Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20114 del 30/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20114 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: D’ORAZIO LUIGI

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16511/2011 R.G. proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempre,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in
Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente contro
Iaquone Maria Cristina, in qualità di legale rappresentante della Edilizia 2000
s.a.s., rappresentata e difesa dall’Avv. Francesco Saverio Fortuna,
elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, Corso Trieste n. 16,
giusta procura speciale in calce al controricorso ;

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Data pubblicazione: 30/07/2018

con troricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n.
399/39/2010 depositata il 6-5-2010.
nonché sul ricorso iscritto al n. 16789/2011 proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,

Roma, Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente CO ntro
Iaquone Gabriella
– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n.
401/39/2010 depositata il 6-5-2010.
nonché sul ricorso iscritto al n. 16794/2011 proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in
Roma, Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente contro
Iaquone Maria Cristina,rappresentata e difesa dall’Avv. Francesco Saverio
Fortuna, elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, Corso
Trieste n. 16, giusta procura speciale in calce al controricorso ;
– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n.
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rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in

402/39/2010 depositata il 6-5-2010.
nonché sul ricorso iscritto al n. 28366/2011 proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempre,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in
Roma, Via dei Portoghesi n. 12;
–

ricorrente

–

Iaquone Maria Cristina, in qualità di legale rappresentante della Edilizia 2000
s.a.s. di Iaquone Maria Cristina, Iaquone Maria Cristina e Iaquone Gabriella,
rappresentate e difese, giusta procura speciale in calce ai rispettivi
controricorsi, dall’Avv. Francesco Saverio Fortuna, presso il cui studio, in Roma,
Corso Trieste n. 16, eleggono domicilio
–

con troricorrenti

–

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n.
859/39/2010 depositata il 1-10-2010
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 maggio 2018 dal
Consigliere Luigi D’Orazio.

RITENUTO IN FATTO
1.A seguito di processo verbale di constatazione l’Agenzia delle entrate
emetteva avviso di accertamento n. 2020300263 nei confronti della Edilizia
2000 s.a.s. di Iaquone Maria Cristina, per l’anno 2003, in quanto la società
aveva contabilizzato n. 3 fatture (n. 20 del 15-5-2003, n. 26 del 25-8-2003 e
n. 30 del 20-12-2003), per l’importo complessivo di C 434.495,00, per
operazioni inesistenti asseritamente intercorse con la emittente Edil Costruzioni
2001 di Santobianchi Fulvio. Nell’avviso di evidenziava che il reddito di impresa
dichiarato era di C 14.788,00, che i componenti positivi dichiarati dalla società
nel conto economico erano di C 812.548,00, che la Iaquone non era stata in

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contro

grado di fornire notizie in merito a tali fatture, che il fratello della stessa,
Iaquone Alessandro, aveva dichiarato che i lavori erano stati pagati sempre in
contanti, che con riferimento alle fatture nn. 20 e 26 del 2003 gli importi
indicati erano notevolmente inferiori a quelli riportati nelle fatture (C 50.000 in
luogo di C 154.000; C 24.000 in luogo di C 248.000,00), che la società
emittente non era stata in grado di esibire le fatture di propria spettanza, che
quindi gli importi delle fatture non erano deducibili né ai fini delle imposte

inattendibile, che doveva applicarsi la percentuale di redditività dell’8,42 %
relativa agli studi di settore, che la stessa società aveva indicato nella
dichiarazione dei redditi, quanto ai costi per l’acquisto di materie prime ed alle
spese per acquisti di servizi, somme superiori a quelle comunicate per gli studi
di settore (C 378.399,00 in luogo di C 333.399; C 360.861,00 in luogo di C
289.924), che i ricavi erano, allora, di C 936.526,00 a fronte di C 812.547,00
con una differenza di ricavi di C 123.979 da recuperare a tassazione, che poi
doveva aggiungersi l’insussistenza di costi deducibili per C 434.495, pari al
valore complessivo delle tre fatture, con sottrazione degli stessi dal totale dei
costi dichiarati dalla società, in quanto relativi ad operazioni inesistenti (da C
796.981,00 a costi per C 362.486,00), ottenendosi così il nuovo costo del
venduto, con un reddito di impresa di C 30.521,00.
2.Successivamente venivano emessi avvisi di accertamento nei confronti delle
socie Gabriella Iaquone (n. 2020300265) e Maria Cristina Iaquone (n.
2020300264).
3.Avverso l’avviso n. 2020300263 proponeva ricorso la società dinanzi alla
Commissione tributaria provinciale deducendo che la Edil Costruzioni 2001
aveva la disponibilità di mezzi per l’esecuzione di lavori, che operai dalla Edilft i k
Costruzioni 2001 erano presenti sui cantieri della Edilizia 2000, che i lavori
erano stati eseguiti, che la Guardia di finanza aveva rilevato che gli importi
delle fatture “eccedevano” quelli dei lavori eseguiti, quindi con una
“fatturazione maggiorata”.
4.Proponevano separati ricorsi le due socie con riferimento agli accertamenti
ad esse notificati (nn. 264 e 265).

dirette né ai fini Iva, che l’intero impianto della contabilità aziendale era

5.La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società in
quanto non era stato prodotto in giudizio il processo verbale di constatazione
redatto dalla Guardia di finanza.
6.La Commissione tributaria provinciale accoglieva anche i ricorsi delle socie.
7.La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza 399/39/2010
depositata il 6-5-2010, respingeva l’appello proposto dalla Agenzia delle
entrate nei confronti della società, in quanto l’Ufficio non aveva fornito validi

relative alle fatture emesse dalla Edil Costruzioni 2001, mentre la società
aveva fornito la prova, “con fatti e testimonianze”, del rapporto commerciale
intercorso tra le due società. Inoltre, la percentuale di redditività applicata
dall’Agenzia non era motivata e giustificata.
8.La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenze 402/39/2010
depositata il 6-5-2010 e 401/39/2010 depositata il 6-5-2010, pronunciate dal
medesimo collegio che aveva deciso la causa della società, rigettava gli appelli
proposti dalla Agenzia delle entrate.
9.L’Agenzia delle entrate proponeva separati ricorsi per cassazione avverso
ciascuna delle sentenza pronunciate, con ricorsi iscritti ai nn. 16511/2011
quello relativo alla società, 16789/2011 quello relativo alla socia Gabriella
Iaquone, e n. 16794/2011 quello relativo alla socia Maria Cristina Iaquone.
10.Resisteva con controricorso la società.
11.Restavano intimata Gabrielle Iaquone, mentre resisteva con controricorso
Maria Cristina Iaquone.
12.Venivano emessi nuovi avvisi di accertamento integrativi dei precedenti nei
confronti della società (n. 2020300338) e delle socie (nn. 2010300440 e
2010300441), con riferimento ad un’altra fattura emessa dalla Edil Scavi 96 di
Calabrese Sandra s.a.s. (n. 12 del 10-12-2003 per € 81.000,00), quest’ultima
moglie di Fulvio Santobianchi, per operazioni anch’esse inesistenti.
13.La Commissione tributaria provinciale accoglievano i cinque ricorsi, due
proposti dalla due socie avverso l’avviso emesso nei confronti della società,
uno proposto dalla società, gli altri due proposti dalle socie nei confronti dei
rispettivi accertamenti emessi nei loro confronti.
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elementi probatori a sostegno della dedotta inesistenza delle operazioni

14.La Commissione tributaria regionale del Lazio (859/39/2010 depositata 1’110-2010), riuniti i cinque appelli proposti dalla Agenzia delle entrate, li
rigettava, in quanto “sussistono …le motivazioni a base delle su citate
sentenze [399-400/39/10]”.
15.Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.
16.Resistevano con controricorso la società e le due socie, che depositavano
memoria scritta.

procedimento n. 16789/2011, chiedendo l’accoglimento del ricorso.
18.L’Agenzia delle entrate depositava memoria scritta per i procedimenti
16511/2011, 16789/2011, 16794/2011 e 28366/2011.

CONSIDERATO IN DIRITTO
1.Anzitutto, si procede alla riunione dei procedimenti n. 28366/2011,
16794/2011 e 16789/2011 al procedimento 16511/2011.
In particolare il proc. n. 28366/2011 attiene agli avvisi di accertamento
integrativi nn. 338, 440 e 441, sussistendo strette ragioni di connessione per la
trattazione congiunta dei ricorsi, mentre gli altri tre procedimenti attengono
agli avvisi originari nn. 263, 264 e 265, concernenti processi litisconsortili.
1.1.Non sussiste violazione del principio del contraddittorio in quanto i processi
relativi ai separati giudizi avverso gli avvisi originari 263, 264 e 265, si sono
svolti dinanzi al medesimo collegio della Commissione tributaria regionale del
Lazio, che ha adottato le stesse decisioni (rigetto degli appelli proposti dalla
Agenzia delle entrate).
Invero, nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente
nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di
persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a
ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati
senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in
violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando

la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna
parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato
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17.La Procura Generale depositava parere scritto con riferimento al

alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata
da: 1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; 2) simultanea
proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di
accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia
della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; 3) simultanea
trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; 4)
identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la

ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111, comma 2, Cost. e
dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà
fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di
nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile
dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità
superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto
effettivo del principio del contraddittorio (Cass.Civ., 29843/2017).
1.2.Con il primo motivo di impugnazione (proc. 16511/2011, 16789/2011 e
16794/2011) l’Agenzia delle entrate deduce “insufficiente motivazione circa
fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.”, in
quanto la Commissione regionale con la motivazione i non ha tenuto conto della
sussistenza di numerosi elementi fondanti il giudizio di inesistenza delle
operazioni sottese alle tre fatture emesse dalla Edil Costruzioni 2001. In
particolare, le dichiarazioni di Iaquone Alessandro che ha ammesso la sotto
fatturazione per importi molto rilevanti (da C 154.000 ad C 50.000 per la
fattura n. 20 del 15-5-2003; da C 248.000 ad C 24.000 per la fattura n. 26 del
25-8-2003); le medesime dichiarazioni da cui emergeva che la Edilizia 2000
s.a.s. aveva svolto lavori su incarico della Idresia s.r.I., in un cantiere di
Termoli, per il trasporto terra, con utilizzo di mezzi meccanici della Edil
Costruzioni 2001, smentite dalle dichiarazioni del legale rappresentante della
Idresia che ha dichiarato di non conoscere la Edil Costruzioni 2001, che al
momento della emissione della fattura (15-5-2003) i lavori erano ancora in
corso, essendo stati conclusi solo il 22-12-2003; i pagamenti sono avvenuti
tutti per cassa e per notevoli importi;i1 legale rappresentante della Edil
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ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una

Costruzioni 2001 , Santobianchi Fulnio, non è stato in grado di indicare nulla,
con riferimento alle tre fatture, neppure in ordine alle modalità di
quantificazione dei corrispettivi; l’assenza degli originali delle fatture emesse;
la genericità delle fatture in relazione a lavori eseguiti, luogo e data;
l’inesistenza di contratti tra le società.
1.3.Tale motivo è fondato.
La motivazione della Commissione regionale è del tutto priva di un serio ed

apodittico e superficiale, del tutto sganciato dai fatti di causa, che “l’Ufficio non
ha fornito validi elementi probatori a sostegno delle operazioni inesistenti
relative alle fatture emesse dalla Edil Costruzioni 2001 s.n.c.”.
Tale motivazione è del tutto generica ed apparente, non indicando gli elementi
concreti addotti dalla Agenzia delle entrate nel corso del giudizio.
In particolare la Commissione, nella solo apparente motivazione, non ha tenuto
conto di rilevanti elementi di fatto quali:l’assenza degli originali delle fatture; le
dichiarazioni del fratello della legale rappresentante della Edilizia 2000,
Iaquone Alessandro, indicato come soggetto deputato alla gestione dei rapporti
con i clienti ed i fornitori, che ha ammesso almeno la sottofatturazione delle
prestazioni, le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della Idresia, che ha
riferito di non conoscere l’esistenza della Edil Costruzioni 2001, il pagamento in
contanti di ingenti somme, la genericità delle fatture emesse, le dichiarazioni
del legale rappresentante della Edil Costruzioni 2001, che non ha saputo
indicare le modalità di determinazione del corrispettivo ed i luoghi di
effettuazione delle prestazioni oltre che le modalità delle stesse, l’inesistenza di
contratti tra le società.
2.Con il secondo motivo di impugnazione (proc. 16511/2011) l’Agenzia delle
entrate deduce “nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa
applicazione dell’art. 112 c.p.r. In relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.”, in quanto la
Commissione regionale ha ritenuto non supportata da validi elementi probatori
l’individuazione della percentuale di redditività applicata dall’Ufficio, mentre la
società non ha mai dedotto tale motivo di doglianza nel ricorso introduttivo di
primo grado.
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approfondito apparato argomentativo, limitandosi a dichiarare in modo

2.1.Tale motivo è assorbito, in quanto l’accoglimento del primo motivo di
impugnazione, in ordine alla insufficiente motivazione, comporta la rimessione
della controversia dinanzi al giudice del rinvio che dovrà procedere ad un
nuovo accertamento dei fatti.
3.Con il secondo motivo di impugnazione nei procedimenti nn. 16789/2011 e
16794/2011 l’Agenzia delle entrate rileva “nullità della sentenza per violazione
e falsa applicazione dell’art. 295 c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.”, in

l’avviso di accertamento nei confronti delle socie di società di persone, avrebbe
dovuto sospendere i giudizi ai sensi dell’art. 295 c.p.c..
\./

t•Ael

3.1.Tale motivo è inammissibile per i e to di interesse, in quanto, come detto
al paragrafo 1.1., sussistendo i requisiti indicati dalla giurisprudenza di
legittimità (Cass.Civ., 29843/2017), la riunione dei giudizi in cassazione attua il
diritto fondamentale ad una durata ragionevole del processo.
Pertanto, la trattazione dei procedimenti dinanzi al medesimo collegio in sede
di appello e la successiva riunione dei procedimenti nel giudizio di legittimità ha
salvaguardo l’esigenza del contraddittorio necessario tra le parti, società e
socie.
4.In relazione al procedimento riunito n. 28366/2011 l’Agenzia delle entrate
deduce come primo motivo di impugnazione “violazione e falsa applicazione
dell’art. 2909 c.c., in relazione all’articolo 360 n. 3 c.p.c.”, in quanto la
Commissione regionale, oltre ad avere errato nel richiamare i numeri
identificativi delle sentenze già emesse dalla stessa Commissione (nn. 399,
400 del 14-4-2010, anziché 399, 402 e 401 del 6-5-2010) con riferimento agli
avvisi di accertamento originari (263, 264 e 265) si è limitata ad affermare che
“sussistono, ancora, nel caso di specie, le motivazione poste a base delle su
citate sentenze”, aggiungendo che “…l’accertamento si fonda su semplici
presunzioni non supportate da validi elementi probatori”.
5.Con il secondo motivo di impugnazione relativo al procedimento 28366/2011
l’Agenzia deduce “nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli
articoli 36 e 61 del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 132 c.p.c., nonché degli articoli
38 e 51 del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 n. 4
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quanto la Commissione regionale, in presenza di un giudizio avente ad oggetto

c.p.c.”, essendosi limitata a richiamare la motivazione relativa ad altre sentenze
, ma senza alcuna valutazione critica della stessa.
5.1.Tali motivi , che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione,
sono fondati nei termini di cui in motivazione.
Infatti, per la Suprema Corte, la motivazione per relationem “è legittima
soltanto nel caso in cui a)si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di
giudicato tra le parti.. .ovvero riproduca la motivazione di riferimento,

motivazione condizionata” (Cass.Civ., Sez.Un., 4 giugno 2008, n. 14815).
Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una
sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non
ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”,

riproducendo i

contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel
contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la
verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla,
ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla
mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile
individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass.Civ., 8 gennaio
2015,n. 107; Cass.Civ., 6 marzo 2018, n. 5209).
Nella specie, la sentenza della Commissione regionale si limita ad un mero
richiamo, anche errato, alle sentenze già emesse dalla stessa Commissione,
con riferimento però non agli avvisi di accertamento integrativi (2020300338,
2010300441 e 2010300440), ma agli originari avvisi di accertamento, senza
alcun serio vaglio critico, ma solo con una adesione priva di giustificazioni ed
autonome valutazioni, incorrendo dunque nel vizio di nullità.
6.Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “insufficiente
motivazione circa i fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione
all’articolo 360 n. 5 c.p.c.”, non avendo la Commissione regionale tenuto conto
delle dichiarazioni rese da Calabrese Sandra, legale rappresentante della Edil
Scavi di Calabrese Sandra, moglie di Santobianchi Fulvio, la quale ha
ammesso, in relazione alla fattura n. 12 del 10-12-2003 di averla emessa “solo
per ottenere liquidità….”. Inoltre, la sentenza non ha tenuto conto dell’intero
10

///-\

autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della

apparato istruttorio presente in atti con riferimento ai rapporti della società
Edilizia 2000 sia con la Edil Costruzioni 2001 di Santobianchi Fulvio che con la
Edil Scavi di Calabrese Anna, in relazione ai pagamenti in contanti, al mancato
rinvenimento degli originali delle fatture emesse, alla genericità delle fatture,
alla inesistenza dei contratti, alle dichiarazioni di Alessandro Iaquone, ai
rapporti con la Idresia s.r.I..
6.1.Tale motivo è assorbito, in ragione dell’accoglimento dei primi due motivi di

regionale impugnata.
7.Le sentenze della Commissione regionale nn. 399/39/2010, 401/39/2010,
402/39/2010, in relazione ai procedimenti 16511/2011, 16789/2011 e
16794/2011, e 859/39/2010 in relazione al procedimento 28366/2011,
devono, quindi, essere cassate con rinvio alla Commissione tributaria regionale
del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alla
liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Riuniti i ricorsi, in accoglimento del primo motivo di ricorso in relazione ai
,fe-A •
procedimenti-16511/2011, 16789/2011 e 16794/2011, e del primo e secondo
motivo di ricorso in relazione al procedimento 8366/2001, assorbiti il secondo
motivo (proc. 16511/2011) ed il terzo motivo (proc. 28366/2011), dichiarato
inammissibile il secondo motivo (proc.16789/2011 e 16794/2011), cassa IL
sentenztt impugnatttcon rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio,
in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione delle
spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 16 maggio 2018

impugnazione, essendo affetta da nullità la sentenza della Commissione