Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20450 del 06/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 06/10/2011, (ud. 08/06/2011, dep. 06/10/2011), n.20450

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – rel. Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. TERRUSI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 32801/2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende ope legis; – ricorrente –

contro

THUGA TRIVENETO SRL in persona del suo Presidente del Consiglio di Amministrazione

e legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato UCKMAR VICTOR, giusta delega in

calce; – controricorrente –

avverso la sentenza n. 71/2006 della COMM. TRIB. REG.SEZ. DIST. di BRESCIA,

depositata il 20/05/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell’08/06/2011 dal

Presidente e Relatore Dott. MARCO PIVETTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato TIDORE, che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato UCKMAR, e per delega di quest’ultimo Avvocato

CORASANITI, che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. ZENO Immacolata,

che ha concluso per l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La sentenza n. 71/65/06 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione di Brescia, depositata il 20 maggio 2006, riferisce che con avviso di accertamento notificato in data 19 dicembre 2002, l’Agenzia delle entrate di Cremona aveva ripreso a tassazione, nei confronti della Delta Gas s.p.a., una minus valenza relativa all’esercizio 1 luglio 1998 – 30 giugno 1999 non ritenendo sussistere i requisiti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 3. La Delta Gas s.p.a. aveva proposto ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Cremona sostenendo l’applicabilità alla fattispecie del comma 1, e non del comma 3, del citato art. 66. Il ricorso era stato respinto. La società aveva proposto appello sostenendo che vi era stata una cessione di credito da finanziamento con un corrispettivo convenuto, il cui valore non era stato contestato dall’ufficio e che aveva dato luogo alla minus valenza con i requisiti cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 1.

La Commissione tributaria regionale accolse l’appello e dichiarò l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.

La motivazione della sentenza è del seguente tenore: “Dall’avviso di accertamento risulta che il maggior imponibile accertato deriva da una minusvalenza a seguito di cessione di credito da finanziamento verso “Palazzo Trecchi s.r.l ” che non risulta assoggettata ad alcuna procedura concorsuale. Dalla perizia in atti, non contestata, risulta che il valore dell’Immobile era inferiore a quello iscritto in Bilancio e, inoltre, che dai bilanci della Palazzo Trecchi s.r.l.

emergevano risultati negativi e che l’immobile necessitava di notevoli interventi di ristrutturazione. Si rileva ancora che l’Ufficio non ha contestato il valore del prezzo dichiarato di cessione. E’ principio di deducibilità fiscale quello che pone come condizione il requisito della inerenza dei costi ed oneri, inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio di impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di inevitabilità dello stesso. Va precisato ancora come in tema di gestione aziendale, l’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverosia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire ad un maggior risultato economico. Ovviamente l’accertamento di un siffatto carattere va condotto con riferimento alle specifiche condizioni in cui l’operazione si concreta alfine di verificare che la stessa realizzi effettivamente una scelta di convenienza per l’impresa.

(R.M. 9/557). Il Collegio ritiene che nel caso in esame ricorrano le condizioni di cui sopra”.

L’Agenzia delle entrate ha chiesto la cassazione di tale decisione sulla base della denunzia di vizio di motivazione. La s.r.l. Thuga Triveneto – subentrata alla Delta Gas s.p.a. – ha resistito con controricorso e memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

E’ manifestamente infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per mancanza della procura speciale all’Avvocatura dello Stato da parte dell’Agenzia delle entrate (SU n. 23020 del 2005).

E’ infondata l’eccezione di improcedibilità del ricorso ai sensi dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4. Il ricorso si basa infatti su una chiara ed esauriente ricostruzione della vicenda sostanziale e della vicenda processuale, ricostruzione che è sostanzialmente pacifica tra le parti, per la individuazione e la verifica della quale non vi è quindi alcun bisogno di esame di alcuna documentazione.

Il ricorso è basato esclusivamente sulla denunzia del vizio di motivazione e non anche sulla denunzia di violazione di legge ed in particolare sulla denunzia di illegittima applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 1, anzichè del comma 3 del medesimo articolo. Tale impostazione del ricorso appare corretta, posto che la suddetta questione interpretativa, sulla quale appaiono essersi concentrate le deduzioni dell’attuale controricorrente sia nei gradi di merito che nel giudizio di legittimità, non sembra essere stata neppur considerata dalla sentenza impugnata, la quale anzi – per quanto è dato comprendere da una motivazione in gran parte elusiva e inconferente, sembra aver invece dato per presupposta l’applicazione del comma 3 e quindi la necessità di un accertamento concreto circa la riduzione di valore reale del credito.

Il fatto in ordine al quale l’accertamento viene denunziato come non motivato ovvero come motivato in modo illogico o carente è rappresentato dalla “cessione sottocosto” di un credito (con conseguente illegittimità della deduzione della relativa minusvalenza) e correlativamente dalla insussistenza di una perdita di valore reale – da L. 13.070.455.000 a L. 9.000.000.000 – del credito della Delta Gas s.p.a. – poi Thuga Triveneto s.r.l. – nei confronti della controllata Palazzo Trecchi s.r.l., perdita che si sarebbe verificata prima della cessione prò soluto del credito stesso – per il corrispettivo di L. 9.000.000.000 – dalla Delta Gas s.p.a. alla FINGAS s.p.a., controllante della Delta Gas.

L’indicazione del fatto il cui accertamento viene denunziato come carente di motivazione è contenuta in modo sufficiente chiaro e specifico (anche agli effetti dell’art. 360 bis) a pagina 5, secondo e terzo capoverso, de ricorso con la precisione resa possibile dal carattere sostanzialmente criptico della motivazione della sentenza impugnata.

Il ricorso enuncia anche con chiarezza e specificità le ragioni sia delle decisività del fatto in questione sia della inadeguatezza delle motivazioni fornite in ordine al relativo accertamento.

Nel ricorso si chiarisce infatti che la minus valenza di oltre quattro miliardi di lire iscritta dalla Delta nella voce di conto economico “oneri straordinari” e recuperata a tassazione dall’ufficio, derivava dalla pari differenza tra il valore di iscrizione del credito verso la società Palazzo Trecchi s.r.l. e il corrispettivo per la cessione prò soluto del credito stesso alla Fingas s.p.a. (insieme al credito era stata ceduta anche la partecipazione della Delta alla Palazzo Trecchi s.r.l.). La perdita su crediti in tal modo contabilizzata non risultava da “elementi certi e precisi” e quindi non era deducibile ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 3, dato che la società debitrice non era assoggettata a procedura concorsuale. Il ricorso ricorda che anche la Commissione tributaria provinciale, nel rilevare la mancanza di elementi idonei a dimostrare la perdita di valore reale del credito, aveva osservato che l’operazione di iscrizione della minus valenza “appariva il frutto di un accordo tra società dello stesso gruppo che, come risulta dal verbale di assemblea, rispondente ad una politica del gruppo che non può interferire sulle determinazioni del reddito di ciascun soggetto di imposta”. Il ricorso ricorda altresì – con richiami agli atti di causa non contestati dalla controparte – che la proposta di cessione prò soluto del credito in questione inviata dalla Fingas alla Delta non motivava in alcun modo la riduzione del corrispettivo rispetto al valore nominale e che la Palazzo Trecchi s.r.l. aveva un patrimonio immobiliare ben superiore all’indebitamento finanziario nei confronti della Delta. Vero è che grazie all’operazione la Palazzo Trecchi s.r.l. – società costantemente in perdita – non avrebbe subito alcun onere fiscale in ragione dello “sconto” ad essa praticato mentre lo stesso, appostato come perdita dalla Delta, avrebbe comportato una (artificiosa) riduzione dell’imposizione gravante sulla medesima. In conclusione, la cessione era avvenuta sottocosto, al fine di generare un risparmio dell’imposta complessivamente dovuta dal gruppo, nel quale la Delta era controllata dalla Fingas e a sua volta controllava la Palazzo Trecchi.

Gli unici elementi di fatto effettivamente rilevanti che risultano in qualche modo menzionati nella motivazione della sentenza impugnata sono il riferimento ad una perizia in atti da cui risulterebbe che il valore dell’immobile (presumibilmente il palazzo Trecchi) era inferiore a quello iscritto a bilancio e il riferimento al fatto che dai bilanci della società debitrice emergevano risultati negativi e che l’immobile necessitava di notevoli interventi di ristrutturazione. La sentenza impugnata rileva anche che l’ufficio non aveva contestato il valore del prezzo dichiarato in cessione.

Riguardo a tale ultimo profilo – che viene invocato anche nel controricorso – deve essere rilevato che il corrispettivo per la cessione del credito non ha alcun rilievo ove non si dimostri che esso corrispondeva ad una effettiva riduzione di valore reale del credito stesso, riduzione che -ovviamente – non poteva essere giustificata – e non poteva quindi essere resa verosimile – se non con una riduzione della garanzia patrimoniale generale offerta dalla società debitrice di misura tale da rendere impossibile la realizzazione completa del credito in questione. Parimenti non ha alcun rilievo la circostanza che la cessione fosse o meno riconducibile in se stessa ad una razionale scelta imprenditoriale, l’unico dato rilevante essendo la riduzione del valore reale del credito.

Con riferimento alla relazione peritale menzionata nella motivazione della sentenza impugnata, la ricorrente Amministrazione finanziaria osserva che una perizia di parte, peraltro non asseverata e redatta a vari anni di distanza dalla cessione del credito, non poteva fornire quegli elementi certi e precisi richiesti dall’art. 66 comma 3 per la deduzione delle perdite su crediti nei confronti di debitori non soggetti a procedure concorsuali. E comunque gli elementi considerati dalla sentenza impugnata non erano neppure idonei a dimostrare che il patrimonio della società debitrice fosse diventato insufficiente a garantire il credito.

Si tratta di rilievi non seriamente contestabili il che è sufficiente all’accoglimento della denunzia di inadeguatezza della motivazione.

Il controricorso sostiene la riconducibilità della fattispecie non al terzo, ma al D.P.R. n. 917, art. 66, comma 1, secondo cui “le minusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel’art. 53, comma 1, determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’art. 54, commi 1 e 5, lett. a) e b)”.

Escluso che la sentenza impugnata sia basata su tale qualificazione giuridica, deve comunque al riguardo essere osservato che i crediti – sia quelli “commerciali” che quelli di finanziamento – non possono essere qualificati come beni agli effetti della normativa in esame.

Il valore reale di un credito, infatti, qualunque ne sia la natura e la fonte, non può che corrispondere al suo valore nominale, salvo che non sussistano fattori che ne impediscano, ne riducano o ne ostacolino la possibilità di realizzazione e cioè fattori che riducano la garanzia patrimoniale al di sotto del valore del credito.

Sul piano testuale, è decisivo il rilievo che lo stesso comma 3 menziona distintamente – e con significativa diversità di disciplina – sia i beni che i crediti. Stabilisce infatti la norma che “le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.

La circostanza che la cessione avesse ad oggetto un credito verso una società controllata e fosse effettuata a favore della società dalla quale la cedente era a sua volta controllata rendeva ancor più stringente la necessità di una rigorosa identificazione e di una altrettanto rigorosa prova degli elementi certi e precisi che avevano determinato la riduzione di valore reale del credito al fine di escludere qualunque connotato di abuso o di frode nell’operazione in oggetto quale quello invece a ragione ipotizzato dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale.

Trovano quindi puntuale applicazione i principi enunciati da questa Corte nelle sentenze richiamate dell’Amministrazione finanziaria e da quelle conformi successive. Giova ricordareCass. n. 7555 del 23/05/2002, secondo cui “una volta che l’amministrazione finanziaria abbia negato, anche nella fase giudiziale, la deducibilità di perdite su crediti ceduti “prò soluto”, sul rilievo della loro cessione sottocosto ovvero del mancato rispetto delle forme previste per considerarli non recuperabili, è onere del contribuente provare, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, mediante elementi certi e precisi, che la perdita risultante dalla cessione si era già verificata al momento della stessa, ovvero che a tale data il debitore era assoggettato a procedure concorsuali”;

nonchè le conformiCass. n. 5357 del 10/03/2006eCass. n. 19918 del 14/10/2005. eCass. n. 14568 del 2001. Nella motivazione di quest’ultima si legge: “E’ comunque opportuno sottolineare che la lettera e lo spirito della norma in esame inducono a ritenere che solo nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali sì verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite. L’automatismo nel caso delle procedure concorsuali è affidato ad una presunzione, la cui previsione conferma l’esigenza che negli altri casi venga richiesta (evidentemente da parte del contribuente che vuole fare valere la deducibilità della perdita) la prova della esistenza di elementi “certi e precisi” di cui è cenno nell’art. 66, comma 3, T.U.I.R. per la deducibilità delle perdite su crediti. L’unica differenza è che, quando cè una procedura concorsuale, il creditore è liberato dall’onere di provare la certezza della perdita (ossia, l’an della perdita derivante dall’inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum). Al di fuori delle ipotesi di procedure concorsuali, la norma non prevede altri automatismi per cui, pur riconoscendo l’idoneità in astratto di una cessione prò soluto a costituire valida ragione per la deducibilità, va evidenziata la necessità che il contribuente che voglia portare in deduzione la perdita deve dimostrare, in base alla norma in esame, gli elementi “certi e precisi” che hanno dato luogo ad una perdita e che gli hanno consigliato di propendere per una cessione prò soluto con un recupero parziale. La lettera della norma prevede, infatti, che le perdite sono deducibili se (esse perdite) risultano da elementi “certi e precisi”. Orbene, c’è da rilevare che si può parlare di perdita su crediti quando il debitore non paga volontariamente e il credito non risulta attuabile coattivamente, attraverso gli strumenti che l’ordinamento mette a disposizione del creditore. Se il creditore resta inerte nella titolarità del suo credito esiste un credito inattuato per volontà del creditore, ma non esistono elementi “certi” per configurare una perdita Fiscalmente rilevante. Il fatto costitutivo del diritto alla deducibilità della perdita riguarda sia l’an (il verificarsi della perdita dovuta alla inesigibilità del credito), e sia il quantum (l’entità della perdita). Se ciò è vero, occorre dimostrare per prima come e perchè si è verificata una perdita (non potendosi accettare l’idea che si può parlare di perdita a fini fiscali nelle ipotesi in cui il creditore nulla abbia fatto, nelle forme previste dalla legge, per esercitare il suo diritto di credito, ed abbia nella sostanza tenuto un comportamento remissivo o liberale), e poi che la perdita è divenuta definitiva in quella tale misura.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata ed il giudice del rinvio dovrà decidere la causa uniformandosi al seguente principio di diritto: “ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, nel testo applicabile ratione temporis, la cessione di un credito di qualsiasi natura nei confronti di un soggetto non sottoposto a procedura concorsuale, per un corrispettivo inferiore al suo valore nominale, può configurare una perdita deducibile soltanto se il contribuente dimostra, sulla base di elementi certi e precisi, una riduzione della garanzia patrimoniale idonea ad impedire, ridurre od ostacolare la (integrale) recuperabilità coattiva del credito”.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della sezione distaccata di Brescia della Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, il 8 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 6 ottobre 2011