Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20457 del 06/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 06/10/2011, (ud. 16/06/2011, dep. 06/10/2011), n.20457

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – rel. Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. IACOBELLIS Marcello – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

A E GCOMCARL SRL in persona dell’Amministratore unico e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

DELLA GIULIANA 74 INT. 2, presso lo studio dell’avvocato PORPORA

RAFFAELE, che lo rappresenta e difende con procura speciale notarile

del Not. Dr. BELLI TOMMASO in ROMA, rep. n. 25501 del 06/06/2011,

giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA

DELLE ENTRATE UFFICIO DI ROMA (OMISSIS);

– intimati –

sul ricorso 22636-2006 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

A & G COM CAR SRL in persona dell’Amministratore Unico e

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

DELLA GIULIANA 74 INT. 2, presso lo studio dell’avvocato PORPORA

RAFFAELE, che lo rappresenta e difende giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 43/2005 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 31/05/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

16/06/2011 dal Consigliere Dott. ANTONIO MERONE;

udito per il n. r.g. 21864/06 ricorrente l’Avvocato PORPORA, che ha

chiesto l’accoglimento, per il n. di r.g. 22636/06 ricorrente

l’Avvocato D’ASCIA ha chiesto l’accoglimento;

udito per il n. r.g. 21864/06 resistente l’Avvocato D’ASCIA, che ha

chiesto il rigetto, per il n. r.g. 22636/06 resistente l’Avvocato

PORPORA, che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto di entrambi i ricorsi.

Fatto

La A. & G. Com. Car. S.R.L. esercente il commercio all’ingrosso di carni e la vendita al dettaglio, ha impugnato un avviso di accertamento, con il quale il competente ufficio finanziario ha rettificato la dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio 1993, recuperando a tassazione costi non deducibili (L. 265.477.000, costi non documentati, più L. 4.911.000, costi non inerenti) e ricavi non dichiarati (L. 3.970.556.000), con aggravio di sanzioni.

La società denunciava vizi formali dell’atto impugnato (carenza di motivazione e degli indizi necessari per la rettifica) e contestava nel merito il recupero, eccependo la inerenza e la documentazione dei costi e la inesistenza dei maggiori ricavi.

La CTP ha rigettato il ricorso. La CTR lo ha invece accolto parzialmente, annullando il recupero relativo ai ricavi non dichiarati, ma confermando il recupero relativo ai costi.

Entrambe le parti hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza di appello, meglio indicata in epigrafe.

La società, con ricorso che ha assunto il numero di R.G. 21864/2006, chiede la cassazione della sentenza impugnata sulla base di sei motivi.

L’Agenzia delle Entrate, con ricorso che ha assunto il n. R.G. 26636/2006, chiede la cassazione della stessa sentenza sulla base di due motivi e la società resiste con controricorso.

Per entrambi i ricorsi vi sono memorie depositate nell’interesse della parte privata, ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Diritto

1. Preliminarmente va disposta la riunione dei due ricorsi, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., in quanto proposti per la cassazione della stessa sentenza. Pertanto, il ricorso n. R.G. 22636/2006, ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, va riunito al ricorso principale della società, n. R.G. 21864.

Ancora in via preliminare, va rilevata la tempestività del ricorso della parte pubblica, in quanto pur essendo proposto oltre i termine annuale, con l’aggiunta del periodo di sospensione feriale, è stato proposto entro il termine consentito per la proposizione del controricorso e dell’eventuale ricorso incidentale: il ricorso principale, notificato a mezzo raccomandata postale, è stato spedito il 14 luglio 2006, mentre il ricorso dell’Agenzia delle Entrate risulta consegnato all’ufficiale giudiziario per la notifica il 17 luglio 2006. Come è noto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, condivisa dal Collegio, “Il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso. Tuttavia quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si con verte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorchè proposto con atto a sè stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi” (Cass. 26622/2005; conf.

9085/06, 23095/10).

Nel merito, il ricorso principale, con il quale la società impugna la sentenza nella parte in cui la CTR ha confermato il recupero dei costi, deve essere rigettato. Va invece accolto il ricorso incidentale, con il quale l’Agenzia contesta l’annullamento dei ricavi omessi.

2. Con il primo motivo di ricorso, la società denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 in quanto la CTR non si sarebbe pronunciata sulla eccezione con la quale la società aveva evidenziato che i costi contestati risultavano provati dalla documentazione aziendale (copia mastrini ed altro) e che comunque il giudice avrebbe potuto colmare le lacune istruttorie utilizzando di poteri istruttori del suo ufficio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7.

Il motivo è inammissibile perchè non chiarisce quali sarebbero i costi contestati e come la documentazione invocata sarebbe idonea a documentarne l’an, il quantum e l’inerenza. Comunque non si tratterebbe di una omessa pronuncia ma di una omessa valutazione di prove, da denunciare come violazione dell’art. 116 c.p.c., con la specifica indicazione della idoneità e rilevanza di ciascun documento asseritamente ignorato, ai fini della prova dei costi contestati. Peraltro, la CTR assume che, quanto ai costi, la società non ha formulato eccezioni nemmeno in sede di redazione del P.V.C, nè “ha poi prodotto – nemmeno in appello – alcuna documentazione idonea a confutare l’assunto della rettifica”. Pertanto, se invece la società, come assume la sua difesa, aveva prodotto documenti validi per dimostrare l’esistenza dei costi, oltre che l’inerenza, avrebbe dovuto censurare l’affermazione della CTR come affetta da vizio revocatorio.

Per quanto riguarda invece la mancata utilizzazione dei poteri istruttori, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7 che prevede la possibile acquisizione d’ufficio di mezzi di prova, è norma eccezionale, la quale preclude al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori in un processo a connotato tendenzialmente dispositivo” (Cass. 14960/2010). Nella specie, l’onere di provare l’esistenza e l’inerenza dei costi gravava sul contribuente ed il giudice non poteva svolgere una illegittima opera di supplenza in danno o a vantaggio di una delle parti.

3. Anche il secondo motivo è inammissibile. Vengono denunciati vizi di motivazione, in quanto la CTR a) non avrebbe dato risposta a “specifiche doglianze”, che però non vengono indicate e, quindi, la censura pecca sotto il profilo dell’autosufficienza;

b) avrebbe confermato, in parte qua, l’avviso di accertamento impugnato, pur avendo riconosciuto la insufficienza e la non congruità della motivazione dello stesso; ma la ricorrente cita il segmento di motivazione dedicato esclusivamente all’annullamento dei recuperi dei ricavi omessi e, quindi, la censura è infondata perchè la motivazione della CTR è coerente con la conclusione e, comunque, la società non avrebbe avuto interesse a censurare un vizio di motivazione (comunque inesistente nella specie) relativo all’annullamento in suo favore di una ripresa d’imposta (la motivazione relativa alla conferma del recupero dei costi, su cui è incentrato il ricorso, è contenuta nel capoverso successivo);

c) avrebbe omesso di esporre le ragioni per le quali non aveva utilizzato i poteri di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 ma, a parte le considerazioni sulla inutilizzabilità dell’istituto nella specie, la censura è prima ancora inammissibile perchè la ricorrente assume di aver formulato una apposita richiesta in primo grado ma non precisa se poi tale richiesta è stata ripetuta in appello e, comunque, non viene chiarito cosa e perchè avrebbe dovuto fare la CTR e, quindi, il motivo è anche non autosufficiente.

4. Con il terzo motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 51 e 52, L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, art. 7, comma 1, e L. n. 241 del 1990, art. 3 viene riproposta la tesi che le lacune della motivazione dell’accertamento relative alla ripresa a tassazione dei ricavi avrebbero dovuto indurre la CTR ad annullare l’atto impositivo nella sua interezza, anche nella parte in cui sono stati ripresi a tassazione, con congrua motivazione, i costi non documentati o non inerenti. Si tratta di una tesi assolutamente non condivisibile, tenuto conto della autonomia delle singole riprese. Utilizzando la stessa pseudo-logica si potrebbe eccepire che la CTR doveva confermare tutte le riprese, posto che almeno per alcune la motivazione era sufficiente e congrua.

Viene anche riproposta la tesi della nullità dell’intera motivazione dell’atto di accertamento, basato sul recepimento mediante rinvio ed in maniera acritica dei rilievi e delle considerazioni della guardia di finanza, senza una autonoma presa di posizione dell’ufficio, unico titolare del potere di accertamento. Anche sotto questo profilo, il motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, “l’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato per relationem, anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio, come il p.v.c. della Guardia di finanza, senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente” (ex multis, Cass. 2907/2010).

5. Con il quarto motivo, viene denunciata la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e art. 2729 c.c., osservando che se gli indizi erano inidonei a legittimare il recupero dei ricavi omessi, lo erano anche per legittimare il recupero dei costi non documentati. La censura è priva di pregio, sia per il principio della autonomia delle singole riprese, cui già si è fatto cenno (principio valido fino a quando non venga denunciato un vizio che inficia in radice e nella sua totalità l’atto impugnato), sia perchè in relazione ai costi non siamo in presenza ad una ripresa effettuata sulla base di indizi, bensì sulla base della carenza della documentazione giustificativa. Manca la documentazione, ergo il costo viene ripreso legittimamente a tassazione.

6. Con il quinto motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione dell’art. 2967 (rectius: 2697) c.c., la ricorrente ripropone, ancora una volta, la tesi, già confutata, della estensione del vizio di motivazione relativo ai ricavi omessi alla ripresa dei costi, sostenendo altresì che l’ufficio avrebbe dovuto fornire la prova della inesistenza o della non inerenza dei costi. La tesi è assolutamente non condivisibile perchè l’onere della prova dei costi e della loro inerenza grava sul contribuente in quanto fatti a lui favorevoli, che riducono il carico fiscale “L’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente” (ex multis, Cass. 4554/2010).

7. Con il sesto ed ultimo motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione dell’art. 92 c.p.c., la parte ricorrente lamenta che erroneamente la CTR ha compensato le spese di giustizia, nonostante la prevalente soccombenza dell’ufficio. Anche questa censura va rigettata sulla base della giurisprudenza di questa Corte, condivisa da Collegio, secondo la quale, “In tema di regolamento delle spese processuali, e con riferimento alla loro compensazione, poichè il sindacato della S.C. è limitato ad accertare che non risulti violato il principio secondo il quale le spese non possono essere poste a carico della parte vittoriosa, esula da tale sindacato e rientra nel potere discrezionale del giudice di merito la valutazione dell’opportunità di compensare in tutto o in parte le spese di lite, e ciò sia nell’ipotesi di soccombenza reciproca, sia nell’ipotesi di concorso di altri giusti motivi. Va altresì specificato che il giudice di merito può compensare le spese di lite per giusti motivi senza obbligo di specificarli, e la relativa statuizione non è censurabile in Cassazione, poichè il riferimento a “giusti motivi” di compensazione denota che il giudice ha tenuto conto della fattispecie concreta nel suo complesso, quale evincibile dalle statuizioni relative ai punti della controversia” (Cass. 17457/2006).

8. Merita accoglimento, invece il ricorso incidentale dell’amministrazione pubblica. Questa lamenta, sotto il profilo del vizio di motivazione e della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2 e art. 35, comma 3, e art. 277 c.p.c., in quanto il recupero dei ricavi era basato sulla vendita “a nero” delle rimanenze non rinvenute, in relazione alle quali la CTR annulla la ripresa sulla base di un percorso argomentativo assolutamente generico, nell’ambito del quale manca una analitica valutazione di singoli ricavi ripresi a tassazione.

La censura appare fondata. La CTR ha annullato il recupero dei ricavi, sul rilievo che gli organi di controllo non avrebbero tenuto conto dello “sfrido di lavorazione merce”, nè avrebbero dato rilievo a non meglio specificati certificati” sanitari. Si tratta di motivazione generica, che non lascia comprendere quale sia stato il ragionamento dei giudici di merito, in base al quale è stato annullato il recupero, pur in presenza del disavanzo tra merce acquistata e merce venduta ufficialmente.

Non vi è nessuna indicazione su quale sia lo sfrido nella lavorazione delle carni e sul calcolo in base al quale, nella specie, lo sfrido giustificherebbe il disavanzo.

Così pure il riferimento alla certificazione sanitaria appare incomprensibile, ai fini della decisione.

Si tratta di carenze motivazionali che emergono dal testo della sentenza, in relazione alle quali appare irrilevante la pretesa carenza di autosufficienza dei motivi, che sarebbe fondata se la censura fosse stata prospettata come una lacuna rispetto ai precedenti atti difensivi.

9. Conseguentemente, il ricorso principale deve essere rigettato, deve essere accolto invece il ricorso incidentale, con la conseguente cassazione della sentenza, in parte qua, e rinvio della causa alla CTR competente, per un nuovo giudizio di merito sui recuperi relativi ai ricavi omessi ed anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte pronunciando sui ricorsi riuniti, rigetta il ricorso principale della società ed accoglie il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate. Cassa la sentenza impugnata in relazione a quanto accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della CTR del Lazio.

Così deciso in Roma, il 16 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 6 ottobre 2011