Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20441 del 06/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 06/10/2011, (ud. 10/02/2011, dep. 06/10/2011), n.20441

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. TERRUSI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 17897/2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

COENTRA SRL IN LIQUIDAZIONE, in persona del Liquidatore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA A. FARNESE 7 presso lo studio

BERLIRI-COGLIATI DEZZA, rappresentato e difeso dagli avvocati BERLIRI

CLAUDIO, COGLIATI DEZZA ALESSANDRO procura speciale Notaio Dr.

MARILENA CARONE in Città di Castello REP. 59107 del 6/7/2006;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 52/2 005 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 21/04/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

10/02/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il resistente l’Avvocato BERLIRI CLAUDIO, che si riporta al

controricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità in subordine

l’accoglimento.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In accoglimento del ricorso proposto da COENTRA s.r.l. la CIP di Milano con sentenza n. 412/27/2001 annullava due avvisi di accertamento IRPEG/ILOR relativi ai periodi di imposta 1992 e 1993 con i quali, a seguito di verifica della Guardia di Finanza, l’Ufficio aveva rettificato i reddito dichiarato dalla società (rispettivamente in L. 11.416.000 ed in L. 21.264.000) nell’importo di L. 522.113.000 per l’anno 1992 e di lire 210.437.000 per l’anno 1993, recuperando a tassazione costi ritenuti non deducibili nonchè importi erroneamente contabilizzati.

L’appello dell’Ufficio veniva rigettato con sentenza della CTR di Milano, sez. 34^, in data 21.4.2005 n. 52.

I Giudici di appello dopo aver dato atto che le parti avevano riprodotto nel giudizio le stesse eccezioni e deduzioni formulate in primo grado:

– ritenevano infondate le eccezioni della società relative al difetto di motivazione degli avvisi di accertamento ed alla illegittima applicazione del criterio di riparto dell’onere probatorio;

– confermavano la decisione di primo grado “‘anche in punto di costi ripresi dal Fisco, ritenendo esauriente la motivazione ella sentenza sul punto e condivisibile in sostanza”, rilevando che, essendosi incentrata la discussione su altra questione, l’Ufficio appellante aveva “abbandonato nella sostanza se no nella forma questo profilo di gravame”;

– relativamente alla questione del “metodo di contabilizzazione dei corrispettivi attinenti alla fatturazione non ancora avvenuta”, hanno rilevato che, sebbene i corrispettivi dovuti su rapporti contrattuali pluriennali, ma non ancora fatturati a fine esercizio, dovessero essere contabilizzati come rimanenze finali – riportate ad iniziali nel successivo esercizio – secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70 (recte: 60), (rinumerato come art. 93, T.U.I.R., dal D.Lgs. n. 344 del 2003), la diversa contabilizzazione di tali corrispettivi, iscritti dalla società in un “conto fatture da emettere”, non aveva comportato sottrazione di imponibile ma una semplice irregolarità formale avente rilievo meramente nominale.

Con ricorso ritualmente notificato la Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la predetta sentenza, non notificata, deducendo due motivi.

Ha resistito la società intimata depositando controricorso ritualmente notificato.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

La sentenza della CTR motiva il rigetto dell’appello dell’Ufficio, per un verso richiamandosi “per relationem” alla motivazione della sentenza di primo grado “in punto di costi ripresi dal Fisco” (oneri ritenuti non deducibili); per altro verso sostenendo che la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, applicabile “ratione temporis” non aveva avuto incidenza economica sul rapporto tributario in quanto l’appostamento ^bilancio in un conto “patrimoniale e non reddituale” dei corrispettivi maturati ma non ancora fatturati, non modificava la sostanza trattandosi in ogni caso di “ricavi non ancora fatturati (e non incassati) e quindi non pertinenti all’esercizio” equivalenti a “semplici crediti che diventeranno manifestazioni reddituali all’atto della successiva fatturazione”. Pertanto la esatta appostazione di bilancio doveva ritenersi ininfluente in quanto “la società al 31 dicembre ha dei crediti e li porta a stato patrimoniale …… si tratta di crediti e non di corrispettivi, maturati. Quando il credito verrà attivato mediante fatturazione ovviamente transiterà in conto economico ed inciderà sull’ammontare delle voci attive soggette a tassazione”. Da tali premesse la sentenza impugnata trae la conseguenza che la scelta pur formalmente discutibile di una o dell’altra rappresentazione contabile non può determinare pretese fiscali aggiuntive.

La Agenzia delle Entrate ha affidato il proprio ricorso a due mezzi denunciando i seguenti vizi della sentenza impugnata:

– violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 60 e 75, nonchè vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5).

– violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, e dell’art. 2697 c.c., nonchè vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5).

Con il primo motivo la ricorrente censura la sentenza nella parte in cui afferma la irrilevanza della violazione “formale” sul piano contabile, in quanto la società in violazione del principio di competenza “al momento della aggiudicazione degli appalti ha anticipato la contabilizzazione dei ricavi…attraverso il conto ricavi per fatture da emettere (avere del conto economico) e fatture da emettere (dare dello stato patrimoniale) contestualmente all’aggiudicazione degli appalti e successivamente al momento della emissione della fattura, la società ha effettuato uno storno dal conto patrimoniale fatture da emettere…”. Erronea doveva quindi ritenersi la qualificazione dell’errore come formale atteso che l’assenza di danno all’Erario non era sufficiente a sottrarre la società alla pretesa tributaria in quanto alla stregua della giurisprudenza della Corte di legittimità (n. 6084/2001) la violazione del principio di competenza integrava una violazione di carattere sostanziale comportando per l’Amministrazione finanziaria una oggettiva difficoltà nello svolgimento dell’attività istituzionale di controllo. Dalle risultanze dei controlli effettuati dall’Ufficio era emerso che la società aveva anticipato più del 50% dei ricavi relativi agli appalti in questione ed era del tutto improbabile che, essendo state aggiudicate le gare al termine dell’anno, avesse potuto svolgere in pochi giorni lavori nella misura indicata. Inoltre i maggiori costi sostenuti rispetto ai ricavi effettivamente imputati all’anno di competenza dimostravano che la società aveva “indebitamente anticipato dei ricavi che invece erano sicuramente di competenza egli anni oggetto di accertamento”.

Con il secondo motivo si deduce violazione della norma in tema di riparto dell’onere probatorio in materia di deducibilità dei costi inerenti (ex art. 2697 c.c., e art. 75 T.U.I.R., nel testo vigente al tempo) nonchè il vizio di omessa od insufficiente motivazione della sentenza impugnata – motivata “per relationem” al “decisum” della sentenza di primo grado -, in quanto in ordine alla questione concernente gli “altri recuperi fiscali di minore importanza sotto il profilo economico” (ripresa a tassazione di consti ritenuti non inerenti) non erano rinvenibili argomenti logici dai quali fosse possibile desumere la “ratio decidendi” e comunque i Giudici di merito non avrebbero correttamente applicato la norma sul riparto dell’onus probandi ex art. 2697 c.c., atteso che – per costante giurisprudenza di legittimità- in caso di contestazione da parte dell’Ufficio gravava sul contribuente la prova della inerenza dei componenti negativi di reddito esposti in dichiarazione.

La società resistente ha chiesto il rigetto del ricorso aderendo alla motivazione della sentenza di appello e ribadendo la mera irregolarità formale della appostazione in bilancio. Corretta era inoltre la pronuncia della CTR della Lombardia, motivata per relationem alla sentenza di prime cure, in ordine alla riconosciuta deducibilità dei costi inerenti.

Il primo motivo di ricorso è inammissibile.

La Agenzia delle Entrate sviluppa a sostegno dei vizi denunciati una propria ricostruzione dei fatti che diverge da quella operata dai Giudici di appello ed assunta a fondamento della decisione impugnata.

La CTR della Lombardia, infatti, fonda la propria “ratio decidendi” sulla applicazione – ritenuta legittima – da parte della società del metodo c.d. della “commessa compiuta” che consente di imputare a reddito imponibile i corrispettivi maturati nel corso della esecuzione di contratti di appalto lavori soltanto al momento della consegna delle opere e della accettazione da parte del committente, venendo l’appaltatore ad incassare (ed a fatturare) i corrispettivi solo in quel momento.

Pertanto la CTR ha ritenuto legittimo l’operato della società che, con il metodo contabile applicato, aveva disatteso il criterio di imputazione a rimanenza del valore dei lavori eseguiti – da valutarsi in base ai corrispettivi pattuiti secondo il metodo c.d. della percentuale di completamento – previsto dall’art. 60 T.U.I.R., (nel testo vigente al tempo), trasferendo a ricavi, soltanto nell’esercizio successivo – con incidenza ‘”sull’ammontare delle voci attive soggette a tassazione -, i corrispettivi maturati e non fatturati che erano stati accantonati nell’esercizio precedente sul “conto fatture da emettere” (iscritto nello stato patrimoniale).

Il quadro normativo di riferimento, vigente al tempo, è dettato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, che disciplina i redditi di impresa ritratti dalla esecuzione “ultrannuale” di contratti aventi ad oggetto opere, forniture e servizi “pattuiti come oggetto unitario”, disponendo che tali opere servizi e forniture “concorrono a formare il reddito, come rimanenze finali di ciascun esercizio al termine del quale sono in corso di esecuzione e come esistenze iniziali dell’esercizio successivo, per il valore complessivo della parte eseguita fin dall’inizio della esecuzione del contratto”. Nel caso in cui vi sia stata liquidazione parziale dei corrispettivi, nella valutazione delle rimanenze va ricompresa anche la parte di corrispettivo non liquidata (comma 4). La valutazione deve essere effettuata sulla base dei “corrispettivi pattuiti”, ma se i corrispettivi vengono erogati secondo il criterio della postnumerazione la valutazione va compiuta in base ai corrispettivi liquidati (comma 2), dovendo distinguersi a tal fine la ipotesi in cui la liquidazione avviene a titolo definitivo (come nel caso di appalto lavori con consegna frazionata di opere) da quella in cui il pagamento è eseguito a titolo “provvisorio” come acconto/anticipazione (come nel caso della liquidazione dei certificai d pagamento negli appalti regolati a stati di avanzamento lavori). La ditta appaltatrice poteva avvalersi, in deroga alle precedenti disposizioni, dell’ordinario criterio contabile, fondato sul metodo c.d. della commessa compiuta, ma soltanto previa autorizzazione dell’Ufficio finanziario (cfr. art. 60, comma 5, TUIR:

“In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4 le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture possono essere autorizzale dall’ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito;

l’autorizzazione ha effetto a partire dall’esercizio in corso alla data in cui è rilasciata”).

Orbene le cesure rivolte alla sentenza di appello individuano una fattispecie concreta diversa da quella esaminata dai Giudici territoriali in quanto l’Agenzia delle Entrate contesta un differimento di assoggettamento a tassazione di redditi imponibili, ipotizzando, al contrario, che la società avrebbe “anticipato la contabilizzazione di ricavi” in violazione del principio di competenza in quanto avrebbe contabilizzato lavori in misura “poco credibile” essendosi aggiudicata gli appalti negli ultimi mesi dell’anno.

Il motivo, oltre che rivelarsi scarsamente perspicuo, introduce elementi di fatto nuovi ed estranei alla questione esaminata dai Giudici di appello, e non coglie il cuore della “ratio decidendo” che va individuato invece nella ritenuta applicabilità alla fattispecie (contratto di appalto lavori, avente oggetto unitario, ad esecuzione ultrannuale) del principio della imputazione a reddito imponibile esclusivamente dei corrispettivi effettivamente incassati (così sembra doversi intendere il riferimento in sentenza alla locuzione “attivazione del credito mediante fatturazione”) e non anche di quelli relativi a lavori eseguiti ma non ancora fatturati.

Ne consegue la inammissibilità ai seni dell’art. 366 c.p.c., delle censure proposte con il primo motivo in quanto l’argomentazione svolta a supporto dei denunciati vizi risulta del tutto inconferente con le ragioni del “decisum” come sopra individuate: trova dunque applicazione il principio di diritto secondo cui “la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al “decisimi” della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 c.p.c., n. 4, con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio” (cfr. Corte Cass. 1^ sez. 24.2.2004 n. 3612; id. 5^ sez. 3.8.2007 n. 17125; Corte Cass. SU 2.4.2008 n. 8466; Corte Cass. SU 12.5.2008 n. 11650).

Il secondo motivo trova, invece, accoglimento, in relazione alla prospettata censura del vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., n. 5), dovendo darsi seguito al principio costantemente affermato di questa Corte secondo cui è legittima la motivazione “per relationem” della sentenza pronunciata in sede di gravame, purchè il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, in modo che il percorso argomentativo desumibile attraverso la parte motiva delle due sentenze risulti appagante e corretto. Deve viceversa essere cassata la sentenza d’appello allorquando la laconicità della motivazione adottata, formulata in termini di mera adesione, non consenta in alcun modo di ritenere che all’affermazione di condivisione del giudizio di primo grado il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame” (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 11.6.2008 n. 15483, id 2.2.2006 n. 2268, Corte Cass. 2^ sez. 16.2.2007 n. 3636, Corte Cass. sez. lav. 22.3.2007 n. 7049).

Nella specie la sentenza della CTR della Lombardia si è limitata a confermare la sentenza di primo grado “anche in punto costi ripresi dal Fisco”, ritenendola esauriente e condivisibile, ma non contiene alcun riferimento alle emergenze istruttorie esaminate nè alle questioni giuridiche sottoposte dalle parti all’esame del collegio in relazione agli specifici fatti controversi, venendo meno, pertanto, lo stesso contenuto minimo esigibile affinchè possa riscontrarsi adempiuto l’obbligo motivazione del Giudice di appello (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 21.5.2007 n. 11673; id. 3^ sez. 28.10.2009 n. 22801).

Nè può essere valorizzata a tal fine – come sostiene la resistente – la ulteriore affermazione dei Giudici territoriali secondo cui l’Ufficio avrebbe sostanzialmente abbandonato il profilo di gravame:

premesso che la sentenza non indica da quale comportamento processuale concludente trae tale convincimento (non essendo significativo l’elemento della prevalenza delle questioni trattate nel corso della discussione orale), è appena il caso di rilevare come la tesi difensiva si riveli intrinsecamente contraddittoria avendo i Giudici territoriali – confermando la statuizione di primo grado concernente l’annullamento degli avvisi in relazione al recupero a tassazione di componenti negativi di reddito – emesso pronuncia sul merito proprio sul motivo di appello asseritamente “abbandonato” dall’Ufficio appellante.

Il ricorso in conseguenza deve essere accolto, quanto al secondo motivo, dichiarato inammissibile il primo, e per l’effetto la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Lombardia che provvederà ad emendare i vizi motivazionali riscontrati nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

– accoglie il ricorso, quanto al secondo motivo, dichiarato inammissibile il primo motivo, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della CTR della Lombardia che provvederà ad emendare i vizi motivazionali riscontrati nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 6 ottobre 2011