la loro violazione da
parte degli uffici non comporta alcun vizio (Cass. 16436/09, in
fattispecie relativa all’emissione di cartelle esattoriali da parte di un
ufficio dell’Agenzia delle entrate di Roma).
Il formante giurisprudenziale, del resto, è nel senso che, per ogni
Agenzia fiscale, la legittimazione a stare in giudizio nei processi tributari
è riconosciuta, nei gradi di merito, in via concorrente anche agli uffici
periferici, senza tuttavia che ciò muti la titolarità e la riferibilità degli
effetti del potere esercitato con l’emissione del provvedimento
impugnato che rimane sempre in capo all’Agenzia fiscale quale soggetto
di diritto. Infatti, siccome gli uffici periferici non hanno autonoma
soggettività rispetto all’Agenzia fiscale nella cui struttura del quale sono
organicamente inseriti, le sentenze emesse nelle controversie tributarie
producono i loro effetti direttamente nella sfera giuridica della Agenzia
fiscale e non dell’Ufficio periferico presente in giudizio.

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territorialmente competente sull’aeroporto di Fiumicino (Dir. n. 1919/UD

Dunque, tutto ciò che riguarda l’articolazione organizzativa interna
dell’Agenzia fiscale (modifiche di struttura o competenze; soppressione,
accorpamento o scissione; redistribuzione territoriale degli uffici
periferici) deve ritenersi processualmente irrilevante, essendo sempre e
comunque riferibile l’attività difensiva all’Agenzia fiscale, quale persona
giuridica di diritto pubblico, giammai al singolo ufficio periferico, le cui

13. Inoltre, denunciando il rigetto implicito del relativo rilievo, la Società
Aeroporti di Roma infondatamente insiste sulla nullità dell’atto di
contestazione di sanzioni notificato il 31 luglio 2007, attesa
l’inosservanza del termine legale di sessanta giorni, di cui all’art.12 dello
Statuto del contribuente, rispetto al processo verbale di constatazione
del 9 luglio 2007.
Ritiene questa Corte che il termine ex art.12 cit. non si applichi ai
provvedimenti d’irrogazione di sanzioni. Infatti, a seguito dell’atto di
contestazione, l’art.16 d.lgs. 472/97 consente un contraddittorio precontenzioso con la produzione di deduzioni difensive, da parte
dell’interessato, nel termine previsto per la proposizione del ricorso;
dalla presentazione delle deduzioni decorre, poi, per l’amministrazione il
termine di un anno per l’irrogazione delle sanzioni con atto motivato a
pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime. Di talché il
sistema complessivo previsto dal d.lgs. 472/97 è pienamente rispettoso
dei principi generali di leale collaborazione tra Amministrazione e
contribuente, ai quali s’ispira lo Statuto (cfr. per analoghe conclusioni
Sez. 5, Sentenza n. 13890 del 28/05/2008, Rv. 603965, sul sistema
previsto dal d.lgs. 374/90).
Né rileva l’autoannullamento del coevo avviso di pagamento per il
recupero dell’imposta.
Premessa la pacifica nuova emissione in termini del parallelo avviso (v.
controricorso dell’Agenzia) e richiamato quanto già detto sulla portata
dell’art. 12 dello Statuto del contribuente (v. sopra §6), si osserva che in
tema d’illecito amministrativo, anche tributario, una volta rilevata la
violazione per effetto della ricorrenza, ritenuta dall’organo accertatore,
degli elementi richiesti per la sua configurazione, nessuna incidenza può
assumere, ai fini della legittimità della condotta contestata, il richiamo a
un comportamento successivo della stessa amministrazione
asseritamene incompatibile con la già avvenuta contestazione, in

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vicende organizzative restano del tutto indifferenti.

quanto, vedendosi in materia di diritti e obblighi indisponibili, solo
l’espressa riconsiderazione dell’attività già ritenuta illecita consente alla
p.a. l’annullamento della contestazione (Sez. 1, Sentenza n. 13072 del
09/09/2002, Rv. 557317; v. anche Sez. 5, Sentenza n. 2851 del
24/02/2012, Rv. 621845).

14. Infine, denunciando il rigetto implicito del relativo rilievo, la Società

soggetto diverso da quello tenuto al pagamento del tributo (TUA, artt.
52 e seg.), atteso che, per effetto della cd. traslazione d’imposta,
sarebbe semplice contribuente di fatto, cioè consumatore finale, essendo
contribuenti di diritto le società erogatrici.
In tema d’imposte erariali e di addizionali sul consumo di energia
elettrica, i soggetti passivi vantano rivalsa verso i cessionari dell’energia
per i quali i soggetti erogatori assolvono tale tributo (arg. ex Sez. 1,
Sentenza n. 6800 del 04/05/2012, Rv. 622588), ma, come si è già
detto, è la Società Aeroporti di Roma che somministra energia elettrica
ai terzi concessionari, i quali sono da considerarsi veri e propri
consumatori-finali. Essa opera quale rivenditore e assume la posizione di
soggetto passivo della imposta sui consumi di energia dei predetti
concessionari. Ciò avviene per l’inosservanza da parte sua dell’obbligo di
denunciare le modificazioni o variazioni delle attività di officina fornita di
licenza e, dunque, il mutamento della sua posizione fiscale da soggetto
utilizzatore in proprio a soggetto distributore di energia elettrica. (v.
sopra §7).

15.

Accolto il ricorso principale, nei sensi di cui in motivazione, e

rigettati il ricorso incidentale e quello introduttivo, le spese del giudizio
di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo;
invece, per l’evolversi e le implicazioni della controversia, si ravvisano le
condizioni per disporre la compensazione delle spese dei gradi merito.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale nei sensi di cui in motivazione,
rigetta il ricorso incidentale, cassa senza rinvio la sentenza d’appello e,
decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente,
che condanna alle spese del presente giudizio di legittimità liquidate in C

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Aeroporti di Roma infondatamente insiste nel sostenere di essere

P2S 7J\77, D
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N. 1 –

-•

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.5

MAihalA TRU; Wiitg4
2.000 per compensi oltre alle spese prenotate a debito; compensa le
spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 5 marzo 2013.