Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20429 del 14/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2018, (ud. 11/09/2018, dep. 14/12/2018), n.32429

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. MUCCI Roberto – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso n. 25320/2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

cui è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

MERIDIAN DUTY FREE S.P.A., in persona del legale rappresentante pro

tempore, domiciliata in Roma, corso d’Italia n. 19, presso lo studio

dell’Avv. Franco Paparella che la rappresenta e difende giusta

procura a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1464/1/14 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DEL LAZIO, depositata l’11 marzo 2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell’11

settembre 2018 dal Cons. ROBERTO MUCCI;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale

IMMACOLATA ZENO, che ha concluso per l’accoglimento del primo e

secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo;

udito, per la ricorrente, l’Avvocato dello Stato PAOLO GENTILI;

udito, per la controricorrente, l’Avv. FRANCO PAPARELLA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di verifica fiscale – operata su segnalazione dell’Agenzia delle Dogane di irregolarità nella gestione del deposito IVA utilizzato da Meridian Duty Free s.p.a. (d’ora innanzi Meridian) per le proprie attività di importazione, esportazione e commercio del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, ex art. 50-bis, conv. in L. 29 ottobre 1993, n. 427, – l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di Meridian due avvisi di accertamento ((OMISSIS), per l’anno d’imposta 2007; (OMISSIS), per l’anno d’imposta 2008) con i quali procedeva al recupero dell’IVA ordinaria al 20 per cento operando vari rilievi sull’illegittimità del regime agevolato di non imponibilità utilizzato dalla contribuente in diverse cessioni di bevande alcoliche, analcoliche e tabacchi, nonchè sull’irregolarità nelle registrazioni in entrata e nella movimentazione delle merci nel deposito IVA.

2. Su ricorso di Meridian – che allegava, tra l’altro, di aver operato in alcune fatture il riferimento al titolo di non imponibilità ex art. 50-bis cit. per “mero errore materiale”, trattandosi invece di cessioni all’esportazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 8, comma 1, lett. c), e contestava nel resto la verifica fiscale assumendo l’irrilevanza delle irregolarità documentali in considerazione dell’effettivo passaggio fisico delle merci in entrata ed in uscita dal deposito IVA – la CTP di Roma accoglieva la domanda, ritenendo che gli errori riscontrati in sede di verifica fossero meramente formali e senza alcun rilievo sull’imponibilità delle operazioni. La CTR del Lazio rigettava il gravame dell’Agenzia delle Entrate.

3. Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate affidato a tre motivi, cui replica Meridian con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

4. Va preliminarmente respinta l’eccezione d’inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente per difetto di autosufficienza.

Al contrario di quanto asserito da Meridian, l’Agenzia delle Entrate ha riportato in ricorso i profili di fatto rilevanti, attinenti non solo ai rilievi analiticamente formulati in sede di verifica fiscale (ripresi negli scritti defensionali erariali di primo e secondo grado, nè Meridian giunge ad allegare la novità dei profili di censura sollevati dalla ricorrente), ma altresì alle posizioni assunte dalla contribuente, relativamente a ciascun rilievo, nei gradi del giudizio di merito (pp. 11-14 del ricorso), nonchè il brano motivazionale censurato (p.14), da cui è pianamente desumibile l’iter logico-giuridico seguito dalla CTR (riassunto retro, sub 2), pervenendo quindi all’esatta individuazione della questione di diritto.

5. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denuncia omessa motivazione: a fronte dell’argomentazione svolta da Meridian circa la natura meramente formale dell’erronea indicazione – nelle fatture delle cessioni di bevande alcoliche, analcoliche e tabacchi -del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, in luogo del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), la CTR, nel recepire la suddetta tesi della contribuente, non avrebbe fornito specifica motivazione sulle cessioni di bevande fornite dalle società (i) Birra Peroni, Sella & Mosca (anno 2007), (ii) Liquor Bond Service (anno 2008), (iii) sulle cessioni di tabacchi nei confronti di Aeroporti di Roma (anno 2008), nonchè (iv) sulle cessioni in favore di esportatori abituali del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 8, comma 1, lett. c), (anno 2008) eseguite senza previa estrazione delle merci dal deposito IVA; l’Agenzia delle Entrate assume pertanto che per le dette operazioni la contribuente non aveva affatto invocato la formale erronea indicazione del titolo di non imponibilità, sostenendo invece senz’altro la correttezza del regime del D.L. n. 331 del 1993, ex art. 50-bis, (Birra Peroni, Sella & Mosca e Liquor Bond Service) o del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 7, (Aeroporti di Roma) ovvero del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 8, comma 1, lett. c), (cessioni in favore di esportatori abituali).

5.1. Il motivo è fondato, palese essendo l’omessa motivazione sui rilievi testè menzionati.

5.2. Infatti, con riferimento alle cessioni suddette, a fronte degli accertamenti svolti dall’Agenzia delle Entrate e delle contrarie argomentazioni spese dalla contribuente a sostegno della correttezza del proprio comportamento (argomentazioni reiterate in controricorso alle pp. 26-36, e cioè: effettiva immissione nel deposito IVA, ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. i), delle merci fornite da Birra Peroni e da Sella & Mosca; effettivo transito in entrata ed uscita dal deposito IVA, attestato dai documenti amministrativi di accompagnamento, delle merci della Liquor Bond Service; carenza del requisito della territorialità del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 7, per le cessioni di tabacchi di Aeroporti di Roma; effettiva immissione nel deposito IVA delle merci degli esportatori abituali), la CTR ha invero indistintamente annullato tutti i molteplici rilievi mossi alla contribuente – sia quelli ora in esame, sia gli altri – sotto la generica ratio decidendi della ritenuta ininfluenza dell’erronea indicazione nei documenti contabili della non imponibilità di cui all’art. 50-bis cit., senza per giunta chiarire in alcun modo quali siano gli elementi dimostrativi della ritenuta correttezza sostanziale dell’operato di Meridian.

6. Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c): ancora con riferimento alle cessioni di bevande alcoliche ed analcoliche (anni 2007 e 2008), nonchè a quelle di tabacchi (anni 2007 e 2008) – cessioni diverse da quelle investite dal mezzo esaminato in precedenza e tutte sottoposte da Meridian al regime di non imponibilità del D.L. n. 331 del 1993, ex art. 50-bis, lett. e), per le merci custodite in deposito fiscale, come confermato in sede di verifica dal rappresentante legale di Meridian (che precisava trattarsi in effetti di trasferimenti da deposito a deposito ai sensi dell’art. 50-bis, lett. i) e non lett. e), salvo poi dedurre, in corso di giudizio, l’erronea indicazione di detto titolo, essendo invece dette operazioni volute dalle parti ed effettuate come cessioni alle esportazioni del D.P.R. n. 633 del 1972), ex art. 8, comma 1, lett. c), – la CTR aveva riqualificato l’annotazione di non imponibilità ex art. 50-bis cit., come cessioni all’esportazione nonostante la carenza di adempimenti formali per tale ultimo regime, senza esaminare le dichiarazioni di intento degli acquirenti depositate da Meridian nel giudizio di primo grado e senza verificare se i cessionari fossero “esportatori agevolati”; invero, secondo l’Agenzia delle Entrate graverebbe in ogni caso sul contribuente, ammesso ad optare per l’uno piuttosto che per l’altro regime, di verificare con diligenza la sussistenza delle condizioni di applicazione del regime prescelto e di fornire la prova della sussistenza delle condizioni sostanziali per avvalersi del regime di non imponibilità fiscale pur in assenza di alcuni dei prescritti adempimenti formali, non essendo sufficiente invocare il “mero errore materiale” a fronte del rischio di perdite fiscali per l’erario.

6.1. Il motivo è fondato.

6.2. L’irrilevanza dell'”errore meramente formale” sul titolo della non imponibilità delle predette operazioni, apoditticamente affermata dalla CTR, non tiene conto della chiara diversità di presupposti ed effetti che caratterizza il regime dei depositi IVA rispetto a quello delle cessioni all’esportazione non imponibili.

Infatti, in funzione dell’agevolazione degli scambi commerciali intraunionali, dall’effettiva introduzione delle merci, nazionali e comunitarie, nel deposito fiscale per la custodia (ove non destinate alla vendita al minuto in detti locali) deriva, per le operazioni previste dal cit. art. 50-bis, comma 4, il differimento dell’assolvimento dell’IVA fino al momento dell’estrazione delle stesse dal deposito, potendo essere effettuata l’estrazione solo da soggetti passivi d’imposta agli effetti dell’IVA con pagamento della medesima (comma 6).

Per quanto riguarda invece le cessioni all’esportazione di cui al cit. art. 8, come chiarito da Sez. 5, 16 giugno 2018, n. 15835, la non imponibilità contemplata dal comma 1, lett. c), di tale norma (e dal successivo comma 2) non riguarda la sussistenza del debito IVA (nè la relativa responsabilità, principale o solidale), bensì l’esecutività di esso, in ragione della possibilità dell’estinzione satisfattiva di quel debito mediante compensazione con i crediti IVA dell’esportatore abituale (si v. Sez. 5, 14 marzo 2012, n. 4022, secondo cui la dichiarazione di intento, concernendo le condizioni dell’importatore, le quali rilevano ai soli fini del pagamento dell’imposta, che resta sospesa per coloro che versino nelle condizioni previste dalla legge e lo dichiarino sotto la propria responsabilità, incide soltanto sulla procedura di riscossione; conf., Sez. 5, 27 marzo 2013, n. 7720). Le cessioni all’esportazione non difettano dell’elemento della territorialità, come conferma il loro assoggettamento agli obblighi formali di fatturazione e dichiarazione.

Il che le renderebbe assoggettabili a imposta, se non fossero state configurate dal legislatore come non imponibili, in base al principio

della detassazione dei beni in uscita dal territorio unionale, e dell’applicazione dell’IVA italiana a quelli in entrata (Sez. 5, 24 marzo 2016, nn. 5853 e 5854; 22 ottobre 2014, n. 22430; 8 marzo 2013, n. 5894). La disposizione contenuta nell’art. 8, lett. c), considera, invece, non imponibili – sebbene si tratti di merci o prestazioni di servizi destinate ad entrare o ad essere eseguite nel territorio comunitario – le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano compiuto abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedano al loro fornitore di non applicare l’imposta sull’operazione di acquisto o di importazione. In sintesi, il legislatore consente ai contribuenti che rivestono la qualifica d’esportatore abituale di acquistare beni e servizi senza applicazione dell’IVA nei limiti di un dato plafond quantitativo, temporalmente definito, rapportato al volume complessivo dei corrispettivi per le cessioni. La ratio è di agevole comprensione, ove si consideri che le cessioni all’esportazione – come le operazioni intracomunitarie – non limitano la detrazione dell’imposta sugli acquisti (Sez. 5, 19 giugno 2015, n. 12763), sicchè gli esportatori abituali che eseguano operazioni di tal fatta finirebbero per trovarsi costantemente in credito con l’erario, giacchè l’esiguità delle operazioni imponibili compiute (a debito) non varrebbe a compensare quelle sugli acquisti (a credito). Al fine, dunque, di evitare che taluni operatori siano in permanente attesa del rimborso dell’eccedenza d’imposta, il legislatore consente loro di effettuare acquisti senza applicazione dell’IVA, includendo tra le operazioni non imponibili anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi compiute nei loro confronti.

6.3. Tanto richiamato, entrambi i regimi sono subordinati all’assolvimento degli adempimenti per ciascuno prescritti, all’evidente fine di consentire all’amministrazione finanziaria di vigilare sugli operatori per la prevenzione e repressione di comportamenti elusivi o fraudolenti, a ciò prestandosi in particolare le cessioni all’esportazione con false dichiarazioni d’intento esibite al fornitore dall’esportatore abituale, tanto più ove (art. 50-bis, comma 7) l’estrazione dal deposito sia effettuata da soggetti che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni senza pagamento dell’IVA ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c).

6.4. Ebbene, eccentrica rispetto al regime descritto si rivela la ratio decidendi della sentenza impugnata, secondo cui l’erronea indicazione del titolo di non imponibilità “è del tutto ininfluente sul trattamento fiscale della merce movimentata con le suddette operazioni trattandosi di errore meramente formale, (…), che non può incidere sulla scelta del regime giuridico adottato dal contribuente, in presenza di elementi che dimostrano la sostanziale correttezza dell’operato dello stesso, (…)”.

La CTR – senza peraltro in alcun modo considerare le dichiarazioni d’intento invocate da Meridian, nè l’effettiva qualità di esportatori abituali in capo ai cessionari – non ha accertato la sussistenza delle condizioni poste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, (si v., per tutte, Sez. 5, 10 giugno 2011, n. 12774, secondo cui per avvalersi della speciale ipotesi di sospensione dal pagamento dell’imposta, prevista per le cessioni all’esportazione dalla norma in discorso, non basta l’assunzione di responsabilità, attraverso la cd. dichiarazione di intenti, da parte di un qualsiasi soggetto, ma è necessario che questi abbia i requisiti previsti dalle precedenti art. 8, lett. a) e b) e, soprattutto, che l’operazione sia oggettivamente destinata all’esportazione; nonchè Sez. 5, 22 ottobre 2014, n. 22430, in fattispecie di erronea registrazione di fatture: nelle operazioni effettuate in regime di sospensione d’imposta ex art. 8, comma, lett. c), “il principio di neutralità fiscale dell’IVA esige che la detrazione a monte sia accordata solo se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti”), nè ha considerato il mancato rispetto degli adempimenti formali prescritti dalla norma, quali la numerazione, l’annotazione e la comunicazione delle dichiarazioni d’intento, nonchè la debita compilazione delle fatture con l’esatta indicazione del titolo di non imponibilità e degli estremi delle dichiarazioni d’intento. Ciò, per giunta, senza considerare che le erronee dichiarazioni hanno riguardato ingenti importi.

7. Dall’accoglimento del motivo che precede consegue l’assorbimento del successivo terzo mezzo, con il quale si deduce vizio motivazionale per omesso esame di fatti decisivi, quali le dichiarazioni rese in sede di verifica dal rappresentante legale di Meridian, l’ingente entità dell’imponibile, come tale incompatibile con la tesi dell’irrilevanza dell’errore “materiale”, e la mancata verifica in capo ai cessionari dello status di esportatore abituale.

8. In conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, che procederà a nuovo esame attenendosi ai suesposti principi.

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 11 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2018