Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20054 del 24/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/09/2020, (ud. 27/11/2019, dep. 24/09/2020), n.20054

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3992/2013 R.G. proposto da:

M.A., C.F. (OMISSIS), res. ((OMISSIS)), rapp.ta e difesa,

giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. Carlo Amato

del Foro di Treviso e dall’avv. Giuseppe Marini del Foro di Roma,

elett. dom.ta presso il secondo in Roma, via di Villa Sacchetti n.

9;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. (OMISSIS), rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale per legge è

dom.ta in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Veneto, 63-2012-08, depositata il 18 giugno 2012 non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 novembre

2019 dal Consigliere Luigi Nocella.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

M.A., esercente in (OMISSIS) attività di lavorazione di gioielli ed occhiali, impugnava innanzi alla CTP di Treviso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), notificatole dalla locale Agenzia delle Entrate, all’esito della fase di adesione, con il quale questa, sulla scorta dell’applicazione dello studio di settore SD42U, aveva accertato per l’esercizio 2004, maggiori ricavi di Euro 76.680,00 (invece dei dichiarati Euro 24.320,00), richiedendo maggior IRPEF ed IVA, ed irrogando le connesse sanzioni.

La ricorrente censurava l’accertamento, per quanto di residuo rilievo, per illegittimità degli studi di settore per mancanza di conoscibilità dei sistemi di elaborazione e funzionamento, per la mancata allegazione dello studio di settore applicato, per la mancata attivazione del contraddittorio preventivo, per carenza di motivazione diversa dallo scostamento dei ricavi, per carenza di altri validi elementi presuntivi a conforto del maggior ricavo accertato, e per omessa valutazione dell’effettiva attività e capacità reddituale della ricorrente (in particolare alla circostanza che la M. domiciliava per gran parte dell’anno in Svizzera, che non aveva dipendenti o collaboratori e che nell’anno in oggetto aveva partorito un figlio); infine per l’illegittima applicazione delle sanzioni.

Nel costituito contraddittorio con l’Agenzia resistente, l’adita CTP pronunciava sentenza n. 129/05/2010, con la quale accoglieva il ricorso ed annullava l’avviso impugnato, considerando che il solo dato dello scostamento dei ricavi calcolati con lo studio di settore rispetto a quelli dichiarati non era sufficiente, in assenza di ulteriori elementi presuntivi, a ritenere provata la maggiore base imponibile contestata.

La soccombente Agenzia proponeva avverso detta decisione appello, e, in esito alla costituzione dell’appellata, la Sez. 8 della CTR del Veneto ha pronunciato la sentenza oggi impugnata, con la quale, riformando la sentenza appellata, ha confermato l’avviso impugnato e compensato le spese del giudizio. Il Giudice d’appello, premesso che i risultati ricavabili dalle elaborazioni degli studi di settore hanno valore orientativo e, sul piano giuridico, integrano una presunzione legale relativa, libera restando la parte accertata di addurre e provare ogni circostanza idonea a dimostrare la congruità del reddito dichiarato, ha constatato che “Nulla è stato rappresentato dalla contribuente, per verificare la sussistenza di marginalità economica”, che la stessa non si era attivata nel contraddittorio prodromico, anzi rifiutandolo, che la sequenza di vari esercizi esponenti redditività negative confortavano la fondatezza dell’accertamento, legittimato anche in presenza di una contabilità formalmente corretta e regolare; che la contribuente “non fornisce alcun riscontro pratico e documentale a suffragio delle proprie asserzioni, se non l’illegittimità dell’atto basato sull’applicazione degli studi di settore”, imputandole infine di non aver corrisposto nè agli inviti dell’Ufficio ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, nn. 3 e 4, nè alla richiesta dei dati e notizie richiesti anche per l’anno in accertamento, nè all’invito a comparire inviatole a seguito dell’istanza di accertamento con adesione, e quindi l’essersi sottratta a qualsivoglia forma di contraddittorio che, in presenza di una collaboratrice in impresa familiare e dell’andamento negativo pluriennale dei risultati economici conseguiti, conduceva ad un definitivo giudizio di legittimità e fondatezza dell’avviso di accertamento impugnato.

La M. ricorre per la cassazione di detta sentenza, asseritamente non notificata, con atto notificato a mezzo del servizio postale il 30.01.2013 e depositato il 18.02.2013, articolando quattro motivi di censura.

L’Agenzia delle Entrate non ha notificato controricorso, ma ha depositato atto di costituzione dell’8.10.2013, ai soli fini di partecipazione all’eventuale discussione orale.

A seguito di un rinvio a N. R. per prospettata adesione alla definizione delle liti pendenti e di successiva istanza del 24.06.2019, con la quale la M. chiedeva farsi luogo alla trattazione del procedimento, la causa è stata decisa all’udienza camerale del 27.11.2019.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

La M., ripercorsa la vicenda processuale (pagg. 4-46), con pedissequa riproduzione testuale dei propri scritti difensivi e della sentenza oggetto di ricorso, denuncia, con il primo motivo di ricorso (pagg.47-54), violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e dell’art. 2727 c.c., per aver la CTR ritenuto utilizzabili le presunzioni semplici ricavabili dall’applicazione dello studio di settore nonostante le scritture contabili fossero state riscontrate regolarmente tenute, ignorando che detta procedura si inserisce all’interno del sistema di accertamento induttivo regolato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, che avrebbe imposto la ricerca di ulteriori elementi presuntivi corroboranti il risultato dello studio, caratterizzato come strumento di mera elaborazione statistica di normale redditività; sicchè nella specie non sarebbero presenti i presupposti per il ricorso all’accertamento induttivo, fondati tutti sulla non corrispondenza o falsità o incompletezza o assenza dei dati risultanti dalla contabilità o dalla dichiarazione; laddove nella specie era incontroversa la regolare tenuta della contabilità della ricorrente.

Con il 2 motivo la M. lamenta violazione o falsa applicazione, sempre ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, dell’art. 2697 c.c.: preso atto che nel processo l’Amm.ne riveste la posizione di attore in senso sostanziale, alla stessa competerebbe l’onere della prova circa i fatti costitutivi della pretesa, laddove la CTR non aveva potuto indicare il benchè minimo elemento di riscontro probatorio che non fosse la differenza algebrica tra risultato dello studio di settore (presunzione semplice considerata insufficiente dalla stessa Agenzia nella Circolare 5/E del 2008) e ricavi dichiarati dalla parte; dato questo che potrebbe assurgere al rango di prova solo ove assistito dal contraddittorio con la parte, nella specie obliterato dalla CTR, e da ulteriori elementi di conferma, e consistesse dei requisiti richiesti dalla L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, rispetto ai quali difettava sia l’esistenza delle incongruenze, sia la loro gravità, per la modestia dello scostamento, sia della fondata desumibilità per la carenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza dell’unico indizio.

Il 3 motivo, articolato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, contiene denuncia di violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, nonchè omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione, per avere la CTR giudicato omettendo totalmente di valutare alcuni fatti idonei a dare conto effettiva realtà reddituale dell’impresa, quali la circostanza che l’attività gestita aveva ad oggetto lavorazione e/o riparazione di oggetti preziosi ed occhiali, e non già di commercio degli stessi, che ella trascorreva gran parte dell’anno all’estero (Svizzera), che non aveva dipendenti e/o collaboratori e che a fine agosto di quell’anno aveva partorito un figlio; caratteristiche tutte che giustificavano ampiamente lo scostamento rispetto ai risultati di applicazione dello studio di settore.

Con il 4 motivo deduce l’illegittimità dell’avviso per omessa allegazione e notifica dello studio di settore utilizzato, siccome atto al quale l’avviso faceva riferimento; mancata allegazione che, pur dando luogo ad una motivazione per relationem, aveva gravemente minato le proprie possibilità difensive ed aveva impedito al giudicante di valutare la correttezza dell’operato dell’Agenzia, e non era sanata dalla possibilità di conoscere l’atto medesimo aliunde, proprio per il rilievo che la motivazione ha per la difesa del contribuente.

Nessuna delle censure svolte dalla ricorrente merita accoglimento.

Il primo motivo investe sostanzialmente il problema della efficacia probatoria dei risultati dello studio di settore in assenza di altri elementi indiziari, ed anzi in presenza di scritture contabili regolari. Sotto questo profilo, che costituisce la cornice di principio nella quale debbono essere inserite tutte le altre censure, la doglianza non è fondata, poichè l’avviso risulta emesso, secondo quanto accertato in fatto dalla CTR e non specificamente censurato dalla contribuente, in assenza di contraddittorio nella fase di adesione per mancata risposta della M. all’invito rivoltole dall’Agenzia, rimasta priva di adeguata giustificazione, nonchè in assenza di risposte della medesima agli inviti, pure notificatile, a fornire dati e notizie ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32. Come limpidamente espresso nelle fondamentali pronunce nn. 26635-26638/2009 delle SS.UU. di questa Corte, la partecipazione attiva del contribuente alla fase di contraddittorio amministrativo costituisce per il medesimo un onere, finalizzato a consentire all’Agenzia di precisare la conoscenza fattuale circa le caratteristiche dell’impresa accertata, per giungere, nel caso in cui gli elementi forniti non siano ritenuti sufficienti, ad una più articolata motivazione circa il quadro probatorio anche presuntivo della non congruità della denuncia del contribuente. La mancata partecipazione, peraltro, non resta senza conseguenze per il contribuente in quanto, ferma la possibilità di fornire liberamente prova contraria in fase di contenzioso tributario, legittima l’Agenzia all’emissione dell’accertamento anche alla stregua del solo scostamento scaturito dall’applicazione degli studi di settore e la esonera dalla puntuale motivazione circa ulteriori elementi (non acquisiti per la colpevole sottrazione al contraddittorio), attribuendo ai dati presuntivi una valenza di presunzione legale relativa (come anche correttamente affermato dalla CTR) che inverte l’onere probatorio a carico del contribuente (Cass. Sez. V 15.05.2013 n. 11633; Cass. Sez. V 6.08.2014 n. 17646; Cass. Sez. V 12.04.2017 n. 9484; Cass. Sez. V 20.09.2017 n. 21754; Cass. Sez. V ord. 30.10.2018 n. 27617).

Del resto a pag.49 del ricorso la contribuente censura la pronuncia della CTR per una ragione puntualmente contraria a quella qui ribadita, e testualmente in contrasto con il principio di diritto affermato dalle richiamate pronunce delle SS.UU. di questa Corte; così come a pagg. 50-52 postula l’illegittimità dell’accertamento fondato sugli studi di settore in assenza di irregolarità contabili, in radicale contrasto con la citata sentenza e con le successive Cass. Sez. V 14.12.2012 n. 23096; Cass. Sez. V 20.03.2013 n. 6929; Cass. Sez. V ord. 12.04.2017 n. 9459.

Infine è da rilevare ulteriormente che nel caso di specie, come rilevato dalla CTR nel penultimo cpv. a pag.3 della sentenza, la contribuente si era resa inadempiente anche agli obblighi previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, conseguendone, anche sotto tale profilo, neppure investito da censure della ricorrente, la facoltà per l’Amm.ne di fare ricorso anche all’accertamento induttivo fondato su presunzioni c.d. supersemplici, sufficienti ad esonerarla da obblighi motivazionali particolarmente specifici.

Le ragioni che spiegano l’infondatezza del 1 motivo consentono di apprezzare immediatamente anche quella del 2, che si fonda sull’equivoco giuridico che induce la ricorrente a ritenere che l’onere della prova gravasse sull’Agenzia: stante invece l’attenuazione dell’obbligo motivazionale incombente su quest’ultima, in virtù della diserzione della contribuente all’invito al contraddittorio, e la conseguente efficacia probatoria privilegiata attribuibile all’avviso medesimo, ancorchè fondato sul solo dato dello scostamento della dichiarazione dallo studio di settore, era la contribuente a dover fornire la prova degli elementi fattuali che attribuivano all’impresa caratteristiche idonee a renderla estranea o marginale rispetto al range considerato nello studio o che potevano comunque giustificare lo scostamento dai risultati elaborati dallo studio applicato. Ne consegue che correttamente la CTR ha dato rilievo, sul piano probatorio, alla circostanza che la M. non avesse fornito prova alcuna delle asserzioni circa la marginalità economica dell’impresa o la sua ridotta capacità reddituale; nonchè alla circostanza che lo scostamento fosse tutt’altro che irrisorio (come asserito incidentalmente dalla ricorrente ma non documentato), e cioè di circa il doppio dei ricavi dichiarati, e si fosse manifestato per più annualità; non attribuendo invece, altrettanto correttamente, rilevanza alla pretesa mancata allegazione di ulteriori elementi induttivi valorizzabili ai sensi dell’art. 2727 c.c., a sostegno dell’accertamento di maggiori ricavi, siccome onere non gravante sull’Agenzia accertatrice.

Il terzo complesso motivo è inammissibile in entrambe le sue parti. Quanto alla denuncia di violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, lett. d, non vi si rinviene neppure una parola di illustrazione di quale sarebbe l’errore interpretativo o applicativo o di sussunzione della fattispecie concreta, riducendosi l’intera argomentazione (pagg. 62-64) a censure di contenuto motivazionale. Del resto le ragioni già espresse nell’esame dei due precedenti motivi consentono di ritenere confutate le possibili ragioni di critica sottese al dedotto mancato accertamento dell’effettiva realtà reddituale della contribuente.

Quanto alla parte in cui si propone la censura di omesso esame della questione controversa e decisiva, la stessa appare inammissibile, per un duplice ordine di ragioni. In primo luogo la CTR ha esaminato il problema delle dedotte ragioni circa la possibile marginalità economica dell’impresa, alludendo anche a “l’eventuale problema familiare”, e cioè alla gravidanza della ricorrente, concludendo sul punto che questa nulla aveva dimostrato a fondamento delle proprie allegazioni, nè nella fase di contraddittorio precontenzioso (ult. cpv. pag. 2 e 1 cpv. pag. 3 della sentenza) nè nel successivo giudizio di merito (3 cpv. pag.3 della stessa); discendendone, alla stregua di tale assunto, l’impossibilità giuridica di attribuire rilievo probante a circostanze esaminate ma ritenute non dimostrate.

Sotto altra prospettiva, poichè, come già esposto, i criteri di distribuzione degli oneri probatori sono stati correttamente applicati, la ricorrente non ha neppure articolato censure circa la corretta valutazione di eventuali fonti di prova acquisite nel giudizio e valutate dalla CTR, essendosi invece limitata a ribadire alcune allegazioni in fatto che sarebbero state obliterate dal Giudice d’appello, senza dettagliare sufficientemente la natura della fonte probatoria pretermessa, e senza riportarne, sia pure in sintesi, il contenuto probante, allo scopo di consentire alla Corte di apprezzarne la decisività. Per un verso la ricorrente non ha dato alcuna evidenza al passo della motivazione della sentenza impugnata laddove (4 cpv. pag.3) si afferma che “Le anomalie nei dati dichiarati reiterate negli anni, con riferimento alla durata delle scorte e l’incoerenza rispetto agli indicatori economici, al rendimento per addetto, al margine operativo lordo sulle vendite…negativo” rappresentano altrettante incongruenze nella valutazione di normalità economica, esplicitando un apprezzamento di preponderante rilevanza indiziaria ad elementi, tratti sì dall’elaborazione dello studio di settore, ma denotanti anomalie di funzionalità economica fortemente sintomatiche, a prescindere dal risultato finale dell’elaborazione dei dati, della non veridicità dei dati dichiarati dal contribuente.

Per altro verso l’insufficiente allegazione di non meglio precisate fonti probatorie (salvo lo stato di famiglia attestante la nascita del figlio), in assenza di illustrazione della loro valenza probante, non è in grado di supportare, anche in confronto alle concorrenti valutazioni espresse sul piano probatorio dai giudici d’appello, una valutazione di decisività degli elementi dei quali si assume l’omesso esame.

Infine il 4 motivo è totalmente destituito di fondamento. Alla luce della più che costante giurisprudenza di questa Corte (cfr. tra le più recenti, Cass. Sez. V 21.11.2018 n. 30052; Cass. Sez. V ord. 19.06.2018 n. 16165; Cass. Sez. VI-V ord. 3.11.2016 n. 22254; Cass. Sez. V 26.03.2014 n. 7044), l’omessa allegazione degli studi di settore all’atto di accertamento di maggior reddito alla stregua del D.L. n. 331 del 1993, art. 62sexies, non è censurabile alla stregua della L. n. 212 del 2000, art. 7, o della L. n. 241 del 1990, art. 3. Invero l’allegazione prevista dalla norma invocata è quella relativa ad atti amministrativi o documenti, concernenti lo stesso contribuente o terzi, che non siano conoscibili o non siano stati portati a sua conoscenza e che abbiano relazione con l’accertamento emesso, non già anche atti o provvedimenti diretti ad una generalità indistinta di destinatari e, per la loro peculiare modalità di emanazione e pubblicazione, siano conoscibili da parte del contribuente; e tale è il caso degli studi di settore, che sono approvati con appositi decreti ministeriali pubblicati in Gazzetta Ufficiale e contengono la descrizione di un metodo ricostruttivo dei risultati di esercizio di categorie di imprese e perciò utilizzabili per un numero indeterminato di soggetti economici.

Essendo il 3 motivo inammissibile e gli altri infondati, il ricorso deve essere respinto; conseguentemente la ricorrente deve essere condannata alla integrale rifusione delle spese di questo giudizio, che si liquidano come da dispositivo.

Trattandosi di ricorso avverso sentenza pubblicata dopo l’11.09.2012, deve farsi luogo all’accertamento, previsto dal D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dell’obbligo di integrazione del CUT.

PQM

La Corte respinge il ricorso. Condanna M.A. a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese di questo giudizio, che liquida in complessivi Euro 4.100,00=, oltre IVA, CPA, spese generali e spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale dell’art. 13, ex comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 24 settembre 2020

 

 

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