Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20096 del 30/07/2018





Civile Sent. Sez. 5 Num. 20096 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: CONDELLO PASQUALINA ANNA PIERA

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 30446/2011 R.G. proposto da
CELEGHIN RAFFAELLA, rappresentata e difesa dall’avv. Otello Bigolin, con
domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Raffaele Gioioso, in Roma, via della
Giuliana, n. 44;

– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,
elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso
l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per
legge;
– controricorrente nonché contro

Data pubblicazione: 30/07/2018

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro protempore

– intimatoavverso la sentenza n. 35/01/11 della Commissione Tributaria regionale di II
Grado di Trento depositata il 9 maggio 2011
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/5/2018 dal Consigliere
Pasqualina Anna Piera Condello;

dott.ssa Paola Mastroberardino, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del
primo motivo e l’assorbimento degli altri motivi;
udito il difensore della parte ricorrente, avv. Raffaello Gioioso per delega
dell’avv. Otello Bigolin;
udito il difensore della parte controricorrente, Avv. Paolo Gentili;

FATTI DI CAUSA
La Guardia di Finanza, previa autorizzazione del Procuratore della
Repubblica presso il Tribunale di Trento, eseguiva una verifica fiscale nei
confronti della ditta individuale “Celeghin Raffaella”, esercente l’attività di
ristorante-bar e pizzeria, rinvenendo nel locale destinato ad abitazione privata
documentazione relativa all’esercizio commerciale; sulla scorta di tale
documentazione, l’Agenzia delle Entrate emetteva avvisi di accertamento e
di rettifica ai fini del recupero a tassazione di maggiori introiti ai fini Iva, Irpef
ed Ilor per gli anni d’imposta 1996 e 1997.
La contribuente proponeva distinti ricorsi, eccependo la illegittimità degli
atti impositivi per carenza del presupposto dei gravi indizi di violazione di
norme tributarie richiesto dalla legge per l’accesso domiciliare, il difetto di
motivazione del decreto del Procuratore della Repubblica di Trento che l’aveva
autorizzato, la mancanza dei presupposti previsti per l’accertamento induttivo
dei redditi e la infondatezza della pretesa fiscale.
La Commissione tributaria di primo grado, previa riunione dei ricorsi, li
respingeva e, a seguito di gravame, la Commissione tributaria di secondo
grado di Trento, con sentenza n. 5/05 del 11.3.2005, confermava
parzialmente la decisione impugnata, ritenendo che la richiesta di

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udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale,

autorizzazione all’accesso domiciliare fosse sorretta da circostanze integranti
gravi indizi di violazione delle norme tributarie e che tutti gli accertamenti
fossero sufficientemente motivati, oltre che fondati, in ragione dei documenti
di contabilità parallela rinvenuti presso l’abitazione della contribuente che
giustificavano il ricorso al metodo induttivo ai fini della determinazione del
reddito d’impresa; accoglieva l’appello della contribuente con riguardo alla
censura concernente il mancato riconoscimento in deduzione dei costi.

Entrate, mentre la contribuente proponeva ricorso incidentale.
Con sentenza n. 10568/10, questa Corte, accogliendo il secondo motivo
del ricorso incidentale, cassava la sentenza impugnata, ritenendo fondata la
denuncia di omessa motivazione della sentenza nella parte in cui aveva
respinto la censura di illegittimità del provvedimento del Procuratore della
Repubblica per mancanza di motivazione, e rinviava la causa ad altra sezione
della Commissione tributaria di secondo grado di Trento.
A seguito di riassunzione del giudizio, la Commissione tributaria di
secondo grado di Trento, in sede di rinvio, respingeva l’appello della
contribuente, osservando che la richiesta di accesso avanzata dalla Guardia
di Finanza e l’autorizzazione del Pubblico Ministero erano rispettose delle
condizioni prescritte dall’art. 52 del d.P.R. n. 633/72 e che non erano
condivisibili le contestazioni relative alla dedotta insussistenza dei requisiti di
gravità degli indizi citati nella richiesta della Guardia di Finanza, in quanto era
stata rinvenuta, nel locale ad uso privato, contabilità parallela dalla quale si
evinceva la reale situazione contabile dell’attività di ristorazione.
Rilevava, altresì, che gli atti di accertamento erano motivati e, quanto
alla deducibilità dei costi non contabilizzati, che la contribuente non aveva
fornito prova della esistenza di ulteriori poste negative da riconoscere in
deduzione.
Celeghin Raffaella propone ricorso per cassazione, affidato a cinque
motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate mediante controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Preliminarmente, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto
nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

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Avverso la suddetta decisione ricorreva per cassazione l’Agenzia delle

1.1. In tema di contenzioso tributario, a seguito del trasferimento alle
agenzie fiscali, da parte dell’art. 57, comma 1, del d.lgs. 30 luglio 1999, n.
300, di tutti i “rapporti giuridici”, i “poteri” e le “competenze” facenti capo al
Ministero dell’Economia e delle Finanze, a partire dal primo gennaio 2001
(giorno di inizio di operatività delle Agenzie fiscali in forza dell’art. 1 del d.m.
28 dicembre 2000), unico soggetto passivamente legittimato è l’Agenzia delle
Entrate, sicché è inammissibile il ricorso per cassazione promosso nei

28/01/2015).
2. Con il primo motivo del ricorso, la contribuente deduce violazione e
falsa applicazione degli artt. 52 del d.P.R. 633/1972, 33 del d.P.R. 600/1973,
132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 384 cod. proc. civ., nonché
omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto
controverso e decisivo per il giudizio, in quanto la Commissione regionale,
confermando la legittimità dell’autorizzazione emessa dal Procuratore della
Repubblica, sebbene esclusivamente fondata su informazioni anonime, non
avrebbe dato risposta alla doglianza con la quale si lamentava la mancanza
di motivazione del decreto autorizzativo emesso in data 7/1/1998 e non
avrebbe spiegato quali fossero i gravi indizi di violazione tributaria legittimanti
la perquisizione domiciliare, la cui mancanza era stata allegata a sostegno
della prospettata illegittimità degli atti accertativi impugnati.
2.1. La censura di violazione di legge formulata dalla ricorrente merita
accoglimento per le ragioni che di seguito si precisano.
2.2. La doglianza, fatta valere dalla ricorrente fin dall’atto introduttivo
del giudizio, è stata respinta dalla Commissione tributaria di secondo grado,
che sul punto ha motivato: “In riferimento alla questione della presunta
illegittimità degli accertamenti per violazione delle disposizioni di cui
all’articolo 52 d.p.r. 633/72, come richiamato dall’articolo 33 del d.p.r.
600/73, si deve rilevare che la Contribuente, nel proprio atto di appello in
riassunzione, ribadisce le doglianze relative all’asserito vizio di motivazione
della sentenza di secondo grado con particolare richiamo alla contestata
illegittimità del provvedimento autorizzatorio rilasciato dalla Procura della
Repubblica di Trento. Parte appellante, nello specifico, deduce un ritenuto

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confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze (Cass. n. 1550 del

difetto di motivazione dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica ad
accedere ai locali debito di privata, nonché la carenza di gravi motivi della
relativa richiesta della Guardia di Finanza perché, secondo parte contribuente,
basata su presunte “informazioni anonime”. La scrivente Commissione, in
considerazione degli atti depositati nel presente giudizio, compresi la richiesta
della Guardia di Finanza, che l’autorizzazione del P. M. competente, soddisfino
integralmente le condizioni prescritte dall’articolo 52 del d.p.r. 633/72 in

normativa vigente in materia. Parimenti non condivisibili sono le contestazioni
relative alla ritenuta non sussistenza dei requisiti di gravità degli indizi citati
nella richiesta della Guardia di Finanza in quanto il principale di detti indizi (la
custodia documentazione relativa ditta in locali ad uso privato) è stato di fatto
provato con il rinvenimento, proprio nell’abitazione privata, di contabilità
parallela, che, con elementi di preciso riscontro, dimostrava la reale
situazione contabile dei ricavi del reddito dell’attività di ristorazione svolta da
parte contribuente. Un tanto premesso si ritiene di condividere l’operato della
Commissione tributaria di secondo grado precedentemente adita che, seppur
con motivazione ritenuta non sufficientemente approfondita dalla Corte di
Cassazione, ha riconosciuto le circostanze della manomissione del
registratore di cassa, degli acquisti effettuati in nero ed appunto
dell’indicazione riferita aliunde come capaci di integrare degli estremi di
gravità tali da consentire “incognita causa” il rilascio dell’autorizzazione
all’accesso nella dimora privata di parte Appellante. Da rilevare, peraltro, che
anche nella non ritenuta ipotesi di irregolarità dell’acquisizione di detti
documenti, ciò non potrebbe condurre alla loro inutilizzabilità….”.
2.3. Va, in primo luogo, precisato che in tema di accertamento delle
imposte, questa Corte ha precisato che “l’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica all’accesso domiciliare, prescritta in materia di Iva dall’art. 52 del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (e necessaria anche in tema di imposte dirette,
in virtù del richiamo contenuto nell’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
600), in quanto sottesa all’acquisizione degli elementi di riscontro della
supposta evasione fiscale, al fine di evitarne l’occultamento o la distruzione,
è contraddistinta da un largo margine di discrezionalità, da cui discende il

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quanto, seppur sinteticamente, contengono ogni elemento richiesto dalla

carattere necessariamente sintetico della relativa motivazione: l’obbligo
motivazionale deve pertanto ritenersi assolto nel caso in cui risultino indicate
la nota e l’autorità richiedente, con la specificazione che il provvedimento
trova causa e giustificazione nell’esistenza di gravi indizi di violazione della
legge fiscale, la cui valutazione deve essere effettuata “ex ante” con prudente
apprezzamento” (Cass. 9565 del 23/4/2007).
Va, altresì, ricordato che il primo comma dell’art. 52 del d.P.R. n. 633 del

commerciale, agricola, artistica o professionale, ovvero ad uso promiscuo, si
limita a richiedere, rispettivamente l’autorizzazione del capo dell’ufficio e
quella del Procuratore della Repubblica, senza fissare specifici presupposti,
trattandosi di “mero adempimento procedimentale, la cui ratio è individuabile
nell’opportunità che la perquisizione trovi l’avallo di un’autorità
gerarchicamente o funzionalmente sovraordinata”, mentre con il comma 2,
attinente all’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma,
cioè in locali ad uso esclusivamente abitativo, si richiede, invece, anche in
considerazione del fatto che l’autorizzazione trova base logica nell’art. 14
Cost., sull’inviolabilità del domicilio, non solo l’autorizzazione del Procuratore
della Repubblica, ma anche la sussistenza di “gravi indizi di violazione
tributaria”, previsione questa che conferisce “all’autorizzazione medesima la
portata, non di semplice nulla-osta da parte di un organo superiore, bensì di
provvedimento valutativo della ricorrenza nella concreta vicenda di specifici
presupposti giustificativi dell’ingresso nell’abitazione” (Cass. n. 26829 del
18/12/2014).
2.4. Le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 16424 del
21/11/2002, hanno avuto modo di precisare che “…il giudice tributario, in
sede d’impugnazione dell’atto impositivo basato su libri, registri, documenti
ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal
Procuratore della Repubblica, ha il potere-dovere, oltre che di verificare la
presenza nel decreto autorizzativo di motivazione (sia pure concisa, o per
relationem mediante recepimento dei rilievi dell’organo richiedente), circa il
concorso di gravi indizi del verificarsi d’illecito fiscale, anche di controllare la
correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che faccia

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1972, il quale attiene all’accesso nei locali adibiti all’esercizio di attività

riferimento ad elementi cui l’ordinamento attribuisca valenza indiziarla…” e
che una diversa lettura della norma in esame aprirebbe dubbi di
costituzionalità, atteso che “…l’evidenziata natura dell’autorizzazione
dell’accesso domiciliare, quale rilevante compressione del diritto
all’inviolabilità del domicilio subordinata alla ricorrenza di ipotesi
predeterminate, comportebbe, infatti, seguendo la tesi della insidacabilità
dell’apprezzamento del Procuratore della Repubblica sul verificarsi in concreto

Affrontando la questione se sia o meno legittimo il provvedimento
che ravvisi indizi in notizie anonime, provenienti da persone non identificate,
le Sezioni Unite hanno dato risposta negativa, spiegando che “…nella
disciplina civilistica delle prove, operante anche nei rapporti e nel processo
tributario in difetto di esplicite o implicite deroghe, la nozione d’indizio è
ricavabile dagli artt. 2727 e ss. cod. civ….”, e che “l’indizio non è prova,
nemmeno presuntiva, in quanto si esaurisce nella cognizione di un
accadimento diverso da quello da dimostrare, in sé non sufficiente per
desumere il verificarsi di tale fatto da dimostrare secondo parametri di
rilevante probabilità logica (id quod plerumque accidit)”.
Hanno quindi sottolineato che “la notizia (verbale o scritta) di fonte non
individuata e non individuabile non può assurgere a dignità d’indizio” e che
“l’accesso all’abitazione non può essere il primo atto ispettivo dopo una
denuncia anonima, occorrendo un minimo d’indagine e di riscontro, per
acquisire la cognizione di fatti, sia pure dotati di semplice valore indiziario”,
puntualizzando pure che “la soluzione non può mutare se la dichiarazione
anonima o confidenziale di fonte non identificata risulti a posteriori
attendibile, in ragione del rinvenimento presso il domicilio del contribuente
delle prove della violazione in base ad essa ipotizzate, dato che la legge
consente la perquisizione solo se l’inchiesta dell’ufficio tributario (o della
guardia di finanza) sia già pervenuta a risultati definibili come gravi indizi
(cioè abbia raggiunto un quid pluris rispetto alla mera ipotesi dell’infrazione
tributaria), e quindi esprime un inequivoco rifiuto per l’ingresso autoritativo
nell’abitazione del contribuente a titolo meramente esplorativo, vale a dire

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di dette ipotesi, possibile violazione dell’art. 113 della Costituzione…”.

allo scopo di accertare fatti al momento totalmente sconosciuti o prospettabili
sulla scorta di pura supposizione..”.
Infine, le Sezioni Unite, con la sentenza richiamata, con riguardo agli
effetti dell’illegittimità del provvedimento di autorizzazione dell’accesso
domiciliare, se adottato senza motivazione, ovvero con motivazione
giuridicamente erronea (come quella che qualifichi indizio la denuncia
anonima), hanno concluso nel senso dell’inutilizzabilità a sostegno

derivando detta inutilizzabilità non da una espressa disposizione
sanzionatoria, ma dalla regola generale secondo cui l’assenza del presupposto
di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola.
2.5. Nel caso di specie, la Commissione regionale con la sentenza
impugnata non si è uniformata ai principi di diritto enunciati dalle Sezioni
Unite di questa Corte con la sentenza n. 16424 del 2002, richiamati al
paragrafo 2.4).
3. Con il secondo motivo – deducendo violazione e falsa applicazione
degli artt. 42 d.P.R. 633/72, 54 e 56 d.P.R. 633/72, nonché omessa,
insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e
decisivo per il giudizio, la contribuente sostiene che i giudici di secondo grado
hanno apoditticamente affermato che “…tutti gli atti impositivi emessi
dall’Ufficio sono pienamente motivati secondo la normativa vigente”.
4. Con il terzo motivo, deducendo la violazione e falsa applicazione
degli artt. 39 del d.P.R. 600/73, 55 del d.P.R. 633/72 e dell’art. 2727 cod.
civ., nonché omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione, la
ricorrente censura la sentenza nella parte in cui si afferma che i due quaderni
ritrovati nell’abitazione privata rappresentano una cd. contabilità parallela.
5. Con il quarto motivo, denunciando violazione e falsa applicazione
di norme di diritto, con riferimento all’art. 75 del d.P.R. n. 917/86, nonché
omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione, la ricorrente sostiene
che la sentenza debba essere cassata anche nella parte in cui ha escluso la
deducibilità dei costi non contabilizzati.
6. Con il quinto motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt.
91, 92 e 132 cod. proc. civ., nonché omessa, insufficiente e contraddittoria

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dell’accertamento tributario delle prove reperite mediante la perquisizione,

motivazione, per avere il giudice di appello condannato la contribuente al
pagamento delle spese del giudizio di rinvio e di quelle relative al giudizio di
legittimità, senza tenere conto dell’esito favorevole alla contribuente del
giudizio di legittimità in forza dell’accoglimento del secondo motivo del ricorso
incidentale dalla stessa formulato.
7. L’accoglimento del primo motivo del ricorso consente di ritenere
assorbiti gli altri mezzi di ricorso.

deve essere cassata con rinvio della causa alla Commissione tributaria
regionale di secondo grado di Trento, in diversa composizione, per il riesame,
nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del Ministero
dell’Economia e delle Finanze; accoglie il primo motivo del ricorso proposto
da Celeghin Raffaella e dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza
impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale di secondo
grado di Trento, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese
del giudizio di legittimità.
Così deciso nella camera di consiglio del 29 maggio 2018

In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza

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