Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20142 del 07/10/2016

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2016, (ud. 07/07/2016, dep. 07/10/2016), n.20142

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SALVAGO Salvatore – Presidente –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 2497-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

MAN SOCKS ITALIA SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA CICERONE 49, presso

lo studio dell’avvocato SVEVA BERNARDINI, rappresentato e difeso

dall’avvocato SALVATORE CORRADO giusta delega a margine;

– controricorrente –

e contro

MAN SOCKS ITALIA SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA CICERONE 49, presso

lo studio dell’avvocato SVEVA BERNARDINI, rappresentato e difeso

dall’avvocato SALVATORE CORRADO giusta delega a margine;

– ricorso successivo –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente al ricorso successivo –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE UFFICIO DI LECCE,

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 431/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

LECCE, depositata il 03/12/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

07/07/2016 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI;

udito per il controricorrente l’Avvocato SALVATORE CORRADO che ha

chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha concluso per il rigetto del ricorso

principale e del ricorso incidentale.

Fatto

IN FATTO

Con sentenza n. 431/22/10 del 21/5/2010, depositata il 3/12/2010, la Commissione Tributaria Regionale di Bari – Sezione Staccata di Lecce respingeva l’appello proposto, in data 12/12/2007, dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 26 del 10/3/2005, depositata il 5/4/2005, pronunciata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, che aveva accolto il ricorso della Man Socks Italia s.r.l. contro un avviso di recupero di crediti d’imposta, relativi agli anni 2001 e 2002, per nuovi investimenti in aree svantaggiate (acquisto di un terreno in comune di Specchia, con annessa concessione edilizia per la realizzazione di un opificio industriale, di una cabina motrice e rimorchio furgonato da q.li 200, di un macchinario per la produzione di calze) ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 8.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva in parte il gravame dell’Agenzia delle Entrate, dichiarava che il credito di imposta spettante per gli anni 2001 e 2002 era pari ad Euro 119.791,38, annullava l’avviso di recupero limitatamente all’importo eccedente, e condannava la società contribuente alla restituzione, in favore dell’Amministrazione, di Euro 84.684,62, oltre interessi e sanzioni per Euro 25.405,39. Dichiarava, infine, inammissibile l’appello incidentale proposto dalla società Man Socks Italia.

La C.T.R. pugliese rilevava, quanto al terreno, che si trattava di bene finalizzato alla realizzazione di una nuova iniziativa imprenditoriale, come tale strumentale alla stessa, quanto ai mezzi, che non era stata fornita la prova dell’avvenuto acquisto prima dell’8 luglio 2002 e, quanto al macchinario, evidenziava che esso non era stato reperito nel sito produttivo, a nulla rilevando la mera esibizione del contratto di locazione di altro immobile, asseritamente nella disponibilità della società, trattandosi di documento privo di riferimenti circa la presenza in tale sito del bene strumentale costituente l’investimento suscettibile di agevolazione fiscale. Avverso la sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo con cui deduce, ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione di norme di diritto, nonchè insufficiente ed erronea motivazione, in relazione alla L. n. 388 del 2000, art. 8 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, per non avere il giudice di appello considerato che il diritto a fruire dell’agevolazione sorge soltanto con l’inizio dei lavori di costruzione del fabbricato strumentale all’attività d’impresa e che i verificatori avevano riportato nel p.v.c. l’assenza di qualsivoglia costruzione sul terreno, destinato in parte ad uliveto.

Ha resistito con controricorso la società intimata e con ricorso incidentale affidato a tre motivi deduce: (Motivo 1) violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ex art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione alla L. n. 388 del 2000, art. 8 e artt. 1326 e 1327 c.c., per avere la C.T.R. malamente valutato la valenza negoziale degli ordinativi, in data 5 e 28 giugno 2002, diretti a MERCEDES BENZ AGRICAR DIESEL S.P.A., aventi ad oggetto l’acquisto della cabina motrice e del rimorchio furgonato, perfezionatosi quindi prima dell’8 luglio 2002; (Motivo 2) violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ex art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, richiamato dal Decreto Interministeriale 24/2/2004, e 12, L. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), nonchè art. 2697 c.c., per non avere la C.T.R. rilevato che il p.v. di accesso in data 12/1/2004, redatto dall’Ufficio Unico di Casarano senza preavviso nè contraddittorio, non poteva assurgere a prova del mancato rinvenimento dei veicoli e del macchinario per la produzione delle calze, nonchè omissione e contraddittorietà della motivazione della sentenza circa un fatto controverso e decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., n. 5, per avere la C.T.R. malamente interpretato il contenuto probatorio del menzionato p.v. di accesso, addossando alla società contribuente l’onere di fornire elementi per la individuazione delle macchine; (Motivo 3) violazione dell’art. 342 c.p.p., in relazione alla declaratoria di inammissibilità dell’appello incidentale proposto dalla società contribuente, omissione e contraddittorietà della motivazione circa un fatto controverso e decisivo, ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, per avere la C.T.R. ritenuto il gravame privo di alcuna critica ai capi della sentenza impugnata, nonostante le puntuali censure formulate in ordine alla legittimità formale dell’atto di recupero, rimaste senza risposta in primo ed in secondo grado.

Ha resistito l’Agenzia delle Entrate al ricorso incidentale con controricorso.

Diritto

IN DIRITTO

Il ricorso principale è fondato e merita accoglimento.

Pregiudizialmente, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità dell’impugnazione per tardività e per carenza del requisito dell’autosufficienza del ricorso, atteso che, come risulta documentalmente riscontrabile in atti, la sentenza impugnata, non notificata, è stata pronunciata il 21/5/2010 e depositata il 3/12/2010; il ricorso risulta proposto il 18/1/2012, data di richiesta della notifica a mezzo del servizio postale, e regolarmente pervenuto alla intimata.

Ciò detto, ai fini del riscontro della tempestività dell’appello, al termine di un anno previsto dall’art. 327 c.p.c., richiamato in relazione al processo tributario, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 38, comma 3, e che va calcolato prescindendo dal numero dei giorni dai quali è composto ogni singolo mese o anno, devono aggiungersi quarantasei giorni, ai sensi del combinato disposto dell’art. 155 c.p.c., comma 1, e L. n. 742 del 1969, art. 1, comma 1, non dovendosi tenere conto dei giorni tra il primo agosto ed il quindici settembre di ogni anno, per effetto della sospensione dei termini processuali durante il periodo feriale (Cass. n. 4310/2015).

Va da sè che nella esaminata fattispecie il termine – c.d. lungo – d’impugnazione è quello annuale, non trovando ratione temporis applicazione la novella di cui alla L. n. 69 del 2009, che lo ha ridotto a sei mesi.

E poichè il decorso del termine d’impugnazione, il quale non include il dies a quo in applicazione del principio fissato dall’art. 155 c.p.c., comma 1, (Cass. n. 2011 del 13973), è esattamente iniziato il 4/12/1010, va da sè che, alla data del 18/1/2012, allorchè il plico contenente il ricorso per cassazione venne consegnato per la notifica all’UNEP presso la Corte di Appello di Roma, esso non era interamente trascorso, andando a scadere proprio il giorno 18/1/2012.

Quanto alla eccezione di inammissibilità del ricorso, per violazione del principio di autosufficienza (art. 366 c.p.c.), è sufficiente osservare che si tratta di eccezione astratta, giustificata solo mediante un richiamo alla giurisprudenza di questa Corte, mentre la trascrizione degli atti del processo appare adeguata rispetto alle necessità dell’impugnazione e segnatamente ai punti rilevanti per la risoluzione delle questioni dedotte.

Le censure dell’Agenzia delle Entrate ruotano attorno all’affermazione del giudice di appello secondo cui “il terreno in oggetto, quale sede dell’erigendo opificio – vedasi elaborati planimetrici e domanda di voltura della concessione edilizia n. 101/2001 dal venditore del terreno all’acquirente società – è esso stesso bene strumentale finalizzato alla realizzazione della nuova iniziativa imprenditoriale e come tale strumentale alla stessa”, perchè ritenuta contraria al principio che il diritto a fruire dell’agevolazione sorge con l’inizio dei lavori di costruzione del fabbricato strumentale all’attività d’impresa ubicata in area svantaggiata, momento in cui la destinazione del terreno a scopo edificatorio trova concreta attuazione, ed in contrasto con l’accertamento fattuale dei verificatori, contenuto nel p.v.c. datato 19 marzo 2004, circa l’assenza di qualsivoglia costruzione sul terreno de quo.

Come questa Corte ha già avuto occasione di affermare, la L. n. 388 del 2000, all’art. 8, dettato per agevolare gli investimenti produttivi in aree territorialmente svantaggiate, prevede al secondo comma “espressamente che “per nuovi investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli artt. 67 e 68 del testo unico delle imposte sui redditi… destinati a strutture produttive già esistenti o che vengano impiantate nelle aree territoriali di cui al comma 1…”. Dal tenore testuale della norma e della ratio alla stessa sottesa (promozione dello sviluppo industriale nelle aree depresse del paese come già esplicitata da questa Corte nelle sentenze n.ri 3310/2009; 24936/2011), appare evidente che l’agevolazione fiscale, consistente nel riconoscimento del credito di imposta, spetti solo a quell’impresa che acquisti beni materiali mobili ed immobili strumentali, ovvero destinati ad essere esclusivamente e durevolmente utilizzati nell’impresa stessa (Cass. sent. n. 27174/2013, 28532/2013, 28533/2013)”.

La sentenza impugnata, ai fini qui considerati, valorizza la voltura della concessione edilizia n. 101/2001 per la realizzazione di un opificio industriale sul terreno, oggetto del rogito di compravendita datato 21/12/2001, richiesta dall’acquirente società Man Socks Italia il 31/12/2001 e perfezionatasi l’11/1/2002.

Così facendo, la C.T.R. pugliese viene di fatto a far coincidere il nuovo investimento con l’acquisto dell’area edificabile destinata ad ospitare la struttura produttiva dell’impresa ammessa al beneficio, obliterando la circostanza che, in sede di accesso, non sia stata rilevata la realizzazione del fabbricato (capannone) destinato all’esercizio della attività d’impresa (fabbricazione calzetteria e maglia) della società Man Socks Italia, e sia stata al contrario constatata la destinazione di una parte dell’area medesima alla coltivazione degli ulivi.

Prescrive la L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 7, che i beni oggetto dell’agevolazione “entrino in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione”, di guisa che il costo dell’area destinata alla realizzazione del fabbricato strumentale non può che essere legato alla sorte di quest’ultimo, alla realizzazione del quale l’acquisizione dell’area è funzionale, non potendosi del resto riferire la “entrata in funzione” all’acquisizione in sè di un terreno edificabile.

Il giudice di appello non ha tenuto in alcuna considerazione – nè ha motivato alcunchè al riguardo – i diversi e contrari elementi fattuali rassegnati dalla parte pubblica, nè è assolutamente entrato nel merito – avuto riguardo all’espressa prescrizione normativa di cui sopra ed al fine di confutare le deduzioni difensive della contribuente – della prospettata rilevanza dei lavori (recinzione, spianamento e parziale sbancamento di una porzione dell’area) che la contribuente assume di aver immediatamente intrapreso sul terreno, giusta perizia tecnica a firma dell’ing. S. e fatture emesse dai fornitori prodotte in atti, questione che la società ha riproposto nel controricorso (cfr. anche circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/2002, che ha incluso i terreni tra i nuovi investimenti di cui al detto art. 8, sussistendo alcuni presupposti e al verificarsi di alcune condizioni, pur essendo essi di per sè privi del requisito della strumentalità, ed ha chiarito il significato del termine “eseguiti”).

Il ricorso incidentale è infondato e non merita accoglimento.

Va disatteso il primo motivo di doglianza che investe l’affermazione della Commissione Tributaria Regionale secondo cui, per quanto attiene agli automezzi, “le fatture portano date successive alla precitata data del luglio 2002 ed anche perchè gli ordinativi, se pur precedenti, esprimono solo la volontà di acquisto, ma non realizzano l’acquisto e quindi investimento che si verifica, invece, attraverso un regolare contratto, soggetto, peraltro, agli oneri della trascrizione mobiliare: atto di cui non vi è alcuna prova”.

La società Man Socks Italia insiste nel sostenere la valenza negoziale degli ordinativi datati 5 e 28 giugno 2002, aventi ad oggetto l’acquisto della cabina motrice e del rimorchio furgonato, perfezionatosi, entrambi anteriori all’8 luglio 2002, data di entrata in vigore del D.L. n. 138 del 2002 che individua due diverse discipline per i soggetti che hanno conseguito il diritto al credito d’imposta, avendo infatti il citato D.L. n. 138 eliminato l’originario carattere “automatico” dell’agevolazione.

Questa Corte ha già avuto occasione di affermare il principio secondo il quale l’acquisto di un veicolo si configura come investimento agevolabile per l’intero costo, ai fini del credito di imposta previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, solo se, in applicazione del criterio del rapporto di inerenza previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 75 e 121 bis (ora, rispettivamente, artt. 109 e 164 del artt. 109 e 164 del TUIR, nuova numerazione), il contribuente ne dimostri l’esclusiva strumentalità all’esercizio dell’impresa (Cass. nn. 1691 del 2016 e 27174 e 28532 del 2013, 23559 del 2014, 4295 e 20638 del 2015).

In tema di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate, inoltre, la fruizione del credito di imposta secondo il regime originario di ammissione previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 8 – comprensivo dell’applicazione del beneficio in via automatica – richiede che la stipula del contratto di acquisto dei nuovi beni sia anteriore all’8 luglio 2002 e poichè l’effetto traslativo si produce in forza del consenso tra le parti, ai sensi dell’art. 1376 c.c., senza che rilevi la loro consegna successivamente a tale data (Cass. n. 13143/2014), giammai esso potrebbe farsi retroagire, ad esempio, alla stipula di un contratto preliminare di compravendita o al compimento di altri atti in uso nella pratica commerciale ed aventi, analogamente, al più meri effetti obbligatori tra le parti, come il versamento della caparra, che tuttavia non costituiscono momenti rilevanti della realizzazione dell’investimento.

Il thema decidendum ancora una volta si risolve nella verifica dell’assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto che intende avvalersi dell’agevolazione.

Il giudice di appello, nel caso di specie, in piena adesione ai principi sopra esposti, ha ritenuto insufficiente la prova documentale offerta dalla società contribuente e conseguentemente ha escluso la sussistenza dei presupposti per il godimento del contestato beneficio, non risultando gli ordinativi corroborati da altri documenti di conferma provenienti dalla controparte contrattuale, nè indicate data e modalità dei pagamenti, sicchè, come pure osservato dall’Agenzia nel controricorso, resta incerta, quantomeno temporalmente, la conclusione del contratto di compravendita.

Ma a ben vedere la contribuente, con il motivo di ricorso, prospettando violazione di legge e carenze motivazionali, tende a rimettere in discussione, contrapponendovene uno difforme, l’apprezzamento di fatto del giudice di merito che, in quanto basato sulla disamina degli elementi di valutazione disponibili in atti, ed espresso con motivazione sintetica ma immune da lacune o vizi logici, si sottrae al giudizio di legittimità.

Nell’ambito di tale giudizio, non è, infatti, conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico-formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice del merito, restando a questo riservate l’individuazione delle fonti del proprio convincimento e, all’uopo, la valutazione delle prove, il controllo della relativa attendibilità e concludenza nonchè la scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr. Cass. 22901/05, 15693/04, 11936/03).

Alla stregua della considerazioni che precedono, va disatteso anche il secondo motivo del ricorso incidentale atteso che la società Man Socks Italia si duole del fatto che la C.T.R. pugliese ha erroneamente “interpretato” il contenuto probatorio del menzionato p.v. di accesso, redatto in data 12/1/2004 dall’Ufficio Unico di Casarano, addossando alla società contribuente l’onere di fornire elementi per la individuazione delle macchine.

La censura, inoltre, nella parte in cui investe direttamente la legittimità del predetto documento e la sua idoneità ad assurgere a prova del mancato rinvenimento dei veicoli e soprattutto del macchinario per la produzione delle calze, quest’ultimo in quanto mai immesso nella struttura produttiva della impresa agevolata, non coglie l’effettiva ratio decidendi.

La decisione impugnata, infatti, non si basa sul più volte evocato p.v.c. ma su altri elementi documentali forniti dalla stessa società Man Socks Italia, che in data 2/12/2003 aveva fornito risposte al questionario inviato dall’Agenzia delle Entrate, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, alla contribuente e, per ciò che concerne l’asserita allocazione della macchina per la produzione di calze in locali della struttura produttiva diversi da quelli controllati ed all’uopo presi in locazione, si tratta di circostanza specificamente considerata dal giudice di appello e motivatamente ritenuta inidonea a dimostrare la ricorrenza delle condizioni di legge.

Nè miglior sorte merita il terzo motivo di doglianza della società Man Socks Italia.

Non v’è dubbio che la specificità dei motivi di impugnazione, richiesta dall’art. 342 c.p.c., e nel processo tributario dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, sia verificabile in sede di legittimità, poichè la relativa censura è riconducibile nell’ambito dell’ error in procedendo (Cass. nn. 15071/2012; 806/2009; 19661/2006) ed il giudice di legittimità è investito del potere di esaminare direttamente gli atti e i documenti sui quali il ricorso si fonda (Cass. n. 25308/2014; S.U. n. 8077/2012).

Tuttavia, la declaratoria di inammissibilità dell’appello incidentale proposto dalla contribuente avverso la affermata legittimità formale dell’avviso di recupero del credito d’imposta, riposa sul rilievo della mancanza nell’impugnazione di una critica adeguata e specifica della decisione appellata e non già sulla mera coincidenza dei motivi di appello con le tesi già svolte in precedenza.

Il giudice del gravame ha fatto proprie le argomentazioni poste dalla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce a sostegno dell’ esclusione della prospettata invalidità – derivata dell’avviso in questione e la stessa società Man Socks riferisce di avere riproposto “all’esame del Collegio Regionale gli elementi di contestazione della validità dell’avviso impugnato dedotti nel giudizio di prime cure.

Il lamentato difetto di motivazione di quel giudice si risolve in una generica critica della decisione assunta nel solco della giurisprudenza di questa Corte in tema di motivazione per relationem degli atti di imposizione tributaria (Cass. n. 153237/2014), valorizzando, quanto al richiamato p.v.c. dell’Ufficio di Casarano, il contraddittorio realizzatosi tra le parti con l’invio all’Agenzia, da parte della contribuente, di una “nota con le proprie motivate controdeduzioni”, in quanto circostanza idonea a dimostrare la piena conoscenza delle ragioni fondanti la pretesa tributaria, al fine di consentire l’esercizio del diritto di difesa.

La sentenza, in conclusione, merita di essere cassata, e la causa va rinviata alla C.T.R. di Bari – Sezione Staccata di Lette, in altra composizione, la quale procederà al riesame della controversia, attenendosi ai principi sopra enunciati, e provvederà anche a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Bari – Sezione Staccata di Lecce, in altra composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 7 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2016