Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20025 del 22/09/2010

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2010, (ud. 02/07/2010, dep. 22/09/2010), n.20025

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – rel. Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 19532/2005 proposto da:

S.L.A., elettivamente domiciliato in ROMA VIALE BRUNO

BUOZZI 77, presso lo studio dell’avvocato SILLITTI IGNAZIO,

rappresentato e difeso dall’avvocato BUFFA MARIA VITTORIA, giusta

delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

e contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 77/2002 della COMM.TRIB.REG. di TORINO,

depositata il 30/01/2003;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/07/2010 dal Consigliere Dott. CARLO PARMEGGIANI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Ufficio Provinciale IVA di Alessandria notificava a S.L. A. avvisi di accertamento relativi alle annualità dal 1982 al 1986, con cui determinava imposte sul valore aggiunto dovute per i predetti esercizi, con conseguenti avvisi di liquidazione delle pene pecuniarie e degli interessi.

Gli atti impositivi erano impugnati dal contribuente innanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria, sostenendo che non sussistevano le condizioni per procedere ad accertamento ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 2, atteso che la documentazione contabile non era stata esibita agli agenti verificatori per causa di forza maggiore, in quanto andata distrutta in un incendio verificatosi la notte precedente alla ispezione. In via subordinata instava per il riconoscimento della detraibilità dell’IVA sulle fatture passive e per la non debenza delle sanzioni.

La Commissione Provinciale riuniva i ricorsi e li accoglieva.

Appellava l’Ufficio e la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte accoglieva il gravame, ritenendo legittimo l’operato della Amministrazione.

Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente, con cinque motivi.

La Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il ricorrente deduce violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 62 e 57, ex art. 360 c.p.c., n. 3.

Premette che l’Ufficio, sia nella motivazione degli atti impositivi che nella fase contenziosa di primo grado, aveva sostenuto che l’accertamento induttivo a fini IVA, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 55, era possibile per il solo fatto obiettivo della mancanza della documentazione contabile, a prescindere dalle cause di questa.

A seguito della sentenza di primo grado, che aveva escluso la possibilità di procedere a tale accertamento in presenza di una causa di forza maggiore che aveva determinato la perdita delle scritture senza colpa del contribuente, in relazione all’incendio verificatosi, l’Ufficio, nell’atto di appello, aveva sostenuto la legittimità dell’accertamento anche in tale caso, sostenendo che lo stesso non era stato fatto in forma priva di riscontri, ma sulla base di una ricostruzione dei dati contabili operata con la massima diligenza sulla base dei documenti acquisiti da terzi e fornitori, laddove il contribuente era venuto meno al dovere di ricostruite egli stesso la contabilità, usando la ordinaria diligenza, ed in tal modo omettendo di fornire la prova contraria idonea a superare la presunzione a favore dell’Ufficio.

Ad avviso del ricorrente, tali eccezioni erano radicalmente nuove, in quanto in sostanza affermavano, contrariamente al primo grado, che l’accertamento non era meramente induttivo e che era stato legittimato dalla violazione di un obbligo di diligenza del contribuente nella cooperazione per la ricostruzione del’attivo.

Ne conseguiva pertanto ad avviso del ricorrente che l’appello dell’Ufficio era inammissibile avendo introdotto questioni nuove, estranee anche all’avviso di accertamento.

Con il secondo motivo deduce violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, ed omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia.

Premette infatti che l’accertamento induttivo ha carattere sanzionatorio e carattere eccezionale, e non può essere applicato oltre i casi espressamente previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, i quali tutti presuppongono una omissione cosciente e volontaria del contribuente in tema di conservazione ed esibizione delle scritture contabili.

Ne consegue che la Commissione aveva errato nel ritenere tale accertamento possibile per il solo fatto della mancanza delle scritture contabili, a prescindere dall’elemento soggettivo di colpa o dolo in capo al contribuente, creando in fatto un nuovo presupposto per la effettuazione dell’accertamento induttivo, non previsto dalla legge.

Con il terzo motivo deduce violazione del citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, nonchè dell’art. 2697 c.c. e segg., oltre a difetto di motivazione per avere la sentenza impugnata ritenuto legittimo l’accertamento per non avere il contribuente collaborato alla ricostruzione della contabilità distrutta.

Fa presente che la esimente della forza maggiore opera nel senso di eliminare la responsabilità dell’obbligato; nè sussiste obbligo alcuno di collaborazione del contribuente nel senso di cui sopra, non essendo previsto dall’ordinamento, risolvendosi peraltro in un ribaltamento del’onere della prova.

Con il quarto motivo lamenta violazione della normativa di cui sopra e difetto di motivazione per non avere considerato la validità anche nel procedimento tributario del giudicato penale che aveva escluso la imputabilità del fatto dannoso a carico del contribuente.

Con il quinto motivo deduce violazione dell’art. 2697 c.c., ed omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia in quanto la Commissione si era limitata a recepire acriticamente le conclusioni dell’Ufficio, asserendo che l’accertamento era fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti e che il contribuente aveva omesso di fornire prova contraria alle stesse, senza ulteriormente argomentare, nè su quali elementi di fatto fosse fondata la pretesa dell’Ufficio, nè la condotta in concreto che avrebbe dovuto tenere il contribuente per assolvere a detto obbligo.

La Agenzia in controricorso contesta la fondatezza delle argomentazioni del ricorrente.

Il primo motivo è infondato.

Come si evince dalle stesse citazioni testuali dell’appello dell’Ufficio riportate dal ricorrente, non vi è alcun ampliamento sostanziale in secondo grado del “thema decidendum “svolto in primo grado.

L’Ufficio non ha mutato l’assunto di prime cure, conforme alla motivazione degli avvisi di accertamento, secondo cui la sola mancanza della documentazione contabile giustifica il ricorso all’accertamento induttivo, a prescindere dalla causa della medesima.

L’appellante infatti si è limitato a meglio illustrare il metodo dell’accertamento, fondato su una diligente ricostruzione della contabilità, onde stornare il sospetto di arbitrarietà della ricostruzione fatta del volume degli affari, ed a deplorare la condotta non collaborativa del contribuente in tal senso, senza tuttavia collegare a tale mancata collaborazione la validità degli atti compiuti.

Si tratta sostanzialmente di argomenti “ad colorandum” la cui illustrazione è consentita in appello (V, Cass. n. 18519 del 2005) che esulano dalle eccezioni in senso stretto cui è limitato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, il divieto di nuove allegazioni nel secondo grado di giudizio.

Anche il secondo motivo non è fondato.

In primo luogo, in materia di IVA, il potere di procedere all’accertamento induttivo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 55, non assume carattere sanzionatorio del comportamento del contribuente, che costituisce il semplice presupposto fattuale dell’accertamento (v. Cass. n. 24424 del 2008). In sostanza, il ricorso a tale forma di accertamento è consentito in tutte le ipotesi previste dalla citata disposizione, tutte fondate assenza, indisponibilità, mancata esibizione, inattendibilità della contabilità, che autorizza l’Ufficio ad una forma di accertamento che prescinde, in tutto od in parte, dalle scritture contabili. L’assunto del ricorrente è che tra le ipotesi previste dalla citata disposizione di legge non rientra quella di una indisponibilità od inesistenza delle scritture per causa non imputabile al soggetto tenuto alla conservazione ed esibizione delle stesse, in quanto sostiene (in conformità alla concezione “sanzionatoria” della citata disposizione) che in tutti i casi previsti la indisponibilità delle scritture deriva da una omissione “cosciente e volontaria” da parte dell’onerato, che non sussisterebbe in caso acclarato di ” forza maggiore” che al pari del fortuito, esclude la imputabilità del fatto all’agente (art. 45 c.p., art. 1218 c.c.).

La tesi non trova fondamento nella legge.

Occorre premettere che anche nei casi di fortuito o forza maggiore, rimane il nesso di causalità materiale tra la condotta dell’agente e l’effetto, sicchè, in assenza di causa di non imputabilità l’agente stesso sarebbe responsabile dell’evento. In ipotesi, è previsto espressamente dall’art. 55 cit., comma 2, n. 2, ai fini della legittimità dell’accertamento, il caso di chi omette di conservare le scritture contabili, condotta che costituisce un dovere del contribuente. Orbene, il presupposto dell’accertamento concerne esclusivamente tale condotta negativa, sul piano fattuale; è indifferente, in quanto non richiesto dalla norma, che la omissione di conservazione da parte dell’onerato sia conseguenza di una azione dello stesso cosciente e volontaria, prima ancora che colposa o dolosa, nel senso quindi che l’evento non fosse da lui evitabile anche con la massima diligenza.

Ciò che rileva ai fini della ricorrenza del requisito è quindi il fatto materiale della omessa conservazione, a prescindere dalla sussistenza di una responsabilità a qualunque titolo dell’obbligato in ordine al verificarsi dell’evento.

Deve pertanto concludersi che nella ipotesi in questione, in cui la documentazione contabile fu distrutta da un incendio, del quale il contribuente non fu ritenuto responsabile, sussiste il presupposto dell’accertamento induttivo, in forza della mera non conservazione delle scritture stesse.

La conclusione è rafforzata dalla costatazione della identità di “ratio” tra la presente ipotesi e quella prevista per le imposte dirette dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. c), in cui la indisponibilità delle scritture per causa di forza maggiore è espressamente presa in considerazione ai fini dell’accertamento induttivo; fatto che non deve essere valutato come previsione diversa ed ulteriore rispetto a quella considerata, bensì come esplicitazione di un concetto intrinseco al sistema, che il legislatore del 1972 aveva ritenuto superfluo evidenziare in quanto ritenuto implicito.

D’altro canto, la tesi del contribuente comporterebbe che nella ipotesi considerata lo stesso rimarrebbe esente da ogni tipo di accertamento, il che è evidentemente incompatibile con le finalità della normativa in esame. Il terzo motivo è infondato in quanto non si evince affatto dalla sentenza impugnata che la Commissione Regionale abbia inteso legare la validità dell’accertamento ad una mancanza di collaborazione da parte del contribuente nella ricostruzione della contabilità, fatto che viene unicamente in considerazione al fine di negare che il contribuente stesso avesse fornito prova contraria rispetto alle presunzioni derivanti dall’accertamento dell’Ufficio.

Il quarto è pure infondato in quanto il Giudice di appello, rettamente, come sopra argomentato, ha ritenuto irrilevante la sussistenza di un elemento psicologico doloso o colposo in capo al contribuente.

Il quinto motivo è inammissibile per carenza di autosufficienza, in quanto si limita contestare la genericità della motivazione data dalla Commissione Regionale nel sostenere che la ricostruzione degli affari effettuata dall’Ufficio fosse basata su presunzioni gravi, precise e concordanti, senza specificare i fatti concreti in cui dette presunzioni consistevano, e che il contribuente non aveva dato prova contraria, omettendo di precisare in ricorso quali fatti non rivestissero detta capacità probatoria, consentendo così alla Corte una lettura alternativa delle risultanze processuali, difforme da quella data dal giudice del merito e da quali circostanze poteva evincersi la integrazione di prova contraria a favore del contribuente. (v. Cass. n. 12362 del 2006).

Il ricorso deve quindi essere respinto.

Le spese di questa fase di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione delle spese a favore della Agenzia, che liquida in complessivi Euro 3.000,00 di cui Euro 200,00 per esborsi, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 2 luglio 2010.

Depositato in Cancelleria il 22 settembre 2010

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