Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20171 del 25/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 25/09/2020, (ud. 11/12/2019, dep. 25/09/2020), n.20171

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 743/2013 R.G. proposto da:

S.S., elettivamente domiciliato in Roma, viale Etiopia n. 83,

presso lo studio dell’avv. Maria Luisa Carnazza, che lo rappresenta

e difende, unitamente all’avv. Nicola La Rocca, giusta procura

speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana – Sezione staccata di Livorno n. 93/10/12, depositata il 20

luglio 2012 e notificata il 31/10/2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’li dicembre

2019 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. con la sentenza n. 93/10/12 del 20/07/2012, la Commissione tributaria regionale della Toscana – Sezione staccata di Livorno (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da S.S. avverso la sentenza n. 256/01/10 della Commissione tributaria provinciale di Livorno (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dal contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004, oltre alle corrispondenti sanzioni;

1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione dello studio di settore relativo all’attività esercitata dal contribuente;

1.2. la CTR motivava il rigetto dell’appello osservando che: a) il periodo di osservazione per la sussistenza della incongruità non doveva essere riferito a annualità consecutive precedenti a quella oggetto di accertamento; b) non erano emersi, sia nel contraddittorio preventivo che nel corso del giudizio, “argomentazioni atte a dimostrare elementi peculiari e/o pregiudizievoli al normale espletamento dell’attività di impresa nel periodo considerato, tali da far ritenere la sussistenza di fatti che avrebbero potuto incidere negativamente sulla redditività della gestione rispetto alle altre attività di settore”; c) era stata utilizzata, su espressa richiesta dell’appellante, una metodologia di calcolo allo stesso più favorevole;

2. S.S. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso S.S. deduce la violazione o la falsa applicazione della L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 2, nella formulazione applicabile ratione temporis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che: a) nella motivazione dell’avviso di accertamento non sarebbe stato indicato il presupposto applicativo dello studio di settore, costituito dallo scostamento per due anni consecutivi; b) la consecutività degli anni di accertamento di cui alla L. n. 146 del 1998, art. 10 deve comunque far riferimento ad anni precedenti e non successivi (in ipotesi il riferimento è agli anni d’imposta 2003 e 2005, il primo antecedente e il secondo successivo a quello oggetto di accertamento);

2. il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato;

2.1. il motivo è inammissibile con riferimento alla censura sub a), in ragione del fatto che la CTR omette qualsiasi motivazione sulla questione, della quale non si occupa, come dimostra la mancata considerazione della stessa tra i motivi di appello;

2.2. ne consegue che il ricorrente avrebbe dovuto impugnare la sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, denunciando la nullità della stessa per omessa pronuncia;

2.3. il motivo è, invece, infondato con riferimento alla censura sub b);

2.4. la questione ha ad oggetto l’applicabilità generalizzata dello strumento degli studi di settore alle imprese in contabilità ordinaria; in tale ambito la disciplina di rilievo è costituita dalla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 2, come modificato dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 410, secondo il quale “Nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, la disposizione del comma 1 trova applicazione quando in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. La disposizione del comma 1 trova applicazione in ogni caso nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, sentito il parere della commissione di esperti di cui al comma 7”;

2.4.1. sia nel testo previgente che in quello modificato, la possibilità di dare corso allo strumento standardizzato presuppone che “in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta”;

2.5. orbene, nella fattispecie in esame l’accertamento ha riguardato l’anno d’imposta del 2004, sicchè legittimamente l’Amministrazione finanziaria, con riferimento al regime dell’impresa, ha fatto ricorso allo studio di settore; e ciò ha fatto secondo le immutate modalità procedurali, considerando un triennio d’imposta che include l’anno da accertare;

2.5.1. occorre considerare, sul punto, che la non retroattività della modifica non può che riguardare il periodo d’imposta rispetto all’impiego degli studi di settore, non anche le modalità procedurali che presiedono al suo utilizzo, sicchè ai fini del triennio possono essere considerati anni precedenti al 2004 (cfr. Cass. n. 6742 del 15/03/2017) ovvero anche anni successivi, non essendovi alcuna esplicita indicazione legislativa in senso contrario;

2.5.2. nè ciò comporta una dilatazione a dismisura del potere di accertamento, come sostenuto dal ricorrente, essendo lo stesso comunque limitato ad un triennio consecutivo;

3. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3 bis e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, evidenziando che l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto: a) instaurare nuovamente il contraddittorio con il contribuente prima di applicare lo studio di settore evoluto; b) indicare gli elementi, ulteriori rispetto a quanto emergente dallo studio di settore, su cui ha fondato il proprio convincimento;

4. la complessa censura, che si configura chiaramente in termini di vizio di violazione di legge e non già in vizio di motivazione, diversamente da quanto erroneamente indicato in ricorso, è infondata;

4.1. è pacifico tra le parti, oltre che emergente dall’avviso di accertamento trascritto, che l’Agenzia delle entrate ha regolarmente invitato il contribuente al contraddittorio e che, appositamente delegato da quest’ultimo, è comparso un professionista che ha potuto espletare le proprie difese in contraddittorio;

4.2. all’esito del contraddittorio, l’Agenzia delle entrate ha reso edotto S.S. delle proprie conclusioni, rassegnate con riferimento allo studio di settore evoluto indicato dallo stesso contribuente; nè, in proposito, era necessario un nuovo invito al contraddittorio, essendo stato pienamente realizzato lo schema procedimentale previsto dal legislatore e ben potendo il contribuente far valere le proprie doglianze in sede contenziosa;

4.3. ne consegue l’evidente infondatezza del rilievo sub a);

4.4. sotto il secondo profilo, il ricorrente si duole della intervenuta inversione dell’onere probatorio in quanto l’Amministrazione finanziaria, motivando il proprio avviso di accertamento in relazione alle presunzioni ricavabili dallo studio di settore, avrebbe addossato sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria;

4.5. in realtà, con l’avviso di accertamento impugnato si è specificamente dato atto delle deduzioni del ricorrente, che ha chiesto e ottenuto l’applicazione di uno studio di settore più evoluto, sicchè l’accertamento del reddito prodotto è stato effettuato proprio sulla base di tale ultimo strumento;

4.5.1. è vero che l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto dare conto degli ulteriori rilievi di parte, ove sussistenti; ma, come indicato dalla CTR e per stessa ammissione, il ricorrente si è limitato a sostenere che la propria situazione reddituale non fosse corrispondente a quanto emergente dallo studio di settore;

4.5.2. in altri termini, a fronte degli elementi indiziari emergenti dall’applicazione del corretto studio di settore, spettava al contribuente indicare e comprovare, dapprima in contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria e, quindi, eventualmente in contenzioso, l’esistenza di valide ragioni di scostamento, ragioni che in ipotesi non sono state nemmeno dedotte (cfr. Cass. n. 3415 del 20/02/2015; Cass. n. 14288 del 13/07/2016; si veda anche Cass. n. 769 del 15/01/2019);

4.6. legittimamente, pertanto, l’Agenzia delle entrate ha fondato il proprio accertamento sull’ingiustificato scostamento rispetto allo studio di settore evoluto, che lo stesso contribuente ha indicato come correttamente applicabile all’ipotesi per cui è causa, senza, peraltro, offrire elementi concreti circa le ragioni giustificative di tale scostamento, come suo onere specifico;

4.7. l’onere della prova fra le parti è, infatti, così ripartito: all’ente impositore spetta la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento, mentre al contribuente fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce (così, da ultimo, Cass. n. 23252 del 18/09/2019, in motivazione);

5. in conclusione, il ricorso va rigettato ed il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della presente controversia di Euro 56.378,00.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in complessivi Euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 11 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 25 settembre 2020

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