Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20024 del 11/08/2017

Cassazione civile, sez. trib., 11/08/2017, (ud. 02/05/2017, dep.11/08/2017),  n. 20024

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 26327/2012 R.G. proposto da:

I.S., rappresentata e difesa dagli avv. Emanuele Coglitore e

Fabio Falcone, con domicilio eletto in Roma, via Confalonieri 5,

presso lo studio dell’avv. Emanuele Coglitore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 119/01/11, depositata il 28 settembre 2011.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 2 maggio 2017

dal Consigliere TEDESCO Giuseppe;

uditi gli avv. Fabio Falcone (su delega per il contribuente) e

Giancarlo Caselli, per l’avvocatura generale dello stato;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Del Core Sergio che ha concluso chiedendo l’accoglimento

del primo motivo, assorbiti gli altri motivi.

Fatto

FATTI DI CAUSA

In esito a una verifica fiscale eseguita nei confronti della Auto Stock s.a.s. di I.S. & c., i cui esiti confluirono nel processo verbale di constatazione del 16 giugno 2005, furono emessi due avvisi di accertamento, rispettivamente per gli anni di imposta 2002 e 2003, con i quali l’Amministrazione finanziaria rettificava, ai fini Irpef, Irap e Iva, la posizione fiscale della società, sebbene questa risultasse già in precedenza cancellata.

Altrettanti avvisi di accertamento furono emessi nei confronti della socia accomandataria I.S., la quale impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Rimini sia gli atti diretti nei confronti della società sia i suoi personali.

I ricorsi furono parzialmente accolti dai primi giudici, la cui decisione era riformata in senso ulteriormente favorevole per le contribuenti dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (Ctr).

Contro la sentenza I.S. ha proposto ricorso per cassazione sulla base di sette motivi, illustrati con memoria, cui l’Agenzia delle entrate ha reagito con controricorso

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 41, violazione del litisconsorzio necessario nelle cause di impugnazione degli atti di accertamento dei redditi delle società di persone e dei soci, violazione ravvisata nella mancata integrazione del contradditorio nei confronti del socio accomandante.

Il motivo è infondato. Questa Suprema corte ravvisa una ipotesi di litisconsorzio necessario nelle cause di impugnazione degli atti di accertamento dei redditi delle società di persone e dei soci. Pertanto il ricorso contro l’accertamento tributario emesso per la rettifica dei redditi delle società e associazioni di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5 che è proposto da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente la società e i tutti i soci (salvo che prospettino questioni personali), i quali devono perciò essere parti nello stesso processo in qualità di litisconsorti necessari (Cass., S.U., n. 14815/2008; n. 5150/2016).

Fermo tale principio, del quale non si intende ovviamente disconoscere la validità, occorre tuttavia identificarne l’ambito di applicazione in rapporto al fatto, rilevante nel caso in esame, dell’intervenuta estinzione della società di persone. Questa Suprema corte ha in proposito chiarito che “dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponde il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (Cass., S.U., n. 7070 del 2013)”.

Da tale principio ne discende che il litisconsorzio necessario nella causa di impugnazione degli atti di accertamento dei redditi delle società di persone non viene più in considerazione quando, com’è nel caso in esame, l’accertamento sia già originariamente compiuto nei confronti del socio illimitatamente responsabile della società estinta. In questo caso, infatti, manca il presupposto che giustifica il litisconsorzio necessario, costituito, appunto, dalla verifica fiscale effettuata nei confronti della società di persone, nel caso di specie non più esistente.

Ne discende ulteriormente, con specifico riferimento al caso in esame, che la attuale ricorrente, quale socio accomandatario della società estinta, la cui responsabilità per le obbligazioni contratte dalla società (anche quelle tributarie) è illimitata e non circoscritta alle somme conferitegli in base al bilancio finale di liquidazione, è stata correttamente destinataria sia degli avvisi di accertamento e del processo verbale di constatazione che l’aveva preceduti, atteso che l’estinzione della società conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese “non determina l’estinzione dell’obbligazione sociale, ma solo il suo trasferimento in capo ai soci, i quali ne rispondono secondo lo stesso regime di responsabilità vigente pendente societate (Cass. n. 13805/2016)”.

2. Il secondo motivo denunzia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 31 violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., della L. n. 241 del 1990, art. 21 septies e art. 2697.

Si sostiene che gli avvisi accertamento debbono ritenersi nulli in quanto emessi nei confronti della società, nonostante questa fosse stata già cancellata senza previa liquidazione.

Il terzo motivo denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c. e della L. n. 241 del 1990, art. 21 septies e art. 2697 c.c.. Con esso la ricorrente, sempre sulla base dell’avvenuta estinzione della società, eccepisce la nullità del processo verbale di constatazione, facendone conseguire l’inutilizzabilità del medesimo ai fini della prova della pretesa erariale.

I motivi sono inammissibili, innanzitutto perchè la censura non è rivolta contro la sentenza, ma ha per oggetto immediato il processo verbale e i susseguenti atti impositivi. Ma in disparte tale rilievo, è stato già chiarito nell’esame del primo motivo che la contribuente, quale socio illimitatamente responsabile, non ha alcun titolo a eccepire alcunchè in proposito, essendo in ogni caso il solo soggetto nei cui confronti la pretesa doveva essere rivolta per la totalità del debito fiscale della società estinta.

3. Il quarto motivo di ricorso denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 difetto di motivazione della sentenza là dove la Ctr ha respinto le eccezioni della ricorrente in termini tali da non consentire di identificare la ratio decidendi.

Il motivo è inammissibile. Il percorso logico che ha portato la sentenza a decidere in quel modo è infatti perfettamente identificabile, per cui la censura doveva riguardare non la motivazione nel suo complesso, ma singoli e concreti fatti rispetto ai quali la stessa motivazione si riteneva omessa o insufficiente.

4. Ciò è stato fatto con il quinto e il sesto motivo. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 51 l’insufficiente motivazione là dove la Ctr, con riferimento alla vendita della vettura Land Rangerover, non aveva ritenuto prova sufficiente a giustificare il ricorso al(regime del margine il certificato del PRA (da cui risultava che la vettura fu acquistata dalla società da un “impiegato”), mentre con riferimento ad altra vettura, l’Amministrazione finanziaria aveva disconosciuto il legittimo utilizzo di quel medesimo regime proprio in forza del fatto che da quel documento risultava che il venditore era “agente di commercio”.

Anche tale motivo è inammissibile. Il regime del margine di utile di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36 convertito, con modificazioni, dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, rappresentando un regime speciale, di carattere opzionale, derogatorio dell’ordinaria disciplina fiscale degli acquisti intracomunitari, impone al contribuente di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che ne giustificano l’applicazione (Cass. n. 26852/2014).

Tanto premesso in linea di principio, deve rilevarsi che la sentenza impugnata enuncia in motivazione una pluralità di ragioni per le quali aveva ritenuto legittima la pretesa impositiva, per cui la ricorrente prende spunto dalla apparente diversa valutazione – nel complesso degli elementi considerati ai fini del decidere – di un unico documento per denunciare, sotto la veste del vizio di motivazione, la valutazione complessiva delle prove compiuta dal giudice di merito. In altri termini, per sollecitare una revisione del ragionamento decisorio, che è attività che non rientra nell’ambito del controllo consentito alla Corte ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 nel testo applicabile ratione temporis, “posto che una simile revisione, in realtà, non sarebbe altro che un giudizio di fatto e si risolverebbe sostanzialmente in una sua nuova formulazione, contrariamente alla funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità” (Cass. n. 11789/2005).

Il quinto motivo denuncia del vizio di motivazione con riferimento alla diversa vettura Chrysler PT Cruiser, per la quale la sentenza aveva confermato la ripresa anche per la contestazione della omessa fatturazione, senza tenere conto che la stessa Amministrazione finanziaria aveva invece riconosciuto che la vendita era stata regolarmente fatturata con il documento del 19 ottobre 2003.

Anche tale motivo è inammissibile. Nel motivo sono trascritti sia l’avviso di accertamento sia le deduzioni difensive dell’Ufficio, da cui emerge che l’ipotesi della omessa fatturazione non fu riferita alla vendita documentata dalla menzionata fattura, ma al prodromico acquisto, per cui, sulla base degli elementi offerti con il motivo, non si riesce a comprendere il senso della censura.

E’ inammissibile anche il settimo motivo, con il quale si deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 5 e 6. Il motivo è introdotto dalla considerazione che “fra i rilievi non accolti a favore dell’odierna ricorrente vi sono alcuni specificamente riferiti alla mancata regolarizzazione di acquisti, per i quali, ai fini Iva, l’Ufficio non si è limitato ad irrogare la relativa sanzione, ma ha altresì provveduto al recupero Iva”. Si sostiene che “la mancata regolarizzazione degli acquisti può legittimare la sola applicazione della sanzione e non già il recupero della relativa imposta”.

Su questo aspetto la ricorrente sollecita dalla Corte un intervento d’Ufficio, ritenendo che l’applicazione della disciplina sanzionatoria, come operata nel caso di specie, sarebbe illegittima per contrasto con il regime comunitario dell’Iva. La ricorrente ritiene di trovare un appiglio per questa richiesta in un passaggio della motivazione della sentenza delle Sezioni Unite di questa Suprema corte (sent. n. 26126/2010), secondo cui “nell’ipotesi di mancata emissione di fattura da parte del soggetto che ha compito l’operazione non esiste alcun obbligo di rango comunitario a considerare la persona beneficiaria come ulteriore debitore di imposta”.

La citazione giurisprudenziale non è tuttavia pertinente. In quella occasione la Corte fu chiamata a risolvere un problema diverso, e il rilievo, inopportunamente trascritto nel ricorso, serviva a giustificare la conclusione che, in ipotesi di mancata regolarizzazione della operazione da parte del cessionario, quest’ultimo non aveva il diritto di portare in detrazione quanto pagato a titolo di sanzione. Proseguivano infatti le Sezioni Unite: “Il sistema della detrazione, che deve assicurare la neutralità dell’imposta, presuppone che l’importo dovuto costituisca oggetto di un debito d’imposta, mentre non può essere, in alcun modo, riconosciuta una detrazione di oneri di natura diversa, quali le sanzioni. L’estensione all’autofattura, e all’imposta ivi indicata e pagata all’erario, del regime della detrazione è una mera conseguenza dell’avvenuta regolarizzazione, mentre non può avvenire nella fase in cui esiste soltanto l’obbligazione di pagare una somma pari all’imposta dovuta. Si richiamano, in proposito, l’art. 18, par. 1, della Sesta direttiva e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. Deve, altresì, ritenersi che l’obbligo di pagamento di una sanzione pecuniaria dello stesso importo dell’imposta dovuta non costituisca un mezzo sproporzionato, apparendo manifestamente finalizzato ad assicurare, da parte dello Stato membro, l’esatta riscossione dell’I.v.a., tanto più che il soggetto obbligato può conseguire la detrazione dell’importo attraverso le modalità di regolarizzazione previste dal D.P.R. n.633 del 1972, art. 41 e del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, le quali comportano, come previsto dagli stessi artt., l’obbligo della registrazione del documento sostitutivo della fattura non trasmessa e, quindi, l’applicazione dell’intero regime previsto per la fattura, ivi compreso quello della detrazione(…). In definitiva, dovendosi ritenere l’obbligo di pagamento come sanzione, allo stesso è applicabile il principio di legalità di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, non essendo definitivo il provvedimento d’irrogazione. Nel caso di specie, quindi, deve essere applicato il regime più favorevole di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8 (…)”.

Il contrasto con il diritto comunitario, ventilato dalla ricorrente a sostegno della censura, è pertanto inesistente.

In conclusione il primo motivo di ricorso è infondato. Gli altri sono inammissibili.

Le spese seguono la soccombenza.

PQM

rigetta il primo motivo di ricorso; dichiara inammissibile gli altri; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 2 maggio 2017.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2017