Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20029 del 30/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 30/09/2011, (ud. 04/07/2011, dep. 30/09/2011), n.20029

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – rel. Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 7076-2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

THE GREEN PUB MUSIC DI ELMET GIULIANO & C. SAS, in persona di

socio

accomandatario pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA SAN

LEO 48/C, presso lo studio dell’avvocato BERNARDI ALESSIA, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato CAMPO SALVATORE LORENZO

con procura speciale notarile del Not. Dr. BREZZI RODOLFO in

SAMARATE, rep. n. 117379 del 29/01/2008;

– resistente –

avverso la sentenza n. 39/2005 della COMM. TRIB. REG. di TORINO,

depositata il 12/10/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/07/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO;

udito per il resistente l’Avvocato CAMPO, che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A. A seguito di verifica della G.d.F. sulla s.a.s. The Green Pub Music di Elmet Giuliano & C, gerente una discoteca, fu emesso avviso di rettifica n. 801569/2001, per maggior volume d’affari, ai fini dell’IVA per l’anno 1996 (con recupero di 115804,10 Euro, di cui 97674,91 Euro per maggior imposta e il resto per credito dichiarato e non spettante).

B. L’atto impositivo, su ricorso della società contribuente, fu annullato dalla CTP di Verbania con sent. n. 85/02/2003, confermata dalla CTR-Piemonte (sent. 39/33/05 del 27/06/2005, notif.

23/12/2005).

C. I giudici d’appello, rigettando il gravame dell’Ufficio, hanno motivato la loro decisione ritenendo che:

a) la contestata omessa annotazione di corrispettivi era una mera presunzione priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54;

b) la G.d.F., aveva errato nel qualificare l’operazione “principale” e quella “accessoria”, per la applicazione delle diverse aliquote sul prezzo fisso per la “prima consumazione”, che, nelle serate con la formula forfetaria dell’ingresso libero con consumazione obbligatoria, comprendeva sia l’ingresso sia la prima consumazione al bar;

c) tale errata valutazione aveva comportato l’errato computo degli scontrini fiscali, avendo i verbalizzanti omesso di esaminare tutti gli scontrini emessi in ogni serata e il “giornale di fondo” del registratore di cassa e di confrontare i dati con quelli annotati nel “borderò” tenuto per gli obblighi verso la SIAE;

d)dagli scontrini di chiusura giornaliera emessi nel 1996 (corredati da prospetto riepilogativo) erano rilevabili tutti i singoli corrispettivi riscossi da ciascun avventore per “guardaroba” e “consumazione”, corrispondenti al prezzo fisso per le serate con “ingresso libero e prima consumazione obbligatoria”, e le successive prestazioni identificate con le voci “bar, birra, panini”.

D. Il 21 febbraio 2006, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; la società contribuente, unica intimata, ha depositato procura speciale notarile ai propri difensori per il giudizio di legittimità.

E. Hanno, poi, depositato memoria congiunta ex art. 378 c.p.c. la s.a.s. The Green Pub Music e i suoi soci ( E.G., E. B. e B.F.).

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

01. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia omessa o insufficiente motivazione sulla natura delle prestazioni, ai sensi e per i fini del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12 e sulla valutazione del metodo presuntivo applicato, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 51, commi 1 e 2, e art. 54.

Sulla prima censura, rileva che la sentenza regionale si limita a ritenere errata la qualificazione del rapporto tra prestazione principale e accessoria senza alcun ragionamento giustificativo.

Sulla seconda censura, rileva che la sentenza regionale enfatizza le indicazioni contenute negli scontrini fiscali e nel prospetto riepilogativo, benchè il contenuto di tali scontrini, con le indicazioni “guardaroba” e/o “consumazione”, sia palesemente irrilevante in difetto di registrazione dei corrispettivi incassati per ingresso e prima consumazione.

02. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la nullità della sentenza d’appello per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.. Lamenta che, in merito a preciso rilievo imperniato sul carattere principale dell’attività di discoteca e delle correlative prestazioni ai fini IVA, sulla scorta di puntuali elementi di fatto (licenza comunale, registrazione camerale, struttura del locale, dichiarazione del l.r.), la CTR abbia omesso ogni disamina della questione.

03. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12. Assume, sulla scorta di giurisprudenza tributaria e comunitaria, che una prestazione deve essere considerata accessoria a una principale quando essa costituisce il mezzo per fruire “nelle migliori condizioni” del servizio principale. Il che comporta, per l’Ufficio, che la somministrazione di bevande, effettuata nel corso di uno spettacolo, non può essere considerata prestazione accessoria, cui si rende applicabile la medesima aliquota IVA della prestazione principale, solo ove le obbligazioni contrattuali evidenzino una situazione caratterizzata dalla esistenza della somministrazione indipendentemente dallo svolgimento delle prestazione spettacolistica. Di contro, nel caso di consumazioni offerte all’interno di una discoteca, con ingresso a pagamento, l’operazione principale è in sè l’ingresso alla discoteca per l’accesso allo spettacolo musicale/danzante, e non già la consumazione.

04. Con rilievo a parte, contenuto in memoria, la soc. intimata e i suoi soci invocano “l’effetto espansivo della sentenza n. 61/12/06 emessa dalla CTR di Torino, divenuta irrevocabile per passaggio in giudicato, a seguito di asserita mancata impugnazione sul capo degli annullati, anche in grado di appello, presunti maggiori ricavi accertati ai fini IVA ed IRAP degli anni d’imposta 1998 e 1999”.

Ritengono, infatti, che “tale sentenza esplica effetti definitivi non soltanto mediante diretto riferimento al presunto maggior reddito di partecipazione, portato dall’accertamento emesso per l’anno d’imposta 1998 a carico del socio E.G. e deciso con sentenza n. 16/22/07 della CTR di Torino, anche esplica effetti irrevocabili sul capo dei presunti maggiori ricavi accertati, ai fini dell’imposta IVA, ILOR ed IRAP per gli anni dal 1996 al 1999, e confermati con le sentenze nn. 15-17-18-19 dell’anno 2007, tutte emesse dalla sezione 22 della CTR di Torino e depositate il 13/04/2007”.

05. Preliminarmente, va dichiarata l’inammissibilità della memoria ex art. 378 c.p.c. depositata dalla soc. intimata e dai suoi soci.

Riguardo ai soci, non presenti nelle precedenti fasi processuali, si rileva che è inammissibile nel giudizio di Cassazione intervento di terzi non partecipanti al pregresso grado di merito (Sez. U, Sentenza n. 8882 del 29/04/2005). Manca, infatti, un’espressa previsione normativa, indispensabile nella disciplina di una fase processuale autonoma, e riferendosi l’art. 105 c.p.c. esclusivamente al giudizio di cognizione di primo grado (Sez. U, Ordinanza n. 1245 del 23/01/2004).

06. Riguardo alla soc. intimata, si rileva che, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1 la parte contro la quale è diretto il ricorso, la quale non abbia depositato il controricorso ma solo la procura al difensore, non può presentare memorie, ma soltanto partecipare alla discussione orale (Sez. U, Sentenza n. 2114 del 11/04/1981).

07. Pregiudizialmente, va disattesa l’eccezione di giudicato esterno avanzata, comunque, dal difensore della soc. intimata circa gli annullati presunti maggiori ricavi, accertati ai fini dell’imposta IVA e IRAP per gli anni d’imposta 1998 e 1999. L’odierna vertenza, infatti, concerne il maggior volume d’affari, ai fini dell’IVA, per l’anno 1996.

08. In primo luogo, si osserva che le controversie in materia di IVA richiedono il rispetto di norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla eventuale sua proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto, ove sia impedita la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto, come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema armonizzato d’imposta (Sez. 5, Sentenza n. 12249 del 19/05/2010; cfr. Corte di Giustizia CE, Sentenza 3 settembre 2009, in causa C-2/08).

09. Inoltre, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato tributario può operare solo rispetto a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi a una pluralità di periodi d’imposta (es. le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente (in riferimento a tali elementi, cfr. Sez. U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006).

10. Orbene, il giudicato avente per oggetto il riconoscimento della regolarità dei rapporti fiscali a fini IVA e IRAP negli anni d’imposta 1998 e 1999 non può comportare la sua automatica l’estensione alla annualità 1996, in quanto il rapporto tributario postula l’accertamento di ulteriori presupposti di fatto potenzialmente mutevoli.

11. Passando ai tre motivi di ricorso dell’Agenzia, essi devono essere esaminati congiuntamente. In tema di IVA, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12, comma 1, le “prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuate direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto o a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale”, ma, secondo il comma successivo del medesimo articolo, “se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni, prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile”.

12. Tale disposizione va letta alla luce della Sesta Direttiva come interpretata dalla Corte CE, secondo cui “una prestazione devèessere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a se stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”.

13. Tale affermazione, contenuta nella sent. 11 gennaio 2001 in causa C-76/99 (p.27), è diffusamente spiegata nella sent. 25 febbraio 1999 in causa C-349/96 (p.29, 30), dove si legge: “A questo riguardo, tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizio dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione. Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sè stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”.

14. Concetti analoghi si ritrovano anche nella sent. 22 ottobre 1998, in cause riunite C-308/96 e C-94/97 (p.24), richiamata nella decisione del 1999.

15. In sintesi, per la giurisprudenza comunitaria, la prestazione accessoria deve essere dunque strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l’effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè, con altre parole, l’elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l’operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (così anche in dottrina).

16. Similmente nelle fonti secondarie nazionali si afferma che possono essere considerate accessorie “… le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con l’operazione principale alla quale accedono e che hanno di norma la funzione di integrare, completare o rendere possibile la prestazione o cessione principale” (R.M. n. 6/E del 11/02/1998).

17. Inoltre, la Corte di Giustizia, nelle citate decisioni del 1998 e del 1999, ha precisato che la previsione di un prezzo unico è un indizio che “può militare a favore dell’esistenza di una prestazione unica”.

18. Così chiarito il quadro normativo di riferimento e ribadita la necessità di una interpretazione comunitariamente orientata per la struttura armonizzata dei tributi sulla cifra d’affari, l’interrogativo al quale la CTR era chiamata a dare esauriente risposta era quello se, ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA, le consumazioni obbligatorie, comunque denominate, nella discoteca della società intimata si dovessero, o meno, considerare accessorie alle attività d’intrattenimento e/o di spettacolo ivi svolte.

19. La risposta, nel regime fiscale vigente dal 2006, sarebbe inequivocabilmente positiva atteso che il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 1, convertito con modificazioni nella L. 4 agosto 2006, n. 248, ha aggiunto al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-quater (introdotto, a decorrere dal 1 gennaio 2000, dal D.Lgs. n. 60 del 1999, art. 18) il comma 6 bis che risolve testualmente la questione nel senso dell’accessorietà delle somministrazioni di alimenti e bevande rispetto alla prestazione spettacolistica di ballo, musica e affini.

20. Orbene, secondo la normativa vigente ratione temporis nel 1996 e alla luce della giurisprudenza comunitaria sul legame mezzo/fine tra prestazione accessoria e principale, i giudici d’appello avrebbero dovuto indagare sulla previsione di un prezzo unico, comunque denominato, per l’accesso al locale (es. ingresso libero e consumazione obbligatoria, etc.) e sul collegamento causale tra somministrazione di bevande e prestazione spettacolistica di ballo, musica, intrattenimento, etc..

21. Nella specie, la motivazione della sentenza impugnata è del tutto figurativa sul punto, limitandosi a richiamare affermazioni astratte, acriticamente riprese dalla decisione di primo grado, e disancorate, in sede espositiva, dalla fattispecie concreta come oggetto specifico delle doglianze della amministrazione, e, in ogni caso, sfornita di riferimenti specifici e puntuali al rapporto tributario in contestazione e alle situazioni fattuali di riferimento.

22. L’accoglimento della prima censura, contenuta nel primo motivo, bene si collega con il secondo motivo, atteso che sono del tutto trascurati gli elementi fattuali scaturenti dai dati documentali offerti in giudizio dall’ufficio, quali in particolare: a) il contratto di locazione “ad uso locali da ballo ed accessori” e la planimetria dell’immobile evidenziante la limitatissima superficie destinata a bar rispetto al resto della struttura spettacolistica (sale interne, strutture esterne, piste da ballo); b) la licenza d’esercizio per intrattenimenti pubblici, musicali e danzanti; c) la cessione d’azienda del 2004 con riferimento esclusivo all’attività di discoteca; d) la visura camerale sull’oggetto sociale (gestione discoteche, etc.).

23. Il tutto è in evidente nesso con la terza censura. Nel caso della somministrazione di bevande fornite al bar durante l’attività di discoteca, sarebbe semplicistico affermare che le prestazioni fornite al bar esistono indipendentemente dallo svolgimento dell’attività spettacolistica. Nella scarna decisione d’appello sembra prevalere una lettura atomistica delle prestazioni fornite, con “ingresso e consumazione obbligatoria”, nel locale gestito dalla società intimata.

24. Non è in dubbio che il singolo avventore possa recarsi nel locale e scegliere di consumare al bar e non ballare, ovvero di ballare e non consumare, oppure di fare entrambe le cose o di non fare nessuna delle due e ascoltare la sola musica e/o guardare l’intrattenimento. Però, questo attiene ai motivi che inducono l’avventore a recarsi nel locale e non alla causa mista del negozio con il gestore. Nell’ipotesi del contratto con causa mista, occorre avere riguardo non già alla prevalenza del valore economico, bensì alla comune volontà delle parti, verificando se esse hanno voluto cedere un bene (consumazione) contro una somma di denaro, compensando una parte di essa, per ragioni di opportunità, anche l’accesso al locale di spettacolo. Ovvero, hanno concordato lo scambio contro danaro di un servizio complesso, ricorrendo il fornitore all’integrazione tra prestazioni collegate che prospettano all’avventore un’offerta articolata: accesso in spazi collettivi d’intrattenimento, fruizione di musica, spettacolo danzante e consumazione di ristoro, il tutto approntato in una struttura che in tesi generale è finalisticamente orientata all’intrattenimento globale più che alla mera somministrazione, che di esso è solo componente normalmente minusvalente per il consumatore medio.

25. In proposito, va anche evidenziato che il D.M. 23 dicembre 1981 (G.U. n. 356 del 30/12/1981), nel regolare il regime forfetario nei trattenimenti danzanti con o senza numeri di attrazione, stabilisce che la base imponibile netta ai fini del calcolo dell’IVA è determinata in misura percentuale del “prezzo lordo del biglietto d’ingresso e/o del prezzo delle consumazioni” e, quanto all’ipotesi specifica di “ingresso libero e consumazione obbligatoria”, specifica che “la quota imponibile netta unitaria deve essere commisurata al prezzo unico o medio della consumazione obbligatoria”. Il che, da un lato conferma la unitarietà causale e fiscale delle prestazioni, dall’altro rimette alla normativa ordinaria la determinazione dell’aliquota. Inoltre, rende evidente come non rilevi in alcun modo la circostanza che la società intimata abbia fatto ricorso all’applicazione dell’imposta sulla stessa base imponibile dell’imposta sugli spettacoli o abbia, invece, optato per l’applicazione dell’imposta in modo normale, ai sensi del D.P.R. n. 633, art. 74, u.c. (nel testo vigente ratione temporis), atteso che, in entrambi i casi (nella specie non indagati dalla CTR), ciò che conta è l’applicazione del ridetto art. 12, da effettuarsi correttamente secondo l’indicata interpretazione comunitariamente orientata.

26. Nel non aver tenuto conto di tutto ciò erra, anche in punto di diritto, la CTR e ciò comporta l’accoglimento pure del terzo motivo.

27. Infine, quanto alla seconda censura del primo motivo, ricorre evidente ulteriore vizio di motivazione. Nella sentenza d’appello di legge: “per documentare la duplicazione dei ricavi e l’insufficienza dell’omesso rilascio degli scontrini fiscali e la conseguente omessa annotazione dei corrispettivi, la società ricorrente ha prodotto agli atti tutti gli scontrini di chiusura giornaliera emessi nell’anno 1996. In particolare, dall’esame di ogni scontrino risulta che sono stati analiticamente riportati i singoli corrispettivi riscossi a vario titolo da ciascun avventore quali: guardaroba, consumazione (che corrisponde al corrispettivo del prezzo fisso per le serate in cui vi era l’ingresso libero e la cosiddetta prima consumazione obbligatoria) e le successive consumazioni identificate con le voci bar, birra, panini”.

28. Sennonchè non appare chiaro il criterio logico seguito da giudici d’appello e, in particolare, da dove essi ricavino l’inferenza che negli scontrini emessi la voce “consumazione” corrisponda al corrispettivo del prezzo fisso per le serate in cui vi era l’ingresso libero e la cosiddetta prima consumazione obbligatoria. Di contro, l’ufficio aveva rilevato in appello il “difetto di registrazione del corrispettivo incassato per l’ingresso – prima consumazione”; tale rilievo è sostanzialmente trascurato.

29. E’ appena il caso di rilevare che anche la semplice omessa indicazione in fatture o scontrini fiscali dei dati prescritti integra quelle gravi irregolarità che legittimano il fisco a ricorrere all’accertamento induttivo, come tale superabile solo con la prova contraria se il contribuente dimostra circostanze specifiche che rivelino concretamente il conseguimento di un ammontare di ricavi inferiore a quello stimato.

30. In conclusione, accolto il ricorso, la decisione in esame va cassata con rinvio della causa, per nuovo esame in forza dei principi sopra enunciati, alla CTR-Piemonte che, in diversa composizione, dovrà provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla CTR- Piemonte in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 4 luglio 2011.

Depositato in Cancelleria il 30 settembre 2011