Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20141 del 07/10/2016

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2016, (ud. 28/06/2016, dep. 07/10/2016), n.20141

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SCODITTI Enrico – Presidente –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10805-2009 proposto da:

A.R., elettivamente domiciliato in ROMA VIA F.

CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato EMANUELE COGLITORE,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato MARIAGRAZIA

BRUZZONE giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che io rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

A.A., A.P.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 40/2008 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI,

depositata il 12/03/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

28/06/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato COGLITORE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato MELONCELLI che si riporta

agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate di Napoli, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. di Portici in data 30 luglio 2004, da cui era emerso a carico della Arpex s.r.l. operazioni commerciali (di acquisto e vendite) effettuate nell’anno di imposta 2003 in violazione degli obblighi di fatturazione, emise a carico della predetta società un avviso di accertamento di maggior reddito di impresa ai fini IVA, IRPEG ed IRAP per complessivi Euro 535.092,00, nonchè altro avviso di accertamento a carico del socio A.R. per maggiori redditi da partecipazione alla suddetta società a base ristretta pari ad Euro 178.723,00.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, dinanzi alla quale la società impugnò l’avviso di accertamento, accolse il ricorso che venne impugnato dall’Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania che con sentenza n. 40 del 12 marzo 2008 riformò integralmente la sentenza di prime cure, accogliendo l’appello e compensando le spese.

Sostennero i giudici di appello che nella specie:

a) non era dovuta alla contribuente l’informativa preventiva di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12 in quanto dal processo verbale di constatazione risultava che l’esame della documentazione contabile era stata condotta con l’assistenza sia del rappresentante dell’azienda – che aveva autorizzato il prosieguo della verifica anche in sua assenza – sia del responsabile amministrativo e che, comunque, la sottoscrizione del verbale da parte del figlio del responsabile assumeva valenza di rappresentanza di fatto del genitore assente;

b) l’avviso di accertamento era stato messo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e pertanto non poteva sostenersi l’inosservanza del D.L. n. 39 del 2003, art. 33;

3. Avverso tale statuizione A.R., socio della Arpex s.r.l., ha proposto ricorso per cassazione affidato a nove motivi, illustrati con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., cui ha replicato l’Agenzia delle entrate con controricorso.

4. Con ordinanza del 16 marzo 2015 questa Corte ha disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti degli altri due soci, A.A. e P., litisconsorti necessari, ai quali, sebbene intimati dal ricorrente, il ricorso non era stato notificato. Nonostante la notifica dell’atto di integrazione del contraddittorio, cui il ricorrente ha provveduto nel termine concessogli, i soci intimati non si sono costituiti.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e corredato da idoneo quesito di diritto, il ricorrente ha eccepito la nullità della sentenza impugnata e del procedimento di secondo grado per violazione dell’art. 75 c.p.c., art. 2495 c.c., comma 2, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, sostenendo che l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello nei confronti della Arpex s.r.l. in data 5 luglio 2006 nonostante la predetta società fosse stata messa in liquidazione il 23 giugno 2006, era cessata in data 20 novembre 2006 e definitivamente cancellata dal registro delle imprese in data 6 dicembre 2006, con conseguente perdita della capacità processuale in capo all’ex amministratore, e che l’Agenzia era a conoscenza di tale evenienze avendo ricevuto comunicazione dell’iscrizione dell’avvenuta cancellazione dal registro delle imprese il 6.12.2006 (come da doc. 8 prodotto a corredo del ricorso).

1.1. La censura pone la questione degli effetti sul processo della cancellazione della società dal registro delle imprese che, ai sensi del novellato art. 2495 c.c., comma 2, ne comporta l’estinzione, in relazione alla quale lunga e tormentata è stata l’elaborazione della giurisprudenza (così Cass. S.U. n. 20447 del 2014), inizialmente (cfr. Cass. S.U. n. 4060 del 2010) orientata a ritenere che la cancellazione della società dal registro delle imprese, che è formalità che pacificamente ne determina l’estinzione e la perdita della capacità giuridica e di agire e quindi, di stare in giudizio, costituisse causa di cessazione della materia del contendere nei giudizi pendenti contro la società nel frattempo estinta e relativi all’accertamento di debiti sociali tuttora insoddisfatti (così in Cass. n. 9334 del 2016).

1.2. A scalfire il rigore della regola sull’estinzione delle società conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese sono intervenute ancora le Sezioni unite che, valorizzando il fenomeno successorio nei rapporti giuridici pendenti al momento dell’estinzione, hanno affermato che a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo, facendo seguire a tali aspetti sostanziali la conseguenza, sul piano processuale, che la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (con la sola eccezione della “fictio iuris” contemplata dall’art. 10 legge fall.); pertanto, qualora l’estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 c.p.c. e ss., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell’art. 110 cod. proc. civ.; qualora l’evento non sia stato fatto constare nei modi di legge o si sia verificato quando farlo constare in tali modi non sarebbe più stato possibile, l’impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società, deve provenire o essere indirizzata, a pena d’inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, atteso che la stabilizzazione processuale di un soggetto estinto non può eccedere il grado di giudizio nel quale l’evento estintivo è occorso (cfr. Cass. S.U. n. 6070 del 2013, cui hanno fatto seguito varie pronunce conformi delle sezioni semplici, tra cui Cass. n. 18128 del 2013, n. 21517 del 2013, n. 6468 del 2014).

1.3. Per un migliore adeguamento del processo all’evento estintivo di una società, verificatosi durante la sua pendenza, le Sezioni unite, ancora una volta intervenute in materia, facendo questa volta leva sulla regola dell’ultrattività del mandato difensivo, in ipotesi di costituzione in giudizio a mezzo di difensore, hanno rivisitato il precedentemente orientamento, affermando che nel caso in cui l’evento non sia dichiarato o notificato nei modi e nei tempi di cui all’art. 300 c.p.c., il difensore continua a rappresentare la parte come se l’evento non si sia verificato, risultando cosi stabilizzata la posizione giuridica della parte rappresentata (rispetto alle altre parti ed al giudice) nella fase attiva del rapporto processuale e nelle successive fasi di quiescenza e riattivazione del rapporto a seguito della proposizione dell’impugnazione. Tale posizione giuridica è suscettibile di modificazione nell’ipotesi in cui, nella successiva fase d’impugnazione, si costituiscano gli eredi della parte defunta o il rappresentante legale della parte divenuta incapace, oppure se il procuratore di tale parte, originariamente munito di procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi del processo, dichiari in udienza o notifichi alle altri parti l’evento verificatosi, o se, rimasta la medesima parte contumace, l’evento sia documentato dall’altra parte (come previsto dalla novella di cui alla L. n. 69 del 2009, art. 46), o notificato o certificato dall’ufficiale giudiziario ai sensi dell’art. 300 c.p.c., comma 4. Ne deriva che: a) la notificazione della sentenza fatta a detto procuratore, a norma dell’art. 285 c.p.c., è idonea a far decorrere il termine per l’impugnazione nei confronti della parte deceduta o del rappresentante legale della parte divenuta incapace; b) detto procuratore, qualora gli sia originariamente conferita procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi del processo, è legittimato a propone impugnazione (ad eccezione del ricorso per cassazione, per la proposizione del quale è richiesta la procura speciale) in rappresentanza della parte che, pur deceduta o divenuta incapace, va considerata nell’ambito del processo ancora in vita e capace; c) è ammissibile l’atto di impugnazione notificato, ai sensi dell’art. 330 c.p.c., comma 1, presso il procuratore, alla parte deceduta o divenuta incapace, pur se la parte notificante abbia avuto diversamente conoscenza dell’evento (Cass. S.U. n. 15295 del 2014, cui hanno fatto seguito Cass. S.U. n. 20447 del 2014 nonchè diverse pronunce delle sezioni semplici, tra cui Sez. 5, n. 26495 del 2014; Sez. L., n. 710 del 2016 e Sez. 3, n. 9334 del 2016 che ha rilevato, per quanto di interesse nel presente giudizio, che se dunque l’unico e vero limite che il procuratore della parte può incontrare nell’esercizio del potere discrezionale di proseguire il processo successivamente all’evento interruttivo è quello del grado di giudizio, in pendenza del quale si è verificato l’accadimento, cioè quando la parte abbia conferito procura ad litem per il solo giudizio di primo grado, il difensore, che non avesse dichiarato o notificato l’evento, potrebbe solo ricevere la notifica della sentenza o dell’atto di impugnazione, ma non potrebbe mai nè notificare validamente la sentenza nè, tantomeno, interporre o costituirsi nel giudizio di gravame. Diversamente, potrebbe attendere e svolgere legittimamente le attività in oggetto e quelle procuratorie in generale, qualora sia munito di procura anche per gli altri gradi di giudizio, con un ulteriore limite costituito – come anticipato – dalla procura speciale ad impugnare per cassazione, nel senso che il procuratore costituito per i giudizi di merito potrebbe solo ricevere la notifica della sentenza o dell’atto di impugnazione per cassazione, ma non potrebbe nè validamente notificare la sentenza, nè resistere con controricorso, nè tanto meno proporre ricorso in via principale o incidentale).

1.4. Orbene. l’applicazione dei principi sopra affermati al caso di specie, in cui risulta che l’estinzione della società contribuente non era stata dichiarata nè notificata nei modi e nei tempi di cui all’art. 300 c.p.c. e che il difensore della società contribuente era munito di procura valida anche per il grado di appello, comporta l’infondatezza del motivo di ricorso in esame, essendo del tutto irrilevante la circostanza dell’aliunde conoscenza dell’evento da parte dell’Agenzia delle entrate.

2. Con il secondo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione agli artt. 101, 156 e 159 c.p.c., art. 111 Cost., comma 2, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, commi 1 e 2, e corredato da idoneo quesito di diritto, il ricorrente ha eccepito la nullità della sentenza impugnata e del procedimento di secondo grado per violazione del principio del contraddittorio sostenendo che al giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento di maggior reddito prodotto dalla Arpex s.r.l., ritenuta dall’Amministrazione finanziaria a ristretta base partecipativa, in quanto composta da soli tre soci, non avevano partecipato anche questi ultimi, cui il predetto reddito era stato imputato in proporzione della rispettiva quota di partecipazione al capitale sociale mediante avviso di accertamento emesso successivamente alla sentenza di appello.

2.1. Il motivo è infondato perchè per le società di capitali non ricorre l’ipotesi del litisconsorzio necessario tra soci e società (Cass. n. 426 del 2013 e n. 2214 del 2011), sussistente invece per le società di persone (Cass. S.U. n. 14815 del 2008). Seppur si sia affermato che per le società di capitali a ristretta base societaria l’accertamento tributario nei confronti della società costituisca un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano (Cass. n. 16294 del 2014, n. 2214 del 2011, n. 1865 del 2012) e, quindi, la contemporanea pendenza del processo sull’avviso di accertamento nei confronti della società e del processo sull’avviso di accertamento nei confronti del socio imponga comunque la necessità di un loro coordinamento, questo non può che realizzarsi, in difetto di litisconsorzio, o attraverso il meccanismo della sospensione del processo (ex art. 295 c.p.c., applicabile al processo tributario – Cass. 21396 del 2012) sull’avviso di accertamento nei confronti del socio fino alla definizione, con sentenza passata in giudicato, del processo sull’avviso di accertamento nei confronti della società o attraverso il meccanismo della riunione dei processi (in termini Cass. n. 16294 del 2014).

3. Con il terzo motivo di censura, corredato da idoneo quesito di diritto, il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione degli artt. 88 e 112 c.p.c. e art. 111 Cost. Lamentando l’illegittimità del comportamento processuale dell’Agenzia delle entrate che, costituendosi in primo grado aveva riconosciuto di aver proceduto ad accertamento analitico-induttivo dei maggiori redditi prodotti dalla società, così inducendo la CTP a sostenere l’illegittimità della rettifica per effetto dell’adesione della società al concordato preventivo biennale di cui al D.L. n. 269 del 2003, art. 33, convertito con modificazioni dalla L. n. 350 del 2003. per poi dedurre in grado di appello di aver proceduto all’accertamento con metodo analitico, il ricorrente deduce la violazione, da parte del giudice di appello, del principio di non contestazione in ordine al tipo di accertamento condotto nella specie dall’Amministrazione finanziaria, in quanto, pur se la natura analitico-induttiva della rettifica costituiva, fin dal primo grado, fatto pacifico, avevano accolto il motivo di appello proposto dall’Agenzia delle entrate sul presupposto che l’accertamento condotto nella specie fosse di tipo analitico.

3.1. Il motivo ripropone la questione, già esaminata dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr. da ultimo Cass. n. 2196 del 2015), dei limiti operativi del principio di non contestazione nell’ambito di un processo, come quello tributario, caratterizzato dalla indisponibilità dei diritti controversi e dal carattere impugnatorio del giudizio, in cui -la pretesa l’amministrazione fonda la pretesa su un atto preesistente al processo, nel quale i fatti costitutivi sono stati già allegati in modo ovviamente difforme da quanto dal contribuente ritenuto- (Cass sopra citata). Si è al riguardo affermato che il principio in esame “concerne esclusivamente il piano (probatorio) dell’acquisizione del fatto non contestato, ove il giudice non sia in grado di escluderne l’esistenza in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo” (Cass. sopra citata) e che la non contestazione deve necessariamente riguardare i fatti, essendo esclusa dall’ambito operativo di detto principio la determinazione della loro dimensione giuridica (v. Cass. S.U. n. 761 del 2002), non potendosi estendere l’applicabilità del principio in esame alle circostanze che implicano un’attività di giudizio (Cass. n. 11108 del 2007).

3.2. Ciò posto, prescindendo dal rilievo di inammissibilità del motivo perchè in contrasto con il principio affermato da Cass. n. 10182 del 2007, secondo cui l’accertamento della sussistenza di una (pur generica) contestazione ovvero d’una non contestazione, quale contenuto della posizione processuale della parte, rientrando nel quadro dell’interpretazione del contenuto e dell’ampiezza dell’atto della parte, è funzione del giudice di merito, sindacabile solo per vizio di motivazione, il motivo è sicuramente infondato giacchè quelle fatte dall’Agenzia delle entrate nei giudizi di merito in ordine al metodo – ora induttivo (in primo grado), ora analitico (in secondo grado) – utilizzato nella specie per effettuare l’accertamento del reddito di impresa, non è un fatto in senso naturalistico, bensì la qualificazione di una modalità in concreto attuata dall’Amministrazione finanziaria per effettuare l’accertamento a carico della società contribuente e, quindi, è mera allegazione difensiva irrilevante ai fini dell’invocato principio di non contestazione, che nella specie poteva riguardare i soli elementi probatori utilizzati ai fini dell’accertamento, che evidentemente la CTR ha utilizzato per inerirne la natura analitica.

3.3. Il motivo è, pertanto, infondato.

4. Con il quarto motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e corredato da idoneo quesito di diritto, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 33, comma 8 convertito con modificazioni dalla L. n. 326 del 2003, per avere i giudici di appello affermato la validità dell’avviso di accertamento limitandosi a sostenere che il medesimo era stato emesso nel rispetto della disposizione censurata che consente, nel caso di specie, l’operata utilizzazione del metodo analitico.

4.1. Il motivo è inammissibile in quanto censura come violazione di legge la valutazione operata dal giudice di appello sul metodo (analitico) utilizzato nella specie dall’Amministrazione finanziaria per effettuare l’accertamento, che è, all’evidenza, valutazione di merito che avrebbe dovuto essere censurata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. E’ noto, infatti, il principio giurisprudenziale, costantemente ribadito da questa Corte, secondo cui il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (Cass. n. 195 del 2016; id. n. 26110 del 2015), nella specie non denunciato.

5. Con il quinto motivo il ricorrente deduce la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 111 Cost.in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e, in via subordinata, il vizio di omessa motivazione della sentenza impugnata, ai sensi del n. 5 della disposizione processuale da ultimo citata.

Sostiene di avere dedotto, fin dal ricorso introduttivo, una serie di circostanze di fatto poste a fondamento dell’eccepita nullità dell’atto accertativo (quali: a) l’omessa redazione di un inventario fisico delle merci all’atto dell’intervento della G.d.F.; b) l’omesso disconoscimento della contabilità della società; c) l’utilizzo di documenti redatti in lingua straniera, di appunti definiti preventivi e annotazioni varie, incomprensibili ed erroneamente interpretate dagli accertatoti) che il giudice di merito non aveva affatto considerato, con conseguente violazione dell’obbligo di esposizione in sentenza dei motivi in fatto e diritto su cui si fonda la decisione, previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, (primo profilo) e, comunque, dell’obbligo di motivazione, nella specie del tutto omessa (secondo profilo).

5.1. Il profilo di censura con cui viene dedotto (in via principale) un error in procedendo è infondato e va rigettato perchè nella specie, contenendo la sentenza l’esposizione succinta dei motivi in fatto e diritto su cui si fonda la decisione, risulta assolto da parte del giudice di appello l’obbligo di cui alla disposizione censurata, ponendosi la doglianza di parte ricorrente – che pretende l’analitica indicazione in sentenza delle circostanze di fatto poste a fondamento dell’eccepita nullità dell’atto accertativo – in contrasto con la predetta disposizione che, proprio per il termine “succinto” utilizzato, esclude l’obbligo per il giudice tributario di analitica indicazione in sentenza di tutte le circostanze di fatto esposte negli atti di parte, con il solo limite posto dalla necessità che la stessa renda possibile la chiara individuazione (com’è nella specie) del “thema decidendum” e delle ragioni che stanno a fondamento del dispositivo (arg. da Cass. n. 3547 del 2002).

5.2. Il secondo profilo di censura è inammissibile ed infondato.

5.2.1. E’ inammissibile per violazione del principio di autosufficienza.

Il ricorrente si duole del mancato esame da parte del giudice di appello delle circostanze di fatto sopra elencate, integranti specifica censura proposta con l’originario ricorso introduttivo, dichiarata assorbita dal giudice di primo grado e, quindi, oggetto di specifica devoluzione nell’atto di controdeduzioni depositato in secondo grado (pag. 45 del ricorso). Omette però di specificare, essendovi tenuto in forza del suddetto principio (ex multis, Cass. n. 10921 del 2011; S.U. n. 15781 del 2005), sede e modalità di riproposizione di quella censura, di cui neanche fa menzione nella sommaria esposizione dei fatti di causa (pagg. 23 e 24 del ricorso), desumendosi dall’affermazione della CTR, secondo cui alcuna censura è stata sollevata in merito al contenuto del processo verbale che è stato redatto attraverso una minuziosa ed approfondita attività di indagine, che in effetti tale riproposizione in appello non vi è stata.

5.2.2. La censura, dedotta sotto il profilo dell’omessa motivazione, è infondata in quanto i giudici di appello, nell’affermare che la obiettiva validità e correttezza della suddetta verifica è avvalorata dalla circostanza che la società ha presentato richiesta di adesione L. n. 218 del 1997, ex art. 6, comma 1, per una definizione in contraddittorio con l’Ufficio, delle contestazioni sollevate nel corso dell’ispezione stessa, hanno chiaramente inteso escludere che le circostanze indicate dal contribuente fossero idonee ad inficiare l’attività di verifica svolta della G.d.F..

6. Con il sesto motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, il ricorrente lamenta che i giudici di appello, nell’esaminare la questione posta dalla società contribuente in relazione alla violazione delle disposizioni di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, erano incorsi nella violazione del principio di non contestazione in relazione al fatto pacifico dell’assenza del legale rappresentante della società alle operazioni di verifica effettuate dalla G.d.F.. affermando, a contrario, che dal processo verbale di constatazione si evince che la disamina della documentazione contabile è stata condotta con l’assistenza del rappresentante dell’azienda che ha autorizzato il prosieguo della verifica anche in sua assenza, nonchè del responsabile amministrativo.

6.1. Il motivo è inammissibile perchè il quesito che lo conclude è incongruo, per come si può evincere anche dalla sola quantità grafica della sua formulazione, svolto da pag. 52 a pag. 56 del ricorso, con il motivo che si articola in analogo numero di pagine (da 48 a 52), così da porsi in contrasto con il principio giurisprudenziale secondo cui il principio di diritto che, ai sensi dell’art. 366 bis cod. proc. civ., la parte ha l’onere di formulare espressamente nel ricorso per cassazione a pena di inammissibilità, deve consistere in una chiara sintesi logico-giuridica della questione sottoposta al vaglio del giudice di legittimità (ex multis, Cass. S.U. n. 20360 del 2007).

6.2. In ogni caso il motivo è infondato per le medesime ragioni esplicitate nell’esame del terzo motivo.

7. Con il settimo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 e art. 2697 cod. civ. sostenendo che costituisce violazione dei diritti attribuiti al contribuente dal citato art. 12 il comportamento dei verificatori che si erano rapportati per tutto il tempo della verifica con soggetto diverso dal legale rappresentante della società, privo di qualsiasi delega o investitura o autorizzazione, e che, pertanto, avevano errato i giudici di appello nel ritenere che in assenza alle operazioni di verifica del legale rappresentante della società verificata (costituente fatto pacifico), la sottoscrizione del verbale da parte del figlio del responsabile che ha assistito a tutte le operazioni, assume la valenza di rappresentanza di fatto del genitore assente.

7.1. Il motivo è inammissibile.

7.2. Sostiene il ricorrente che costituisce violazione dei diritti attribuiti al contribuente dall’art. 12 dello Statuto del contribuente il comportamento dei verificatori che si erano rapportati per tutto il tempo della verifica con soggetto diverso dal legale rappresentante della società, privo di qualsiasi delega o investitura o autorizzazione, e che, pertanto, avevano errato i giudici di appello nel ritenere che in assenza alle operazioni di verifica del legale rappresentante della società verificata (costituente fatto pacifico), la sottoscrizione del verbale da parte del figlio del responsabile che ha assistito a tutte le operazioni, assume la valenza di rappresentanza di fatto del genitore assente.

7.3. Precisato preliminarmente che la norma dello Statuto del contribuente richiamata dal ricorrente non prevede l’obbligo di presenza del titolare alle operazioni di verifica e che la CTR non ha affermato che il soggetto che ha presenziato e che ha sottoscritto il p.v.c. fosse delegato o autorizzato dal titolare, ma che lo stesso doveva considerarsi rappresentante di fatto del responsabile della società verificata, la censura si pone in contrasto con tale ultima affermazione della CTR che costituisce accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello che, così come osservato esaminando il quarto motivo di ricorso, andava censurata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

8. Con l’ottavo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., sostenendo che i giudici di appello avevano omesso di pronunciarsi sul motivo, ritenuto assorbito in primo grado e riproposto nelle controdeduzioni depositate in grado di appello, di illegittimità dell’avviso di accertamento motivato mediante richiamo alle risultanze del processo verbale, redatto all’esito di una verifica protrattasi per oltre 30 giorni, e, quindi, fondato su prove irritualmente acquisite (così nel quesito di diritto che conclude il motivo).

9. Anche con il nono motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., sostenendo che i giudici di appello avevano omesso di pronunciarsi sul motivo, ritenuto assorbito in primo grado e riproposto nelle controdeduzioni depositate in grado di appello, di illegittimità dell’avviso di accertamento per erronea quantificazione della maggiore imposta sul valore aggiunto.

9.1. I motivi, che vanno esaminati congiuntamente perchè strettamente connessi, sono entrambi inammissibili per difetto di autosufficienza non essendo stata riportata la parte delle controdeduzioni depositate in appello in cui risulterebbe riproposto il motivo di impugnazione dell’atto impositivo (ex multis, Cass. n. 10921 del 2011; S.U. n. 15781 del 2005).

10. Conclusivamente, quindi, il ricorso va rigettato perchè il primo, secondo, terzo motivo nonchè il primo profilo del quinto motivo sono infondati e tutti gli altri motivi sono inammissibili.

11. Va a questo punto esaminata la richiesta, avanzata dal ricorrente nella memoria difensiva depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., di rideterminazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015.

Deduce il ricorrente che l’avviso di accertamento impugnato contiene l’irrogazione immediata delle sanzioni pecuniarie, determinate nella misura prevista anteriormente alla novella introdotta dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. e). Ne discende, in ogni caso, l’esigenza di rideterminare le sanzioni, in forza del principio del favor rei (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3).

11.1. La richiesta, così come formulata, non può trovare accoglimento.

11.2. Il sistema sanzionatorio amministrativo in materia tributaria, previsto dai D.Lgs. n. 417 e n. 472 del 1997, ha subito una significativa revisione ad opera del D.Lgs. n. 158 del 2015, emanato in attuazione della L. n. 23 del 2014, art. 8, comma 1. Con tale revisione e con particolare riferimento al D.Lgs. n. 471 del 1997, il Legislatore ha – tra le altre cose e senza tema di completezza – provveduto a ridurre le sanzioni previste per alcune violazioni già tipizzate (ad esempio, per le dichiarazioni infedeli, in cui si è passati dalla sanzione ricompresa tra il cento e duecento per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, a quella ricompresa tra il novanta ed il centoottanta per cento), a prevederne di nuove (introducendo, ad esempio, la maggiorazione della metà della sanzione prevista per la dichiarazione infedele, quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente – attuale D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 3 e art. 5, comma 4 bis) ma ha anche confermato l’entità di alcune delle sanzioni previste per determinate violazioni (ad esempio in materia di omissione di dichiarazione, in cui è rimasta immutata la “forbice” sanzionatoria fissata tra il centoventi ed il duecentoquaranta per cento dell’ammontare dei tributi dovuti).

11.3 La modifica normativa in esame, quindi, non opera in maniera generalizzata in “favor rei” con la conseguenza che la mera affermazione di uno “ius superveniens” più favorevole, non consente di operare sic et simpliciter la trasformazione della sanzione irrogata in sanzione illegale, specie in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella applicata, che nel caso in esame è mancata con riferimento sia ai margini edittali della sanzione inflitta che alla valutazione della gravità della violazione, in particolare alla sussistenza di circostanze – ora non più eccezionali – che, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, novellato comma 4, possano far ritenere manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata.

11.4. Questa Corte ha già osservato, ancorchè con riferimento all’applicabilità del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 nella versione anteriore alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, ai processi in corso alla data (del primo aprile 1998) di entrata in vigore del citato decreto legislativo, che, se il combinato disposto dall’art. 3, comma 3 e art. 25, comma 2, di tale provvedimento (peraltro rimasti immutati) impone al Giudice presso il quale la controversia pende a detto momento di attuare le nuove disposizioni, non esclude il dovere della parte di allegare e, se necessario, provare, la sussistenza dei fatti costitutivi e/o eventualmente modificativi ovvero estintivi necessari per la concreta applicazione di dette norma in quanto il Giudice (per l’art. 1 c.p.c., comma 12) non può, di sua iniziativa, introdurre nella controversia elementi di fatto diversi da quelli allegati e provati dalle parti (Cass. n. 9129 del 2006; conf. Cass. n. 16062 del 2010; v. anche Cass. n. 5713 del 2007).

11.5. Ne consegue che deve escludersi che la mera deduzione di uno ius superveniens più favorevole, senza alcuna altra precisazione con riferimento al caso concreto, sia tale da imporre il rinvio della causa al giudice di merito, a ciò ostandovi non soltanto il principio di necessaria specificità dei motivi di ricorso in cassazione (Cass. n. 24625 del 2015), ma anche e soprattutto il principio costituzionale di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost..

12. Al già preannunciato (punto 10) rigetto del ricorso consegue la condanna del ricorrente, rimasto soccombente, al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014, nonchè al rimborso in favore dell’Agenzia delle entrate delle eventuali spese prenotate a debito.

PQM

La Corte dichiara infondati il primo, secondo, terzo e secondo profilo del quinto motivo ed inammissibili tutti gli altri, con condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate in Euro 10.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della 5 sezione civile, il 28 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2016