Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20135 del 07/10/2016

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2016, (ud. 27/06/2016, dep. 07/10/2016), n.20135

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 6603-2015 proposto da:

SAIMA AVANDERO SPA in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91, presso lo

studio dell’avvocato CLAUDIO LUCISANO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GIOVANNI SCARPA giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 707/2014 della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA,

depositata il 24/01/2014;

udita 1a relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/06/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

uditi per il ricorrente gli Avvocati LUCISANO e SCARPA che hanno

chiesto l’accoglimento con rinvio;

udito per il resistente l’Avvocato COLLABOLLETTA che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle dogane, richiamando processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, ha notificato alla Saima Avandero s.p.a., nella qualità di coobbligata solidale, un atto di contestazione di violazione di norme tributarie di irrogazione di sanzioni amministrative in relazione a bollette di importazione e connesse dichiarazioni doganali asseritamente infedeli per omessa introduzione fisica, nei depositi fiscali i.v.a. gestiti dalla società nell’interesse della propria cliente ITC Ceramiche s.p.a., obbligata principale, di merce di provenienza extracomunitaria.

La Commissione tributaria provinciale di Napoli ha respinto il ricorso della Saima Avandero s.p.a., con sentenza gravata in appello dalla stessa s.p.a.

La Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello, affermando provato il fatto contestato (costituito dalla consegna diretta della merce alla destinataria)e quindi ritenendo correttamente emesso dall’Agenzia delle dogane l’atto impugnato.

La Saima Avandero s.p.a. propone avverso tale sentenza ricorso per cassazione affidato a tre motivi, che illustra con memoria. L’Agenzia delle dogane partecipa all’udienza di discussione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Al fine di affrontare i temi oggetto dei motivi di ricorso è necessario, in via preliminare, procedere alla ricostruzione della natura dei depositi i.v.a. e dell’inquadramento giuridico dell’i.v.a. all’importazione alla luce della disciplina normativa, anche tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea e di questa Corte.

2. – La disciplina dei depositi i.v.a. è affidata al D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, introdotto dalla L. n. 28 del 1997, che ha recepito la direttiva n. 95/7/Ce, concernente semplificazioni in materia d’imposta sul valore aggiunto sui traffici internazionali, al fine di evitare un trattamento fiscale deteriore in relazione ai beni comunitari rispetto a quello riservato ai beni provenienti da Paesi terzi: ciò in quanto, a seguito dell’abbattimento delle barriere tra gli Stati membri, soltanto per le merci extraeuropee era prevista la possibilità dell’immagazzinamento nel territorio dell’Unione, senza assolvere i dazi e le imposte nazionali, come l’i.v.a. Scopo della norma è stato quindi di evitare di assoggettare a i.v.a. tutti i singoli passaggi della merce in caso, in particolare, di cessioni intracomunitarie e di immissione in libera pratica di beni non comunitari: l’introduzione nei depositi all’uopo istituiti comporta il differimento dell’obbligo di assolvimento dell’imposta fino al momento dell’estrazione delle merci per l’immissione in consumo e pone l’obbligo direttamente a carico dell’ultimo acquirente (il comma 6 delta norma stabilisce al riguardo che “…la base imponibile è costituita dal corrispettivo o valore relativo all’operazione non assoggettata all’imposta per effetto dell’introduzione ovvero, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o più cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all’ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non già compreso, dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione”).

3. – I depositi fiscali in questione sono luoghi fisici, ubicati sul territorio italiano, adibiti alla custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei medesimi depositi, in cui le merci entrano e stazionano e da cui escono al momento dell’estrazione: essi si differenziano sia dal deposito doganale (contemplato dagli artt. – 98 e ss. codice doganale comunitario), inteso come regime doganale, sia dal deposito fiscale per le accise, configurato come impianto, in cui avvengono la fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo (D.Lgs. n. 505 del 1995, art. 5).

La fisicità del deposito i.v.a. e la necessità della materialità dell’inserimento dei beni in esso emergono inequivocabilmente già dalle scelte semantiche del legislatore, che ha impiegato espressioni come “introdurre” e “custodia”, che suggeriscono la materiale immissione e il perdurare di un rapporto con la cosa che ne è oggetto (cfr. anche per richiami della giurisprudenza di questa Corte, sez. 6-5 n. 15994 del 2015). Irrilevante a orientare un’opzione per una “virtualità” dell’introduzione dei beni (ossia una loro sottrazione alla circolazione a prescindere dalla materiale immissione del luogo fisico indicato come deposito) è il D.M. 20 ottobre 2007, n. 419, contenente il regolamento attuativo denti disciplina dei depositi i.v.a., che all’art. 4 prevede che l’introduzione e l’estrazione dei beni dal deposito debbano avvenire “sulla scorta di un documento amministrativo, commerciale o di trasporto, con l’indicazione dei dati di cui all’art. 3, comma 1, del presente regolamento, fatti salvi i casi di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. b), per i quali l’introduzione avviene sulla base del documento doganale di importazione…”: la norma si limita a regolare le forme documentali che devono accompagnare l’introduzione e l’estrazione, coordinandole con le indicazioni che deve contenere il registro contemplato dal precedente art. 3, il quale, significativamente, si riferisce, come del resto fa il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 3, alla “movimentazione dei beni custoditi nel deposito i.v.a.”.

4. – Nè sono destinate ad incidere su queste conclusioni le norme d’interpretazione autentica del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, succedutesi nel tempo, per mezzo del D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis, comè convertito, successivamente modificato dal D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2012, n. 221, secondo cui, nel testo da ultimo novellato, “l’introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito i.v.a., senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito”.

La norma, difatti, si riferisce alla sola art. 50, comma 4, lett. h), , ossia alle “prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito i.v.a….”, non già alle operazioni, rilevanti nel caso in esame, “di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito i.v.a.”, oggetto della lett. b) medesimo comma. E’ proprio la circostanza che si abbia riguardo a prestazioni di servizi, tra le quali sono annoverate quelle di perfezionamento e di manipolazione, a richiedere la disponibilità di spazi ulteriori rispetto al solo deposito, rendendo logico il riferimento soltanto a tale ipotesi della norma interpretativa.

La disposizione interpretativa in questione, in definitiva, in luogo di smentire, conferma la necessità dell’introduzione fisica nel deposito dei beni non comunitari immessi in libera pratica, ossia dei beni che hanno acquisito lo status di merce che può circolare liberamente all’interno dell’Unione europea per effetto dell’assolvimento delle procedure doganali e del pagamento dei relativi dazi, per evitare l’immediato assolvimento dell’imposta sul valore aggiunto necessaria per la loro immissione in consumo, ossia per il loro inserimento nel circuito commerciale nazionale: è occorsa un’espressa disposizione, dettata dalla peculiarità del suo oggetto, volta ad ampliare la nozione di “introduzione della merce nel deposito”.

5. – Del tutto coerente con quanto innanzi, in tema di compatibilità della disciplina dei depositi fiscali son il diritto dell’Unione europea a condizione della materialità del deposito stesso, è il principio di diritto stabilito dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, con sentenza 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland Soc.coop. a r.l., secondo la quale “l’art. 16, par. 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’art. 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da. tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo” (dispositivo; v. anche punto 30).

6. – Ciò posto circa l’inquadramento dei depositi fiscali, sempre in via preliminare è necessario soffermare l’attenzione, ancora una volta sempre alla luce del diritto dell’UE, sull’inquadramento all’importazione: essa e l’i.v.à. intracomunitaria, come si dirà, sono la stessa imposta, pur se assoggettate a termini ed a modalità diverse di riscossione.

Il sistema dell’i.v.a. all’importazione è, anzitutto, per sua natura incardinato in quello generale dell’i.v.a.: “l’i.v.a. all’importazione è intesa, al fine di garantire la neutralità del sistema comune rispetto all’origine dei beni, a porre i prodotti importati nella stessi situazione dei prodotti nazionali analoghi per quanto riguarda gli oneri fiscali gravanti sulle due categorie di merci” (Corte giustizia CE, 25 febbraio 1988, causa C-299/86, Rainer Drexl, pronunciata su pregiudiziale italiana, punto 9).

Ciò ne evidenzia la natura di tributo interno, in quanto all’importazione non colpisce esclusivamente il prodotto importato in quanto tale, ma s’inserisce nel sistema fiscale uniforme dell’i.v.a., che colpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le operazioni degli Stati membri, sia quelle all’importazione (Corte giust. CE, 5 maggio 1982, causa C-15/81, Schul, punto 21): difatti, a norma dell’art. 12, comma 5, della sesta direttiva, “l’aliquota applicabile all’importazione di un bene è quella applicata alla fornitura di uno stesso bene effettuata all’interno del paese”; norma, questa, la quale trova rispondenza nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 69 che, ai fini della determinazione dell’iva all’importazione, richiama l’applicabilità delle “aliquote indicate nell’art. 16”.

La natura interna del tributo non ne consente l’assimilazione ai dazi, anche se l’i.v.a. all’importazione condivide con essi la caratteristica di trarre origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri (Corte giust. UE, 11 luglio 2013, in causa C-272/12, Harry Winston SA, punto 41), con la conseguenza che fatto generatore ed esigibilità dell’i.v.a. all’importazione sono collegati a quelli dei dazi.

7. – L’i.v.a. all’importazione non essendo, in definitiva, un tributo a sè stante, si contraddistingue semplicemente per specificità procedimentali e sanzionatorie, correlate al meccanismo dell’importazione:

– sul piano procedimentale, all’importazione va versata per effetto ed in occasione di ciascuna importazione (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70: “l’imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione”), al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana; il relativo obbligo incombe sul dichiarante, oltre che, in caso di rappresentanza indiretta, sulla persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana (art. 201 del regolamento 12 ottobre 1992, n. 2913); l’i.v.a. “intracomunitaria”, relativa alle merci introdotte nel deposito, va invece assolta al momento dell’estrazione, mediante il meccanismo dell’inversione contabile e a cura del cessionario o committente;

– sul piano sanzionatorio, in caso di violazioni concernenti l’i.v.a. all’importazione trovano applicazione le sanzioni contemplate dalle leggi doganali relative ai diritti di confine (art. 70, commi 1, secondo nucleo normativo, cit.), ciò che è giustificato dalla diversità degli elementi costitutivi dell’infrazione (l’i.v.a. è riscossa all’atto dell’ingresso fisico del bene nel territorio dello Stato membro interessato, indipendentemente dallo scambio), che determina maggiore difficoltà a scoprirla (Corte giust. CE, in causa C- 299/86, punto 22).

8. – Un ultimo rilievo generale può riguardare, sul piano sanzionatorio ora accennato, il trattamento dell’ipotesi in cui sussista uria violazione dell’obbligo formale d’introduzione fisica, delle merci nel deposito fiscale, senza corresponsione dell’i.v.a. all’importazione ma con pagamento dell’i.v.a. intracomunitaria al momento della cessazione della (pur illegittima) virtuale sottoposizione delle merci ad un meccanismo di sottrazione alla circolazione, con ricorso al meccanismo dell’inversione contabile, mediante autofatturazione, applicato dal soggetto passivo. In tale caso, l’assolvimento dell’iva intracomunitaria – in particolare, col metodo dell’inversione contabile – in luogo dell’iva all’importazione dovuta stante la non fisicità dell’immissione in deposito, costituisce senza dubbio una violazione, essendo quindi dovuta l’applicazione delle sanzioni al riguardo previste dall’ordinamento, ma non legittima – eccettuati i casi di evasione o di tentata elusione – la richiesta di un nuovo pagamento dell’imposta, in ragione del divieto generale di duplicazione, che si fonda sulla detraibilità, quale requisito essenziale dell’iva (espressamente in termini, sez. 5, n. 17588 del 2010, n. 24912 del 2011, n. 19749 del 2014, sez. 6-5 n. 15994 del 2015).

9. – Con specifico riguardo a quest’aspetto, la Corte di giustizia, nella sentenza Equoland dinanzi richiamata,’ ha osservato che la violazione dell’obbligo formale d’introduzione fisica delle merci nel deposito “non ha comportato, perlomeno nel procedimento principale, il mancato pagamento dell’IVA all’importazione poichè questa è stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile applicato dal soggetto passivo” (punto 37), stabilendo che “la sesta direttiva dev’essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo” (punto 49 e dispositivo). Ha, dunque, inequivocabilmente postulato l’identità, ossia la medesimezza dell’imposta.

Sulla base di tali considerazioni preliminari – da intendersi richiamate in appresso – può, dunque, passarsi all’esame dei motivi di ricorso.

10. – Con il primo motivo laòricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, riguardante la inapplicabilità della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 e/o l’insussistenza delta sanzione stessa nel caso di merce immessa nei depositi IVA, ancorchè irritualmente.

11. – Il motivo è inammissibile. Questa Corte, anche a sezioni unite, (cfr. sez. un. n. 8053 e 8054 del 2014, sez. 6-3 n. 25216 del 2014 e sez. 6-L n. 2498 e n. 13448 del 2015), ha precisato che la novellazione – operata dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 convertito nella L. n. 134 del 2012 – dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4 il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione proce5suale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.

Nella fattispecie in esame il motivo di ricorso attinge non già l’omesso esame di un fatto storico, cioè naturalistico, principale o secondario (il primo atto ad identificare la pretesa fatta valere concretamente in giudizio, il secondo tale che la sua dimostrazione consente di verificare la sussistenza del fatto principale, la sua rilevanza e la sua operatività), bensì una valutazione giuridica (applicabilità o meno di una sanzione), profilo che si esaminerà peraltro di seguito in quanto anche dedotto quale violazione di legge.

12. – Con il secondo motivo si censura la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, in relazione art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo la ricorrente, alla fattispecie non doveva essere applicata tale disposizione, in tema di violazioni dell’i.v.a., ma dovevano applicarsi le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70.

13. – Il motivo è infondato. Sul punto va data continuità alla giurisprudenza di questa Corte (v. sez. 6-5 Cass. n. 16109, 17814 e 17815 del 08/09/2015 e 10911 dl 2016) – secondo cui, in tema di depositi fiscali come detto previsti dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993, la sanzione applicabile all’importatore che si avvalga del sistema di sospensione del versamento senza immettere materialmente la merce nel deposito, va individuata, in assenza di disposizioni sanzionatorie speciali per l’omesso o ritardato versamento del tributo, non rinvenibili nè nel D.P.R. n. 43 del 1973 nè nel Reg. CEE n. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario), nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 che è norma di carattere generale, atteso che, conformemente, a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia, nella citata sentenza del 17 luglio 2014 in C-272/13, Equoland, l’i.v.a. all’importazione è un tributo interno. Come pure precisato da questa Corte, la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 ove applicata all’importatore che si sia avvalso del sistema di sospensione del versamento dell’imposta all’importazione senza immettere materialmente la merce nel deposito fiscale, deve essere disapplicata per contrarietà al diritto comunitario, così come interpretato dalla Corte di Giustizia nella citata sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13 Equoland, ove ecceda, In ragione della percentuale fissata per la maggiorazione e dell’impossibilità di graduarne la misura alle circostanze concrete, il limite necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione, atteso che, tenuto conto della natura formale della violazione, potrebbero costituire un’adeguata sanzione anche i soli interessi moratori. Nell’affermare tale principio questa Corte (cfr. cit. supra) ha cassato provvedimento con cui il giudice di merito aveva confermato la sanzione irrogata dall’ufficio ed ha rimesso al giudice di rinvio la valutazione della proporzionalità della sanzione, comunque fondata sull’applicazione del cennato art. 13.

14. – Con il terzo motivo la ricorrente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, denuncia la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis per avere la commissione tributaria erroneamente escluso che l’assolvimento dell’i.v.a. interna, mediante autofatturazione, compensi il mancato assolvimento dell’i.v.a. all’importazione, implicando tale esclusione.1ì na doppia imposizione.

15. – Il motivo è fondato. Per quanto sopra detto, l’assolvimento dell’imposta mediante emissione di autofattura all’atto dell’estrazione, seppur solo virtuale, dei beni e la sua annotazione nei registri delle vendite e degli acquisti escludono qualsivoglia evasione, potendo integrare tardivo assolvimento dell’imposta. Manca, tuttavia, in sentenza l’accertamento di fatto in ordine all’avvenuta emissione dell’autofatturazione ed alla sua registrazione nei registri degli acquisti e delle vendite, giacchè il giudice d’appello si è limitato, sul punto, a dichiarare inammissibili le deduzioni della contribuente in argomento.

16.- Per conseguenza, il motivo di ricorso va accolto, con cassazione della sentenza e rinvio per nuovo esame, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, che provvederà a regolare anche le spese, adeguandosi ai seguenti principi di diritto: “Al fine di evitare l’immediato assorbimento dell’imposta sul valore aggiunto per l’immissione in consumo di beni non comunitari immessi in libera pratica, occorre che la loro introduzione nei depositi fiscali istituiti ai fini i.v.a. sia fisica e non soltanto virtuale”. “L’assolvimento dell’i.v.a. intracomunitaria col metodo dell’inversione contabile, in luogo dell’assolvimento dell’i.v.a. all’importazione, non consente al fisco di richiedere nuovamente il pagamento dell’imposta”.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il primo motivo, infondato il secondo, accoglie il terzo, cassa l’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 27 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2016