Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20416 del 01/08/2018

Civile Ord. Sez. 6 Num. 20416 Anno 2018
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: LUCIOTTI LUCIO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15337-2017 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 06363391001, in persona del
Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA

GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma,
alla via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente contro

MIGLIORINI Francesco Dino, rappresentato e difeso, per procura
speciale in calce al controricorso, dagli avv.ti prof. Alberto
MARCHESELLI, Stefano PIOVANI e Marina MILLI ed elettivamente

Data pubblicazione: 01/08/2018

domiciliato in Roma, alla via Marianna Dionigi, n. 29, presso lo studio
legale del predetto ultimo difensore;

– controficorrente –

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non
partecipata del 21/06/2018 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI.

Rilevato che:
— in controversia relativa ad impugnazione di un avviso di
accertamento di un maggiori ricavi ai fini IVA, di un maggior reddito ai
fini IRES e di un maggior valore della produzione ai fini IRAP conseguiti
nell’anno d’imposta 2008 dal contribuente, quale titolare della ditta
individuale denominata “Arca di Noè”, esercente il commercio di prodotti
per animali, che l’Agenzia delle entrate aveva emesso sulla scorta delle
risultanze di una verifica fiscale condotta dalla G.d.F. nei confronti di altra
società (la Top Energy s.r.1.), nel corso della quale venivano rinvenuti
alcuni/Yes informatici riferiti alla società contribuente e relativi a presunte
cessioni di merce “in nero”, la CTR della Liguria con la sentenza in
epigrafe indicata rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate
avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, confermando
l’annullamento dell’avviso di accertamento perché allo stesso non
risultavano allegati i predetti files nonché per omesso espletamento del
contraddittorio endoprocedimentale, obbligatorio in tutti i procedimenti
amministrativi;
— per la cassazione della sentenza di appello ricorre la difesa erariale
sulla base di due motivi, cui replica l’intimato con controricorso;
—sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis
cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio, all’esito
del quale il controricorrente ha depositato memorie;
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avverso la sentenza n. 73/04/2016 della Commissione tributaria regionale
,(
della LIGURIA, depositata fili- /1-2 2D-r_o

—il Collegio ha disposto la redazione dell’ordinanza con motivazione
semplificata;
Considerato che:
—con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa

del 2000, sostenendo che la CTR aveva errato nel ritenere necessaria
l’allegazione all’avviso di accertamento dei jiles acquisiti dalla G.d.F. nel
corso della verifica effettuata a carico di altra società (la Top Energy s.r.1.)
da cui risultavano le vendite “in nero” effettuate a favore del contribuente;
—il motivo è fondato e va accolto;
— va preliminarmente premesso che l’eccezione sollevata dal
controricorrente, di inammissibilità del motivo perché non congruente
con la ratio decidendi della sentenza impugnata, è infondata in quanto la
CTR ha ritenuto essenziale ai fini della validità dell’atto impositivo non la
riproduzione nel medesimo del contenuto di quei files, bensì la loro
materiale allegazione, ciò desumendosi dal fatto che i giudici di appello
hanno ritenuto che l’avviso di accertamento fosse adeguatamente
motivato riportando il contenuto essenziale del p.v.c. (sentenza, pag. 4);a
diversa conclusione non consentono di pervenire le argomentazioni
ulteriormente sviluppate dal controricorrente nella memoria depositata ai
sensi dell’art. 380-bis, secondo comma, ultima parte, c.p.c.;
— ciò precisato ritiene il Collegio che la tesi sostenuta dai giudici di
appello — secondo la quale, ai fini della motivazione di un avviso di
accertamento, sarebbe necessaria l’allegazione della documentazione (nella
specie, i files informatici rinvenuti ed acquisiti dalla G.d.F.) su cui si basa
«l’impianto accertativo» (sentenza, pag. 3), non bastando la riproduzione
dei suo contenuto essenziale nel corpo dell’avviso — contrasta con la
lettera del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e non può quindi essere accolta,
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applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 7 della legge n. 212

dovendosi affermare l’opposto principio che la motivazione per relationem
di un avviso di accertamento è legittima non solo quando l’atto richiamato
sia allegato all’avviso, ma anche quando di tale atto sia riprodotto
nell’avviso il contenuto essenziale (Cass. n. 10085 del 2012), nonché con il
regime introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, in base al quale

“per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto
risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano
allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto
essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto,
contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie
e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la
cui indicazione consente al contribuente — ed al giudice in sede di
eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici
dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che
formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 1907
del 2008; conf., ex multis, Cass. 6914 del 2011);
— va altresì ricordato che sul tema del contenuto dell’atto impositivo
questa Corte si è spinta ad affermare che è sufficiente ad escludere la
nullità della motivazione dell’avviso di accertamento che gli atti e i
documenti su cui il medesimo si fonda «siano solo menzionati nel
processo verbale di constatazione, regolarmente notificato al contribuente,
atteso che, da un lato, l’Amministrazione finanziaria deve porre il
contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi
essenziali, ma non è tenuta ad includere nell’avviso la notizia delle prove,
e, dall’altro lato, per il diritto comunitario è sufficiente che le indicate
informazioni siano in qualsiasi modo accessibili al contribuente, anche in
forma riassuntiva, e possano essere contestate attraverso l’impugnazione

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«l’obbligo di motivazione degli atti tributati può essere adempiuto anche

dell’atto che le reca» (Cass. n. 26472 del 2014, in relazione a verbali di atti
di indagine di altri Stati rilevanti in materia di accertamento ai fini IVA);
— alla stregua di tali principi va quindi accolto il motivo in esame
essendo all’evidenza infondata la tesi sostenuta dai giudici di appello, che è
tesi giuridica, come tale legittimamente censurata ai sensi dell’art. 360,

controricorrente);
— invero, dal contenuto dell’avviso di accertamento, riprodotto nel
ricorso in ossequio al principio di autosufficienza del medesimo, emerge
che nel medesimo, non solo vengono esattamente individuati i files
rinvenuti ed acquisiti dalla G.d.F. («file excel denominati “dafatt2006”,
“dafatt2007”, “dafatt2008” e “dafatt2009”, che «contenevano 10
schede/fogli di lavoro di cui una recante la denominazione “non
fatturato”»), ma viene anche esplicitato in maniera analitica il contenuto di
tali documenti (riportanti nel loro interno «un prospetto suddiviso in
diverse colonne indicanti, tra l’altro, i n nominativi dei destinatari delle
merci [tra cui il contribuente], la data di consegna, la distinzione delle
tipologie di mangime, il numero di sacchi, il loro prezzo ed il totale
imponibile») e dato atto dei risultati della verifica (ovvero che «Il
contenuto fra i suddetti file e quanto riportato in contabilità fa ritenere,
senza ombra di dubbio, di trovarsi di fronte ad una serie di cessioni non
fatturate (giustificando la denominazione “non fatturato” attribuita la
foglio di lavoro)»;
—è fondato e va accolto anche il secondo motivo di ricorso con cui la
difesa erariale censura la sentenza impugnata per violazione e falsa
applicazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000;
— infatti, la tesi sostenuta dai giudici di appello, della necessaria
attribuzione al contribuente del diritto al contraddittorio con
l’amministrazione finanziaria in maniera generalizzata ed indistinta, anche
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primo comma, n. 3, cod. proc. civ. (diversamente da quanto eccepito dal

rispetto ai diversi tributi che vengono in rilievo, prescinde non solo dalle
previsioni normative in materia, ma anche dalla consolidata giurisprudenza
sia nazionale che unionale. La Corte di Giustizia UE, sez. V, nella
sentenza del 3 luglio 2014, in causa C-129/13 e C-130/13, Kamino, ha
affermato che «Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena

violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti,
tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina
l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento
amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità,
tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso». E tale
principio è stato ripreso dalle Sezioni unite di questa Corte che nella
sentenza n. n. 24823 del 2015 (cui hanno fatto seguito numerose
pronunce conformi delle sezioni semplici, anche di questa Sottosezione),
hanno affermato che «in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo
dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,
pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi,
per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema
di tributi ‘armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto
dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio
endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso,
anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il
contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che
avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato
tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate
con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non
puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone
generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,

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efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una

sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela
dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto»;
— nel caso di specie, in cui è pacifico che si certe in ipotesi di
accertamento c.d. “a tavolino”, il controricorrente è rimasto del tutto
inadempiente all’onere «di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe

attivato» (in tal senso Cass. Sez. U. citate; sulla questione della c.d. prova
di resistenza e del suo esito negativo, cfr., ex multis, Cass. n. 1969, n. 3408
del 2017, nonché Cass. n.3142 del 2014, e n.13588 del 2014 la quale,
peraltro, richiama sul punto il tenore testuale della sentenza delle Sezioni
Unite di questa Corte n. 18184 del 2013);
— alla stregua di tali considerazioni, precisato che la questione di
legittimità costituzionale dell’art. 12 citato, promosso dalla Commissione
tributaria regionale della Toscana, è stata dichiarata manifestamente
inammissibile dalla Corte costituzionale con ordinanza n. 187 del 5 – 13
luglio 2017 (in epoca, quindi, precedente al controricorso), e che il
Collegio non ravvisa alcuna ragione di incostituzionalità di tale
disposizione così come interpretata da questa Corte, il ricorso va accolto e
la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente CTR per
l’esame degli eventuali motivi di ricorso rimasti assorbiti e per la
regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla
Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, cui
demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 21/06/2018

potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente