Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20101 del 30/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20101 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FRACANZANI MARCELLO MARIA

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23796/2011 R.G. proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con
domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;
–

ricorrente

–

contro
ZOLEZZI AUTO srl, con sede in Albenga (SV), Regione Poca n. 18,
in persona del legale rappresentante Roberto Zolezzi, assistito
dall’Avv. Andrea Russo e domicilio eletto presso il di lui studio in
Roma, alla via del Castro Pretorio, n. 122.
–

controricorrente

–

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della
Liguria, n. 71/06/10, depositata il 1 luglio 2010.

Data pubblicazione: 30/07/2018

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 30 maggio 2018
dal Consigliere Marcello M. Fracanzani;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Mauro Vitiello, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità
del primo motivo e l’accoglimento del secondo e del terzo motivo;
uditi l’Avvocato dello Stato Bruno Dettori e l’Avv. Benedetta Rossi,
su delega dell’Avv. Andrea Russo;

1. A conclusione di attività di verifica, l’Agenzia delle entrate Ufficio di Albenga notificava avvisi di accertamento per gli anni di
imposta 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004, formulando rilievi in tema
di IRPEG, IRAP ed IVA, in relazione all’attività condotta dalla
contribuente, cioè compravendita automobili in concessionaria per
il marchio Audi – Volkswagen, giusto contratto con l’importatore
italiano Autogerma spa.
1.1 Per quanto riguarda il primo profilo attinente alle imposte
dirette, l’Ufficio rilevava che il contribuente avesse svolto lavori di
manutenzione straordinaria non scorporabili su immobili che teneva
in locazione o in leasing e che avesse portato in ammortamento i
relativi costi nel quinquennio. Contestava tale procedura di bilancio,
ritenendo invece applicabile il principio contabile n. 24, invocando
l’art. 52 e l’art. 74, comma 3, del TUIR nel testo vigente all’epoca
dei fatti (ora artt. 56, 83 e 108) e le relative risoluzioni ministeriali.
Per l’effetto, i costi per migliorie e spese incrementative su beni di
terzi -non separabili dai beni sui quali vengono sostenuti- sono
iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali e sono assoggettati ad
ammortamento «nel periodo minore tra quello di utilità futura delle
spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto
dell’eventuale periodo di rinnovo se dipende dal conduttore».
Operando il confronto fra ammortamento fiscale in 33,33 esercizi, e
la durata del conti-atto in 12 anni al 2000, 11 al 2001, 10 al 2000,
considerando che quest’ultimo è il termine più breve fra i due,

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FATTI DI CAUSA

l’Ufficio rideterminava in tal modo l’ammortamento e recuperava a
tassazione gli importi eccedenti.
1.2 Sotto il secondo profilo, l’Ufficio riteneva doversi sottoporre
ad Iva i premi, sconti o bonus che la concedente Autogerma spa
offriva, vuoi al raggiungimento di determinati volumi di vendita,
vuoi per migliorie ‘ della sede o per l’implementazione dei servizi che
la concessionaria liberamente adottava, seguendo un protocollo

dazioni di denaro trovavano origine nel contratto di concessione
che la contribuente aveva stipulato con l’importatore Autogerma
spa ed erano coerenti con l’attività ivi prevista, costituendone meri
accessori. Di qui l’imposizione Iva anche a tali somme.
2. Insorgeva la contribuente avanti la CTP di Savona,
contestando la ricostruzione operata dall’Amministrazione
finanziaria.
2.1 Affermava da un lato la correttezza dei principi contabili
adottati dalla contribuente, valorizzando la circostanza che l’art.
74, comma terza, TUIR nel testo vigente all’epoca dei fatti non
fissava affatto un criterio predefinito, ma rinviava ai canoni di
diritto civile, lasciando quindi all’imprenditore un margine di
manovra anche nella scelta dell’ammortamento secondo i criteri di
contabilità. Richiamava trattarsi di spese per l’adeguamento della
sede (in locazione) e dell’officina (in leasing) per l’adeguamento
agli standards voluti da Volkswagen ogni quattro/cinque anni, di
talché corretto era qualificare l’utilità in detto periodo e, per
conseguenza, praticare l’ammortamento sullo stesso lasso
temporale.
2.2 Dall’altro lato, qualificava i

bonus

come promessa

unilaterale del concedente, condizionati al verificarsi di un fatto
futuro ed incerto, estraneo alla disponibilità del concessionario, che
può impegnarsi a raggiungere quegli obbiettivi quantitativi e
qualitativi, ma senza alcuna sicurezza di successo. Specularmente,
affermava che nessuna obbligazione potesse dirsi sorta, né alcun
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della concedente casa madre. Nella ricostruzione dell’Ufficio, tali

potere cogente era in capo al concedente per ottenere il
comportamento del concessionario, escludendosi ogni profilo
sinallagmatico tra prestazione e controprestazione, per cui il bonus
pagato non poteva considerarsi in alcun modo corrispettivo, ma
semplice dazione di denaro non soggetta ad Iva.
Resisteva l’Ufficio a difesa del proprio operato, insistendo
sull’interpretazione giuridica adottata.

società contribuente ed annullavano i provvedimenti impugnati.
L’Agenzia interponeva appello, riproponendo le medesime
argomentazioni già rappresentate in sede di verbale di
accertamento.
Il giudice di secondo grado rigettava l’appello erariale e
confermava la sentenza del primo giudice.
Propone ricorso per cassazione l’Agenzia, affidandosi a tre
motivi di censura.
Si è ritualmente costituita la contribuente, controdeducendo
specificamente ai motivi di doglianza.
In prossimità della pubblica udienza la contribuente ha
depositato memoria.
RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo si lamenta la violazione dell’art. 360,
comma 1, n. 3, cod. proc. civ. in riferimento all’art. 74, comma 3,
(ora 108) del d.P.R. 22.12.1986, n. 917 e contestuale falsa
applicazione dell’art. 74, comma 4, medesimo testo, nonché
dell’art. 2426 n. 5 del codice civile. Nella sostanza viene riproposta
l’interpretazione dell’Amministrazione in tema di ammortamento
delle migliorie su beni altrui sopra descritta nei fatti di causa.
Questa Sezione ha già affrontato la questione in più occasioni
(da ultimo cfr. ord. 14 marzo 2018, n. 6288), valorizzando
l’autonomia privata nell’alternativa prevista dalla norma ed
ancorandola alla verifica caso per caso dell’utilità delle migliorie, in
ragione dello scopo perseguito con il contratto (locazione, affitto,
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,

3. I giudici di primo grado accoglievano le prospettazioni della

leasing)

che fonda la disponibilità del contribuente sulla

res

meliorata. Nel caso di specie, con apprezzamento non sindacabile
in questa sede, la CTR ha accertato che le migliorie fossero
funzionali ai requisiti richiesti dalla concedente Autogerma s.p.a.
ogni quattro o cinque anni, deducendone nello stesso arco
temporale di vita anche l’esplicarsi dell’utilità ricavabile dal
contribuente che quindi rettamente ha calibrato l’ammortamento

In questa prospettiva non può trovare accoglimento la tesi
ermeneutica della difesa erariale ove interpreta la locuzione
normativa «spese di impianto» come le spese necessarie per
impiantare, cioè avviare, costituire, iniziare ad esercitare un’attività
economica organizzata. Secondo l’esemplificazione dell’Avvocatura
tali sarebbero per esempio le spese di rogito notarile per
l’acquisizione del terreno o della sede, sostenute una tantum e non
ricorrenti, mentre non lo sarebbero le spese relative all’impianto,
intese come le spese riferibili alla struttura ove l’attività si svolge e
necessarie per la sua manutenzione straordinaria, con addizioni che
ne aumentano il pregio o ne garantiscono la funzionalità.
Sennonché, seguendo la tesi erariale, sarebbero deducibili solo
le spese svolte in occasione dell’avviamento, dell’insediamento,
«dell’impianto» dell’attività, non più le altre spese sostenute
«sull’impianto» durante la sua vita e ricorrenti a diversa cadenza.
Ma è proprio il tenore del quadro normativo ad indirizzare verso
questa seconda interpretazione, ove si riferisce appunto a criteri di
durata quali l’utilità residua del bene o la durata del contratto,
criteri che sono connaturali alla riedizione delle spese, quando non
addirittura alla loro ricorrenza temporale ciclica per mantenere in
efficienza l’impianto. Tali sono appunto le spese di
ammodernamento e ristrutturazione d’immagine richieste dalla
concedente alla concessionaria per restare a far parte della propria
rete di vendita.

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sullo medesimo periodo.

In definitiva, la CTR ha ben governato i principi affermati da
questa Sezione, ‘né può essere scrutinato in questa sede il
procedimento logico adottato dal giudice di merito nel caso de quo.
Il motivo è dunque infondato e va disatteso.
2. Con il secondo motivo di lamenta la falsa applicazione
dell’art. 2, comma 3, lett. a) del d.P.R. 26.10.1972, n. 633 in
parametro all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.;

un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360, comma
1, n. 3, cod. proc. civ.
I due motivi possono essere trattati congiuntamente
riguardando la natura dei bonus accordati alle concessionarie per il
raggiungimento di determinati risultati di vendita o di
miglioramento dell’offerta collaterale che può desumersi da servizi
supplementari, estetica della sede, qualità del trattamento
generale.
Anche questo profilo è stato trattato dalla Sezione (sent.
11398/2015, ripresa in ord. 28.06.2017 n. 16128), ove ben si
distingue tra bonus «quantitativi» che fanno parte dell’attività
tipica del concessionario, qual è appunto la vendita di auto, e che
quindi sono soggetti ad Iva, separandoli dai bonus «qualitativi» in
cui vi è una promessa unilaterale del concedente ed il bonus non è
il «prezzo» dell’adeguamento del concessionario agli

standards

proposti dal concedente, seppure -avvisa la Sezione- in tali ipotesi
occorre guardare al contratto per inquadrare correttamente il
profilo civilistico da cui far discendere il momento fiscale; ed in
questo senso costituiscono indici probatori il potere coercitivo
esercitabile dalla concessionaria per ottenere l’adempimento delle
obbligazioni, oppure il carattere automatico del bonus al verificarsi
di fatti estranei alla volontà delle parti, ovvero l’estraneità del
risultato alla disponibilità delle parti. Peraltro, la Sezione ha
affermato non potersi sindacare in Cassazione la portata del
contratto di concessione, trattandosi di apprezzamento
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con il terzo motivo si contesta l’insufficiente motivazione circa

squisitamente di fatto che è inibito al giudice di legittimità (cfr. ord.
7618/2017).
Nel caso all’esame, il contratto risulta essere stato oggetto di
puntuale analisi da parte del giudice di merito e la CTR ha ben
governato i principi espressi dalla Sezione.
Più in particolare, la sentenza qui impugnata contiene un
accertamento di fatto in sé coerente, basato sui criteri legali di

sono tratte le conseguenze inerenti il caso concreto. Per converso,
l’Agenzia non ha dedotto l’errata applicazione dei predetti criteri
ermeneutici ma si è limitata piuttosto a prospettare un
accertamento diverso da quello operato dal giudice di merito che
non può essere apprezzato in sede di giudizio di legittimità.
In conclusione, i motivi di doglianza prospettati dalla difesa
erariale sono infondati e vanno entrambi respinti, in disparte i loro
profili di inammissibilità, ove vengono ad impingere nel merito della
questione.
PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna alla rifusione delle spese
di lite che liquida in €.millesettecento, oltre ad accessori, Iva e cpa
come per legge.
Così deciso in Roma, il 30 maggio 2018
L’estensore

Il Presidente

interpretazione del contratto (articoli 1362-1370 cod. civ.) da cui