Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20257 del 31/07/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 20257 Anno 2018
Presidente: CRISTIANO MAGDA
Relatore: STALLA GIACOMO MARIA

SENTENZA

sul ricorso 24048-2012 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

ASICS ITALIA SPA in persona del legale rappresentante
pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
COLA DI RIENZO 180, presso lo studio dell’avvocato
PAOLO FIORILLI, rappresentato e difeso dagli avvocati
FRANCESCO PISTOLESI, MARCO MICCINESI giusta delega a

Data pubblicazione: 31/07/2018

margine;
– controricorrente

avverso la sentenza n. 65/2011 della COMM.TRIB.REG. di
TORINO, depositata il 21/09/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 08/06/2018 dal Consigliere Dott. GIACOMO

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato GINANNESCHI
per delega dell’Avvocato MICCINESI che ha chiesto
l’inammissibilità e il rigetto del ricorso.

MARIA STALLA;

Fatti rilevanti e ragioni della decisione.
§ 1. L’agenzia delle entrate propone due motivi di ricorso per la cassazione della
sentenza n. 65/27/11 del 21 settembre 2011, con la quale la commissione tributaria
regionale del Piemonte, a conferma della prima decisione, ha ritenuto infondato – per
la parte che qui ancora interessa – l’avviso di accertamento notificato, per Iva 2002,
ad Asics Italia spa. Avviso recante il rilievo della mancata applicazione dell’Iva sulle
fatture di riaddebito alla casa madre, e proprietaria del marchio, Asics Corporation

della stessa Asics Italia, in asserita violazione del principio di territorialità Iva.
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che tale rilievo fosse
infondato, dal momento che tra Asics Italia e la casa madre extra-UE non era
intercorso, contrariamente a quanto sostenuto dall’ufficio, un rapporto di mandato
senza rappresentanza, bensì un rapporto di fornitura di un servizio pubblicitario
indiretto forfettariamente quantificato; dovendosi distinguere il luogo della sede della
società erogante il servizio e degli sponsor (nella specie, calciatori ed atleti residenti
in Italia ma operanti anche in ambito internazionale), e quello (indeterminato) in cui
il messaggio pubblicitario trovava realizzazione ed effetto (sostanzialmente, in tutto il
mondo e, quindi, anche in ambiti extraterritoriali ai fini Iva, ex art.7, co.4″, lett.d)
dpr 633/72).
Resiste con controricorso Asics Italia spa la quale deduce vari profili di
inammissibilità del ricorso, nonché la sua infondatezza.
§ 2.1Conil primo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, 1″ co. n. 3 cod.proc.civ.
– violazione e falsa applicazione dell’art. 9 della Sesta Direttiva Iva (alla luce dei
principi fissati con sentenze CGUE 19 febbraio 2009 in causa C-1/08 AthesiaDruck, e
15 marzo 2001 in causa C-108/00), nonché dell’art. 7, 4^ comma, lett.f) dpr 633/72.
Per avere la commissione tributaria regionale escluso l’imponibilità Iva delle
prestazioni pubblicitarie, nonostante che: – tali prestazioni divenissero imponibili in
Italia (luogo di residenza degli atleti incaricati) anche se rese a favore di soggetto
extra Ue (art.7, 4″ comma, lett.f) cit.), posto che in Italia si collocava il ‘luogo di
utilizzazione della prestazione pubblicitaria’, ravvisabile in quello “dal quale vengono
diffusi i messaggi pubblicitari” (sent.CGUE 19 febbraio 2009 cit.); – quest’ultima
disposizione normativa si ponesse in deroga al principio generale di territorialità, così
come consentito agli Stati membri dall’articolo 9, n. 3, lett.b) della citata direttiva
Iva (sicché il criterio di collegamento generale del domicilio del prestatore era
sostituito, per le prestazioni pubblicitarie, dal ‘luogo di utilizzo della prestazione’,
come sopra individuato.

§ 2.2 Il motivo non può trovare accoglimento.
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Ric.n.24048/12 rg. – Ud.dell’8 giugno 2018

Il

Cons.Est.

Japan di una quota delle prestazioni pubblicitarie erogate da media italiani su incarico

Il tema fondamentale di causa attiene alla corretta applicazione del principio di
territorialità dell’Iva in una fattispecie di prestazione pubblicitaria indiretta resa, in
forza di contratti di sponsorizzazione di abbigliamento sportivo, da atleti, squadre e
federazioni sedenti in Italia (ma partecipanti a competizioni e manifestazioni sportive
su scala internazionale), a favore di un soggetto non-UE (la casa madre giapponese,
alla quale la committente italiana fatturava, fuori campo Iva ex art.7, 4^co. lett.f)
dpr 633/72, il rimborso forfettario della parte di compensi relativi alle prestazioni

Il dato normativo di partenza è costituito dall’art.9 della Sesta Direttiva CEE in
materia di Iva, secondo la quale (2^ co., lett.e)) il luogo (tra le altre) delle
prestazioni pubblicitarie “rese a destinatari stabiliti fuori della Comunità (…)” deve
essere individuato in “quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività
economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la
prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d ‘attività stabile, il
luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale”.
Questa regola generale, che porterebbe di per sé ad escludere la rilevanza Iva
delle prestazioni pubblicitarie rese alla società giapponese, trova però temperamento
nel terzo comma, lett.b), del medesimo art.9 Dir., in base al quale, per le prestazioni
in oggetto: “Al fine di evitare casi di doppia imposizione, di non imposizione o di
distorsione di concorrenza, gli Stati membri possono (…) considerare: (…) b) il luogo
di prestazione dei servizi situato al di fuori della Comunità a norma del presente
articolo come se fosse situato all’interno del paese quando l’effettiva utilizzazione e
l’effettivo impiego hanno luogo all’interno del paese”.
Su tale presupposto, il legislatore italiano ha disciplinato la materia nell’articolo 7,
4^co., lett.f), dpr 633/72 cit. in base al quale, nella formulazione vigente
rationetemporis(la disciplina della territorialità Iva, successivamente ai fatti di causa,
è mutata per effetto del decreto legislativo n. 18/2010, emanato per adeguare
l’ordinamento nazionale alle sopravvenute direttive UE in materia), è previsto (prima
parte) che le prestazioni pubblicitarie (tra le altre)

“si considerano effettuate nel

territorio dello Stato quando sono utilizzate in Italia o in altro Stato membro della
Comunita’ stessa”, quand’anche “rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della
Comunita’ economica europea”.
La stessa disposizione prescrive poi (seconda parte) che le medesime prestazioni,
se rese – anche a favore di soggetti extra UE – da soggetti domiciliati o residenti in
Italia “si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono utilizzate in
Italia o in altro Stato membro della Comunita’ stessa”.

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Ric.n.24048/12 rg. – Ud.dell’8 giugno 2018

II Cons.Est.

pubblicitarie mondiali).

Risulta dunque che l’esercizio in materia della potestà di deroga si è concretato
nella sostituzione del criterio di collegamento costituito dalla ‘sede del destinatario’
della prestazione pubblicitaria, con quello del ‘luogo di utilizzazione’ di tale
prestazione.
Sul contenuto di quest’ultimo criterio di collegamento territoriale, è intervenuta (su
questione pregiudiziale sollevata da questa corte di legittimità, nell’ambito del
giudizio poi definito con la sentenza n.26687/09, escludente anch’essa l’imposizione

quale ha formulato – per la parte qui rilevante – i seguenti principi conclusivi: a. in
materia di prestazioni pubblicitarie, quando il destinatario della prestazione è stabilito
fuori del territorio della Comunità, il luogo della prestazione, in linea di principio, ai
sensi dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva, è fissato ove ha sede il
destinatario; tuttavia, gli Stati membri possono avvalersi della facoltà prevista
dall’art. 9, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, stabilendo il luogo della prestazione dei
servizi in questione, in deroga a detto principio, all’interno dello Stato membro
interessato; b. ove si sia fatto uso della facoltà di cui all’art. 9, n. 3, lett. b), della
sesta direttiva, una prestazione pubblicitaria effettuata da un prestatore stabilito
nella Comunità a vantaggio di un destinatario stabilito in uno Stato terzo,
indipendentemente dal fatto che tale destinatario sia un destinatario finale o
intermedio, è considerata essere stata effettuata nella Comunità, purché l’effettiva
utilizzazione e l’effettivo impiego, ai sensi dell’art. 9, n. 3, lett. b), della sesta
direttiva, avvengano all’interno dello Stato membro interessato;

c. in materia di

prestazioni pubblicitarie si verifica l’ipotesi di effettiva utilizzazione ed effettivo
impiego “quando la diffusione dei messaggi pubblicitari oggetto della prestazione
avviene a partire dallo Stato membro interessato”.
Dal tenore della motivazione della CGUE si evince che il criterio di collegamento in
deroga (considerazione del luogo di prestazione dei servizi situato al di fuori della
Comunità a norma dell’art.9 Dir.cit. come se fosse situato all’interno del Paese) può
operare (§ 28) “quando l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego hanno luogo
all’interno del paese”;

e per Paese all’interno del quale hanno luogo l’effettiva

utilizzazione e l’effettivo impiego delle prestazioni pubblicitarie si deve intendere

“il

paese dal quale vengono diffusi i messaggi pubblicitari” (§ 29).
Ora, è proprio facendo applicazione di tali principi che si giunge a ritenere
infondato il motivo di ricorso in esame.
Il giudice di merito ha appurato che le prestazioni pubblicitarie oggetto di rimborso
da parte della casa-madre giapponese non individuavano in Italia, ai fini
dell’imposizione globale Iva, il suddetto criterio di collegamento del ‘luogo di
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Ric.n.24048/12 rg. – Ud.dell’8 giugno 2018

II Cons.Est.

Iva) la citata sentenza CGUE 19 febbraio 2009, in causa C-1/08 AthesiaDruck, la

utilizzazione’; posto che, indipendentemente dalla residenza in Italia tanto della
società committente quanto dei soggetti ed enti sportivi vincolati alla
sponsorizzazione, la prestazione veniva resa e diffusa, in occasione di manifestazioni
e competizioni sportive internazionali, in Stati extra UE, ed attraverso media ed
organismi di trasmissione e comunicazione ivi ubicati.
L’agenzia delle entrate si è limitata a dare per scontato che anche le prestazioni
oggetto di rimborso, in forza degli accordi contrattuali interni alle due società del

peraltro contestare che tali prestazioni consistessero in attività di sponsorizzazione
sportiva destinata anche all’ambito internazionale, perché affidata ad atleti (per es.,
calciatori della squadra nazionale) e federazioni normalmente impegnati in
manifestazioni in tutto il mondo; e nell’ambito di competizioni riprese e diffuse da
organismi di comunicazione ed informazione anch’essi dislocati in tutto il mondo.
Si tratta di circostanza fattuale dirimente, posto che la quota di rimborso dei
compensi pubblicitari addebitata dalla società italiana alla casa-madre giapponese
faceva appunto riferimento alle (sole) prestazioni pubblicitarie di diffusione mondiale
(extra UE); trovando la propria giustificazione contrattuale (causale) nel nesso di
corrispettività intercorrente tra il pagamento di tale quota di compensi da parte della
casa-madre giapponese ed il vantaggio da quest’ultima conseguito per effetto della
pubblicizzazione del marchio di proprietà in ambito internazionale.
Nemmeno, poi, l’amministrazione ha contestato la congruità della percentuale
forfettaria di rimborso in rapporto alla percentuale di effettiva diffusione ‘mondiale’
(non Iva) del messaggio pubblicitario.
In definitiva non può dirsi, sulla base dei principi fissati dalla menzionata sentenza
CGUE AthesiaDruck, che la quota di rimborso fatturato fuori campo Iva facesse
riferimento a prestazioni pubblicitarie connotate da “effettiva utilizzazione ed effettivo
impiego all’interno del paese”.
§ 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, 1^ co. n. 5
cod.proc.civ. – insufficiente motivazione in ordine alla ritenuta insussistenza di un
rapporto contrattuale di mandato senza rappresentanza tra Asics Italia ed Asics
Corporation Japan; in forza del quale la società italiana aveva stipulato i ‘contratti
originari’ di pubblicità in nome proprio ma per conto e nell’interesse anche della
società giapponese, come desumibile dai contratti di riaddebito intercorsi tra le due.
Al contrario, in conseguenza del rapporto di mandato, rilevava l’articolo 3, 3^ co.,
dpr 633/72, recante la totale equiparazione dei servizi resi o ricevuti dal mandatario
a quelli resi al mandante, con conseguente normale imponibilità Iva.

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Ric.n.24048/12 rg. – Ud.dell’8 giugno 2018

Il Cons.Est.

gruppo, trovassero diffusione a partire e nell’ambito del territorio nazionale; senza

§ 3.2 Nemmeno questa doglianza può trovare accoglimento, risultando anzi – per
più versi – inammissibile.
Non è qui in discussione che Asics Italia non abbia funto da erogatrice diretta della
prestazione di pubblicità (infatti fornita da altri soggetti, sulla base di fatture
regolarmente assoggettate ad Iva); né è revocabile in dubbio che il problema della
territorialità possa concernere anche le modalità ‘indirette’ di prestazione del servizio,
secondo quanto già stabilito da CGUE con la sentenza 15 marzo 2001, in causa C-

“L’art. 9, n. 2,

lett. e), secondo trattino, della sesta direttiva 77/388/CEE, in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di
affari, relativo al luogo di competenza fiscale delle prestazioni pubblicitarie,
dev’essere interpretato nel senso che si applica non soltanto alle prestazioni
pubblicitarie fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi a un utente
pubblicitario soggetto passivo, ma anche a prestazioni fornite indirettamente
all’utente pubblicitario e fatturate ad un terzo che le fattura a sua volta all’utente
stesso”. Si tratta di principio più volte ribadito, e recepito anche dalla già menzionata
sentenza CGUE AthesiaDruck, secondo cui (§ 23):

“conformemente alla

giurisprudenza della Corte, l’art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, della sesta
direttiva dev’essere interpretato nel senso che esso si applica non soltanto alle
prestazioni pubblicitarie fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi a un
committente di pubblicità soggetto passivo, ma anche a prestazioni fornite
indirettamente al committente di pubblicità e fatturate ad un terzo che le fattura a
sua volta al committente stesso (sentenze 15 marzo 2001, causa C-108/00, SPI,
Racc. pag. 1-2361, punto 22, e 5 giugno 2003, causa C-438/01, Design Concept,
Racc. pag. 1-5617, punto 17)”; nonché (§ 24) “ne consegue che il carattere indiretto
delle prestazioni, risultante dal fatto che esse sono state fornite o fatturate da un
primo prestatore ad un’impresa, a sua volta incaricata di effettuare servizi
pubblicitari, prima di essere fatturate da quest’ultima al committente di pubblicità,
non osta all’applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva (citata sentenza
Design Concept, punto 18)”.
Resta però che, quand’anche si individui in concreto una modalità indiretta di
prestazione pubblicitaria, il problema della territorialità resterebbe ancorato al dato
normativo su riportato, sicché non potrebbe tale modalità determinare di per sé una
diversa soluzione del caso (sempre legata al ‘luogo di utilizzazione’ della prestazione,
come su definibile).
Nè varrebbe obiettare – con l’amministrazione finanziaria – che siffatta modalità
indiretta di prestazione venne basata su un vero e proprio rapporto di mandato senza
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Ric.n.24048/12 rg. – Ud.dell’8 giugno 2018

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108/00 (Syndicatdesproducteursindépendants (SPI)), secondo cui:

rappresentanza tra le due società del gruppo, cosicché “le prestazioni di servizi rese o
ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi
anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario” (art.3, 4^ co., dpr 633/72).
Nemmeno questa impostazione può infatti mutare i termini del problema.
Da un lato, la disposizione in esame estende al rapporto tra mandante e
mandatario la nozione di ‘prestazione di servizi’ intercorrente tra il mandatario ed il
terzo; senza con ciò recare deviazione alcuna dal regime di territorialità al quale la

– deve ritenersi ordinariamente assoggettata (luogo di utilizzazione’).
D’altro lato – ed in radice – l’effettiva sussistenza del rapporto di mandato senza
rappresentanza tra Asics Italia ed Asics Corporation non ha trovato comunque
riscontro alcuno nel corso del giudizio di merito. Essendo anzi in quest’ultimo emerso
come le prestazioni pubblicitarie in oggetto venissero commissionate da Asics Italia in
completa autonomia, nonché in nome e per conto proprio. Salva la stipulazione di
distinti contratti di fornitura con la consociata giapponese volti a porre a carico di
quest’ultima il costo derivante dai ‘contratti originari’ di sponsorizzazione, nella quota
forfettaria pertinente al ritorno pubblicitario internazionale del marchio.
Si tratta, all’evidenza, di una valutazione resa dal giudice di appello sulla tipica
quaestio facti costituita dall’interpretazionedegli accordi negoziali intercorsi tra le
parti. Valutazione che, in quanto adeguatamente motivata, non è sindacabile nella
presente sede di legittimità; nella quale, del resto, non è stata formulata alcuna
censura di violazione normativa con indicazione degli specifici criteri legali di
interpretazione del contratto, ex artt.1362 segg. cod.civ., che il giudice di merito
avrebbe, in ipotesi, disatteso.
Al rigetto del ricorso consegue la condanna della ricorrente al pagamento delle
spese processuali, che si liquidano in dispositivo.
Pq m
La Corte

rigetta il ricorso;
condanna l’agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di
cassazione, che liquida in euro 6000,00; oltre rimborso forfettario spese
generali ed accessori di legge.
amera di consiglio della quinta sezion e civile in data 8 giugno
Così deciso nel
2018.
C’T.POSITATO IN CANCELLERZ
Il Co
Giaco
3 1…LUG 2U18
I P sidente
ristiano
Fuez
Mare

Funzion
Marcai

udi

8
Ric.n.24048/12 rg. – Ud.dell’8 giugno 2018

Il Cons.Est.

prestazione di servizi – sebbene assunta in questa accezione soggettivamente estesa

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