Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20111 del 30/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20111 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: GUIDA RICCARDO

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 15918/2011 R.G. proposto da
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore

pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in
Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– ricorrente contro
TRA.IN Spa, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dall’avv.
Leonardo Perrone e dall’avv. Giuseppe Marini, con domicilio eletto in Roma,
via Giuseppe Mercalli n. 11, presso lo studio dell’avv. Leonardo Perrone.
– con troricorrente, ricorrente incidentale avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana, sezione 17, n. 36, pronunciata il 26/01/2010, depositata il
28/04/2010.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 maggio 2018
dal Consigliere Riccardo Guida.
FATTI DI CAUSA
1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato a due motivi, nei
confronti di TRA.IN Spa, con sede legale in Siena, per la cassazione della
sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana (hinc: CTR),

Data pubblicazione: 30/07/2018

RG n. 15918/2011
Cons. est. Riccardo Guida

indicata in epigrafe, che – in controversia avente a oggetto l’impugnazione
di un avviso di accertamento emesso, per l’anno d’imposta 2000, che
recuperava a tassazione, ai fini IRPEG e IRAP, somme erogate, nel 2000,
dalla Regione Toscana, nella misura di lire 2.848.502.000, per la copertura
di disavanzi nel settore del trasporto pubblico, in applicazione delle leggi n.
204/95, n. 194/98 e n. 472/99, definite (nell’atto impositivo) come

formazione del reddito imponibile, secondo il principio di cassa – in
accoglimento dell’appello della contribuente, dichiarava l’illegittimità
dell’atto impositivo.
Il giudice d’appello qualificava i contributi non come ricavi da appostare
in conto economico, ma come una voce patrimoniale (registrata da TRA.IN
Spa come «crediti verso soci»), esclusa dall’imposizione ai sensi dell’art. 3,
primo comma, del d.l. n. 833/1986 (convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 18/1987).
2. TRA.IN Spa resiste con controricorso con il quale propone altresì
ricorso incidentale condizionato, sulla base di due motivi (il secondo dei
quali, articolato in varie censure).
3. Entrambe le parti hanno depositato memorie ex art. 380-bis cod.
proc. civ.
CONSIDERATO IN DIRITTO
0. Preliminarmente, la Corte ritiene non fondata l’eccezione di TRA.IN
Spa d’inammissibilità del ricorso, per violazione dell’art. 366 cod. proc. civ.,
con particolare riferimento alla disposizione secondo cui il ricorso deve
contenere l’esposizione sommaria dei fatti di causa.
Nella prospettiva della contribuente, infatti, la norma sarebbe stata
disattesa in quanto l’Ufficio avrebbe adottato l’inammissibile tecnica del c.d.
«ricorso farcito», attraverso la riproduzione di tutti gli atti di causa, senza
compiere la doverosa sintesi dei fatti rilevanti per la formulazione dei motivi
d’impugnazione.
0.1. Costituisce ius receptum, dal quale non si ravvisa ragione per
discostarsi, che: «[…] la tecnica di redazione dei cosiddetti ricorsi
“assemblati” o “farciti” o

“sandwich” implica una pluralità di documenti

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«contributi in conto capitale» che avrebbero dovuto concorrere alla

RG n. 15918/2011
Cons. est. Riccardo Guida

integralmente riprodotti all’interno del ricorso, senza alcuno sforzo di
selezione o rielaborazione sintetica dei loro contenuti. Tale eccesso di
documentazione integrata nel ricorso non soddisfa la richiesta alle parti di
una concisa rielaborazione delle vicende processuali contenuta nel codice di
rito per il giudizio di cassazione, viola il principio di sinteticità che deve
informare l’intero processo (anche in ragione del principio costituzionale

della vicenda e comporta non già la completezza dell’informazione, ma il
sostanziale “mascheramento” dei dati effettivamente rilevanti per le
argomentazioni svolte, tanto da risolversi, paradossalmente, in un difetto di
autosufficienza del ricorso stesso. La Corte di cassazione, infatti, non ha
l’onere di provvedere all’indagine e alla selezione di quanto è necessario per
la discussione del ricorso. L.] (sull’inammissibilità dei cosiddetti ricorsi
“farciti” o “sandwich” è sufficiente qui rinviare alle considerazioni espresse
da questa Corte nelle pronunce n. 784 del 2014; n. 22792 e n. 10244 del
2013; n. 17447 del 2012; n. 5698 del 2012, sezioni unite; n. 1380 del
2011; e n. 15180 del 2010). Nella specie, tuttavia, può ritenersi che,
nonostante la sua materiale integrazione nel ricorso, tale imponente
coacervo di documenti riprodotti integralmente — in quanto facilmente
individuabile e isolabile — possa agevolmente espungersi dal ricorso stesso,
riconducibile perciò a dimensioni e contenuti rispettosi del canone di
sinteticità configurato nel modello legislativo del giudizio per cassazione.»
(Cass. 18/09/2015, n. 18363; in senso conforme: Cass. 3/02/2004, n.
1957).
Venendo al caso in esame, la Corte non ravvisa il paventato vizio in
quanto il ricorso, pur riproducendo, con la tecnica del «copia e incolla», gli
atti del giudizio di merito, enuclea, con sufficiente chiarezza, i fatti salienti
della vicenda processuale ed espone, altrettanto chiaramente, i motivi di
gravame.
1. Primo motivo del ricorso principale: «Violazione e falsa applicazione
degli artt. 53 e 55 del “vecchio” T.U.I.R. n. 817/1986, dell’articolo 3 del D.L.
n. 833/1986 (convertito con Legge n. 18/1987), dell’art. 1 del D.L. n.
98/1995 (convertito con Legge n. 204/1995), dell’art. 2 della Legge n.

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della ragionevole durata di questo), impedisce di cogliere le problematiche

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Cons. est. Riccardo Guida

194/1998 e dell’articolo 12 della Legge n. 472/1999, dell’art. 9 della legge
n. 151/1981„ in relazione all’articolo 360, n. 3) cod. proc. civ.».
L’Ufficio addebita alla sentenza d’appello di avere

contra legem

annullato l’avviso di accertamento – nella parte in cui esso rettificava, ai fini
IRPEG, la perdita della società contribuente – escludendo erroneamente
l’assoggettabilità dei contributi percepiti dalla TRA.IN Spa (in base alle

imposizione diretta, sull’erroneo presupposto che l’Amministrazione
finanziaria avesse ravvisato la loro natura di «ricavi» (ai sensi dell’art. 53
TUIR, applicabile ratione temporis), quando, in realtà, in base al PVC, dette
somme erano state qualificate come «contributi in conto capitale», ossia
come «sopravvenienze attive», tassabili, (ai sensi dell’art. 55 TUIR,
temporalmente vigente).
Rileva, inoltre, che la CTR è incorsa nell’errore di configurare questi
importi come «poste patrimoniali», escludendone perciò la ripresa a
tassazione, ai sensi dell’art. 3, primo comma, d.l. n. 833/1986.
Secondo la tesi erariale tale articolo esclude che siano «componenti
positive del reddito», per le aziende di trasporto pubblico, esclusivamente le
seguenti somme: 1) i contributi regionali finalizzati alla copertura dei
disavanzi per gli anni 1982-1986, assunti a carico dei bilanci regionali; 2) le
somme che gli enti proprietari o soci hanno versato o versano per il ripiano
delle perdite di esercizio dell’azienda o del consorzio di trasporto pubblico,
ancorché riferite ad esercizi precedenti al 1982; 3) le somme provenienti dal
fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi di esercizio di cui all’art. 9, della
legge n. 151/1981.
Conclude, sul punto, che i contributi, privi di queste caratteristiche,
sono tassabili perché hanno natura di contributi straordinari, riconosciuti ex
novo dal legislatore e non previsti da precedenti strumenti normativi.
1.1. Il motivo è infondato.
Il thema decidendum si colloca all’interno del sistema unitario di
sovvenzionamento delle imprese di trasporto pubblico (che, in ragione dei
riflessi sociali dell’attività svolta, sono vincolate a determinate tariffe,
talvolta non pienamente remunerative), mediante contributi, prima statali

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surrichiamate leggi n. 204/1995, n. 194/1998 e n. 472/1999), a

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Cons. est. Riccardo Guida

(tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d’esercizio) e, poi,
direttamente, regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasposti),
esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati,

ex lege,

componenti positivi di reddito.
È conforme a diritto la soluzione adottata dalla CTR, che ha escluso
l’assoggettabilità a IRPEG dei menzionati contributi, conformandosi al

cui: «I contributi erogati dallo Stato, a ripiano dei disavanzi di esercizio
degli enti e delle aziende di trasporto pubblico locale, e distribuiti dalle
Regioni tramite il Fondo nazionale ripartito tra le stesse sulla base di
parametri prefissati, di cui agli artt. 6 e 9 della legge 10 aprile 1981, n. 151,
non costituiscono componenti positivi del reddito e, quindi, sono sottratti ad
imposizione diretta, a norma dell’art. 3, comma 1, n. 3, del d.l. 9 dicembre
1986, n. 833, conv. in legge 6 febbraio 1987, n. 18 (tuttora in vigore come
si evince dalla norma interpretativa di cui all’art. 1, comma 310, della legge
24 dicembre 2007, n. 244 che ad esso fa riferimento), anche dopo la
soppressione del predetto Fondo ad opera della legge 28 dicembre 1995, n.
549 e l’assunzione dei contributi a carico delle regioni tramite un apposito
Fondo destinato ai trasporti, costituito con d.lgs. 19 novembre 1997, n.
422. (Principio enunciato in fattispecie riguardante la Regione Sicilia).»
(Cass. 17/12/2010, n. 25624; 15/02/2013, n. 3771).
2. Secondo motivo: «Con riguardo alle riprese fiscali in materia di IRAP:
violazione e falsa applicazione dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 447/1997 e
dell’articolo 3, comma 2-quinquies, del D.L. n. 209/2002 (convertito con
Legge n. 265/2002), come modificato dall’articolo 5, comma 3, della Legge
n. 289/2002, in relazione all’articolo 360, n. 3), cod. proc. civ.».
L’Agenzia delle entrate si duole che la sentenza impugnata abbia
escluso che i contributi siano assoggettabili all’IRAP, trascurando
completamento il contenuto delle norme appena richiamate, nonché la
giurisprudenza di legittimità che ha affermato che la non imponibilità, ai fini
dell’IRAP, di contributi erogati può essere riconosciuta soltanto in presenza
di correlazione con un componente negativo non deducibile, che sia
espressamente prevista nella legge istitutiva del contributo.

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costante indirizzo della Corte, al quale il Collegio intende aderire, secondo

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Cons. est. Riccardo Guida

2.1. Il motivo è fondato.

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Il rilievo critico è coerente con il quadro dell’intero sistema dei contributi
pubblici alle imprese di trasporto, che questa Corte, in passato, ha avuto
modo di comporre nei seguenti termini: «[…] i contributi erogati, dapprima
dallo Stato, poi dalle Regioni (queste ultime mediante un apposito Fondo
destinato ai trasporti, costituito con il D.Lgs. n. 422 del 1997), a ripiano dei

non costituiscono, ai fini IRPEG, componenti positivi del reddito e quindi
sono sottratti ad imposizione diretta, ai sensi del D.L. n. 833 del 1986, art.
3, comma 1, n. 3), convertito in L. n. 18 del 1987, (Cass. 26264/10).
Tuttavia, va rilevato che a diversa conclusione deve pervenirsi per quanto
concerne la computabilità di tali contributi nella determinazione della base
imponibile ai fini dell’IRAP. Per quanto concerne tale ultima imposta, infatti,
detti contributi – in forza del disposto del D.L. n. 209 del 2002, art. 3,
comma 2 quinquies, introdotto dalla legge di conversione n. 265/02 – a
decorrere dal 1°.01.03, sono inclusi nella base imponibile a fini dell’IRAP,
sebbene non assoggettati alle imposte sui redditi. Anche per quanto
concerne gli anni precedenti il 2003, la L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3,
ha fornito un’interpretazione autentica del disposto della L. n. 446 del 1997,
art. 11, comma 3, (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs.
n. 506 del 1999, art. 1, comma 1, lett. b), nel senso che sono soggetti ad
IRAP pure i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi,
fatte salve diverse disposizioni delle leggi istitutive dei singoli contributi o
altre disposizioni speciali in materia. Se ne deve dedurre che il D.Lgs. n.
446 del 1997, art. 11, comma 3, nel prevedere che i contributi erogati a
norma di legge – pur se corrisposti in epoca anteriore al 31.12.02 – non
concorrano alla base imponibile ai fini IRAP, esclusivamente nel caso in cui
essi siano correlati a componenti negativi non ammessi a deduzione, viene
ad escludere l’imponibilità di tali voci attive, nella sola ipotesi in cui vi sia
una specifica previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il
contributo ed un componente negativo indeducibile. E tale specifica
indicazione normativa non può essere neppure surrogata dalla mera
affermazione dell’imprenditore di avere utilizzato il contributo per coprire

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disavanzi di esercizio degli enti e delle aziende di trasporto pubblico locale,

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spese non deducibili (cfr. Cass. S.U. 21749/09). Resta ferma, peraltro,
l’esclusione dalla base imponibile IRAP di quei contributi erogati a norma di
legge che siano

“correlati a componenti negativi non ammessi in

deduzione”. Si è più volte affermato che non possa darsi rilevanza ad una
correlazione che non sia specificamente e immediatamente rilevabile e sia
ricavata indirettamente mediante operazioni di proporzionalità tra contributi

precisato, con orientamento dal quale il Collegio non ravvisa motivi per
discostarsi – che la legge regionale prescriva una specifica destinazione dei
contributi alla copertura di componenti negativi non deducibili (quali le
spese per il personale), che preveda, cioè, che il contributo sia, anche solo
in parte, precisamente vincolato a tale funzione (cfr. Cass. n. 13155 del
2010 […]), senza che possa valere una semplice dichiarazione circa l’utilizzo
dei contributi da parte delle imprese di trasporto, proveniente
dall’Amministrazione erogatrice, che non trovi riscontro in una previsione di
fonte legislativa (Cass. n. 13160 del 2010, cit.). Da quanto suesposto
discende, secondo il costante orientamento di questa Corte (cfr. Cass.
4838/07, Cass. S.U. 21749/09, 14415/10, 13160/10, 29590/11), che anche
i contributi versati, prima dal Fondo nazionale dei trasporti (soppresso ad
opera della L. n. 549 del 1995), poi dalle Regioni (tramite l’apposito Fondo
costituito con il D.Lgs. n. 422 del 1997), alle imprese esercenti […] il
trasporto pubblico locale, al fine di ripianare i disavanzi di esercizio,
debbono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base
imponibile dell’ IRAP, anche se erogati in epoca anteriore al 31.12.2002.»
(Cass. 27/02/2015, n. 4057).
3. In definitiva, il primo motivo è rigettato, mentre il secondo è accolto.
4. Si deve adesso passare all’esame del ricorso incidentale condizionato
della TRA.IN Spa.
4.1. Primo motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del DPR
n. 600/73 (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 3 c.p.c.).».
Si fa valere il vizio della sentenza impugnata che ha respinto,
implicitamente – posto che essa ha accolto nel «merito» il gravame dell’Ente
-, l’eccezione della ricorrente d’illegittimità dell’avviso di accertamento, per

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percepiti e costi (Cass. n. 4838 del 2007, cit.). Occorre, si è ulteriormente

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carenza di motivazione, in quanto l’Amministrazione finanziaria avrebbe
recepito, in modo acritico e senza sviluppare un proprio autonomo percorso
argomentativo, i rilievi mossi dalla Guardia di Finanza alla società verificata.
4.2. La contribuente, inoltre, ripropone i seguenti motivi di gravame
avverso la sentenza di primo grado, rimasti assorbiti per effetto
dell’accoglimento, da parte della CTR, di altri motivi d’impugnazione: a) il

avere qualificato le somme in questione come contributi in conto capitale
anziché come contributi in conto esercizio; b) il sesto motivo con il quale la
sentenza di primo grado è stata censurata per non avere riconosciuto che
una parte dei contributi non era assoggettabile all’IRAP in forza dell’art. 11,
terzo comma, d.lgs. n. 446/1997, secondo cui concorrono alla
determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività
produttive i contributi erogati a norma di legge, con esclusione di quelli
correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione; difatti, la società
aveva dedotto che i contributi erano parzialmente esclusi dall’IRAP, perché
volti a coprire spese correlate (per prestazioni di lavoro dipendente); c) il
settimo motivo con il quale la sentenza di primo grado è stata censurata per
non avere riconosciuto che, sul piano sanzionatorio, avrebbe dovuto essere
applicato l’art. 32, del d.lgs. n. 446/1997, in tema di IRAP, anziché l’art. 1,
secondo comma, del d.lgs. n. 471/1997; d) la domanda di disapplicazione
delle sanzioni per obiettive condizioni d’incertezza, ai sensi dell’art. 8, del
d.lgs. n. 546/1992.
4.2.1. Il ricorso incidentale condizionato è inammissibile perché
proposto dalla parte interamente vittoriosa in appello.
S’intende dare continuità all’indirizzo della Corte in forza del quale: «In
tema di giudizio di cassazione, è inammissibile per carenza d’interesse il
ricorso incidentale condizionato, allorché proponga censure che non sono
dirette contro una statuizione della sentenza di merito, ma sono relative a
questioni sulle quali il giudice di appello non si è pronunciato, ritenendole
assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza,
che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di

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quarto motivo con il quale la sentenza di primo grado è stata censurata per

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riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di
annullamento della sentenza.” (Cass. 11/04/2018, n. 8897).
5. In definitiva, la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto,
mentre il ricorso incidentale condizionato va dichiarato inammissibile, con
rinvio alla CTR per il riesame, nel rispetto dei menzionati principi di diritto, e
anche per la decisione sulle spese processuali del giudizio di legittimità.

accoglie il secondo motivo del ricorso principale e rigetta il primo;
dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato;
cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto;
rinvia, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità, alla
Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 16 maggio 2018

Il Presidente

P.Q.M.