Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19988 del 27/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 19988 Anno 2018
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: D’OVIDIO PAOLA

ORDINANZA

sul ricorso 14583-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

GIARDINO CARLO, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
2018
2150

TORTONA 4, presso lo studio dell’av -vocato STEFANO
LATELLA, rappresentato e difeso dall’avvocato ANDREA
AMATUCCI;
– resistente con atto di costituzione –

avverso

la

sentenza

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST.

n.
di

155/2010
SALERNO,

della

depositata

Data pubblicazione: 27/07/2018

1’08/04/2010;
udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 19/06/2018 dal Consigliere Dott. PAOLA

D’OVIDIO.

n. R.G. 14583/2011
A.C. 19/6/2018
Pres. G. Di lasi
Rel. P. D’Ovidio

Rilevato che:
1. Con ricorso del 28/3/2008 Carlo Giardino, dipendente di una Comunità Montana
nonché esercente l’attività di architetto, previa infruttuosa procedura di adesione,
impugnava l’avviso di accertamento n. 1U0011TA00388/2007, emesso dall’Agenzia
delle Entrate di .\riano Irpino e relativo alle imposte IRPEF-IVA-IRAP ed addizionali

risposta all’invito ex art. 32/600 e dei movimenti bancari, venivano recuperati a
tassazione, in quanto ritenuti attinenti alla professione ma non giustificati, versamenti per
€. 42.343,07 e prelevamenti per e. 59.352,96.
La Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, con sentenza n. 318/01/08 del
4/12/08, ritenuta provata l’autorizzazione all’indagine bancaria contestata dal ricorrente,
accoglieva parzialmente il ricorso, riconoscendo giustificati tutti i prelievi e confermando
invece il recupero dei versamenti per C. 42.343,00.
2. L’Ufficio proponeva appello avverso tale sentenza rilevando che nell’avviso di
accertamento i recuperi erano stati distinti in tre gruppi – A) versamenti per e. 42.343,00
B) pagamenti per e 12.039,00; C) prelevamenti per €. 47.314,00 — e che i giudici di
primo grado avevano confermato solo il recupero sub A), mentre nulla avevano deciso
per il recupero sub B), incorrendo così nella violazione dell’art. 36 del d.lgs n. 546/92 e
dell’art. 118 delle disp. att. c.p.c. per l’omessa pronuncia, ed avevano altresì
illegittimamente escluso il recupero sub C) sul presupposto dell’inesistenza nella specie di
una presunzione di acquisti in evasione, in tal modo disattendendo il disposto di cui
all’art. 32, comma 1, n.2, del d.P.R. n. 600/73.
L’appellato si costituiva contestando le avverse deduzioni e proponendo a sua volta
appello incidentale con il quale deduceva l’illegittimità dell’accertamento per difetto dei
presupposti e chiedeva, in subordine, la riforma della sentenza in ordine ai versamenti,
previo riconoscimento che le relative somme costituivano la restituzione di un prestito
familiare ed il rimborso spese di un deposito agricolo su terreno di proprietà del padre.

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per l’anno 2003, con il quale, in seguito all’esame dei documenti da lui prodotti in

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Pres. G. Di lasi
Rel. P. D’Ovidio

3. La Commissione Tributaria Regionale di Salerno, con sentenza n. 153/2/10
depositata 1’8/4/2010, respingeva l’appello principale e, in accoglimento di quello
incidentale del contribuente, annullava l’avviso di accertamento.
4. Avvero tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione,
affidato a due motivi. L’intimato non ha presentato controricorso ma ha depositato

Considerato che:
1. Con il primo motivo di ricorso è prospettata la “viol(n’ione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73 e
dell’art. 2697 e. e. (in rela:zione all’art. 360 n. 3 c.p.c.)”.
Deduce il ricorrente che la sentenza impugnata avrebbe errato nel ritenere che solo dal
2005 siano applicabili ai professionisti le presunzioni ex art. 32 del d.P.R. n. 600/1973
relative ai prelevamenti, atteso che anche anteriormente alla 1. n. 311/04 la presunzione
legale in discorso doveva ritenersi applicabile anche ai professionisti con riferimento
tanto ai versamenti che ai prelevamenti, come desumibile da alcuni arresti della Suprema
Corte (nell’illustrazione del motivo sono citati a sostegno le pronunce di Cass.
11750/2008, Cass. n. 2438/2008 e Cass. 9103/2001).
1.1 Il motivo è infondato.
Com’è noto, la Corte costituzionale (seni. n. 228/2014), dopo la proposizione del ricorso
per cassazione di cui si discorre, ha inciso sul diritto applicabile al caso in esame
stabilendo che: «È costituionalmente illegittimo, per viola_zione degli ad/. 3 e 53 Casir., l’art. 32,
comma 1, n. 2), secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dall’ad. 1, (Mina 402, lett a), n.
1), della legge 30 dicembre 2004, n. 311, limitatamente alle parole ,(o compensi),. La nonna – Oltre a
disporre che i dati ed elementi trasmessi su richiesta, rilevati direttamente ovvero nei controlli relativi alle
imposte sulla produione o consumo, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli
adt. 38, 39, 40 e 41 del medesimo d.P.R. n. 600 del 1973, salvo che il contribuente dimostni che ne ha
tenuto conto nella determina.zione dei redditi o che essi non hanno nlevaiv.za a tal fine – prevede che i
prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito delle predette operaioni sono posti come ricapi o compensi
a base delle rettifiche e degli accertamenti (e sono quindi assoggettabili a tasssaione), se il contribuente
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memoria ex artt. 370 e 380 bis c.p.c..

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non ne indica i soggetti beneficiari e sempreché 11011 risultino dalle scritture contabili. L’ambito operativo
di tale presunione, originariamente limitato unicamente agli imprenditori, è stato poi esteso ai lavoratori
autonomi dall’ad. 1 della legge n. 311 del 2004 (inserendo anche i «compensi»). Proprio tale ultiilla
estensione è lesiva del principio di ragionevole_ua nonché della capacità conhibutiva, essendo arbitrario
ipotivare che i prelleii ingiustificati da conti correnti bancari efie ttuati da un lavoratore autonomo siano

produttivo di un reddito. Infatti la . figura del lavoratore autonomo, pur essendo per molti rosi affine a
quella dell’imprenditore sia nel diritto interno sia nel diritto comunitario, presenta specificità tali da fàr
ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento. In particolare. l’attività svolta dai lavoratori autonomi si
caratted.ua per la preniiiiena dell’apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato
organk.zativo, che è quasi del tutto assente nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale
dell’attività svolta, come per le professioni liberali. Inoltre, la non ragionevolea della presun:zione è
avvalorata dal fatto che gli eventuali prelevamenti vengono ad inserirsi iv 1111 sistema di contabilità
semplificata di cui generalmente e legittimamente si amale la categoria. Infine, la norma non può trovare
giustOcar,iione nell’esigenky di combattere l’evasione fiscale rilevante nel settore in quanto essa trova una
risposta nella recente produzione normativa sulla tracciabilità dei movimenti _finamzian che oltre ad
essere uno strumento di lotta al riciclaggio di capitali di provenien:za illecita, penegue il dichiarato ,fine di
contrastare l’evasione o l’elusione fiscale attraverso la limita,-ione dei pagamenti e//ci/nati in contanti che
si possono prestare ad opera:zioni “in nero”».
Il venir meno dell’equiparazione tra il professionista e l’impresa, sul piano delle indagini
bancarie svolte a carico dei contribuenti, in ragione di tale pronuncia della Corte
costituzionale, è stato poi recepito da questa Corte che, con la sentenza Cass., sez. 5,
11/11/2015, n. 23041, Rv. 637174 — 01; conf. Cass. sez. 5, 21/06/2016, n. 12781, Rv.
640199 – 01), ha affermato il principio di diritto secondo cui «la presum:ione di cui all’art. 32

del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti con-enti
bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attività, dal
contribuente che 11011 ne dimostri l’inclusione nella base imponibile oppure l’estraneità alla produ_7ione del
reddito, si nfilisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi o pro/èssionisti
essendo venuta meno, a seguito della sentena della Corte costitrqionale n. 228 del 2014, la modifica
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destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia

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della citata dispo.sic.zione, apportata dall’art. 1, colma 402, della lege n. 311 del 2004, sicché non è

più sostenibile Pequipara:zione, ai fini della presunione, tra attività d’impresa e prole ssionale pergli
anni anteriori».
Invero, nella giurisprudenza di legittimità si riscontrano due distinti orientamenti, l’uno
favorevole ad interpretare la pronuncia di incostituzionalità siccome riferibile ad

prelevamenti che quelle riferite ai versamenti riguardanti i lavoratori autonomi), l’altro
secondo il quale l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale deve
intendersi venuta meno, in forza della citata sentenza n. 228/2014 della Corte cost.,
limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti, restando invariata la presunzione legale
posta dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti (così Cass., sez.
6-5, 30/03/2018, n. 7951, Rv. 647721 — 01; Cass. sez. 5, 9/08/2016, n. 16697 Rv.
640983- 01.
Tuttavia, per quanto rileva in questa sede, indipendentemente dalla soluzione ritenuta
preferibile con riguardo ai versamenti, non vi è dubbio che, secondo la ormai consolidata
giurisprudenza di legittimità, in ogni caso la presunzione legale di cui all’art. 32 cit. non
opera nei confronti del professionista in relazione ai prelevamenti su conti correnti
bancari.
Orbene, la sentenza impugnata, ancorchè sulla base di una diversa argomentazione
(fondata sull’esame esegetico del termine “ricavi” utilizzato dalla norma nella sua
originaria formulazione e sul significato da attribuire alla modifica introdotta dall’art. 1,
comma 402, lett. a, n. 1, della 1. n. 311 del 2004, laddove ha aggiunto la locuzione «o
compensi»), non ha affatto violato i principi qui affermati in ordine alla esclusione della
operatività della presunzione legale, di cui all’art. 32 dPR n.600/73, con riguardo ai
prelevamenti del professionista, ritenendo, invece, la operatività di tale presunzione con
riferimento ai soli versamenti.
2. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente ha dedotto la “ulteriore viola5,-ione dell’art. 32
d.P.R. n. 600173 — l’iokpzione dell’art. 2697 c.c. — Omessa o comunque insufficiente e
contraddittoria motiva:zione (in relaione all’art. 360 nn. 3 e 3 c.p..)’ .
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entrambe le presunzioni previste dalla norma (e, dunque, sia quelle relative ai.

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In particolare, l’Agenzia delle Entrate lamenta che la motivazione della sentenza
impugnata risulterebbe carente c/o contraddittoria sotto diversi profili, in quanto: 1) pur
affermando che la parte ha giustificato ” quasi” tutte le operazioni bancarie, ha poi
annullato integralmente l’accertamento; 2) avrebbe valorizzato, quali prove dell’esistenza
di rapporti contrattuali con terzi, le “dichiarazioni di responsabilità” provenienti dal

vincolati da stretti legami familiari che ne escluderebbero la terzietà, non risulterebbero
aver rivestito la qualità di parti contrattuali nei confronti dell’odierno resistente sulla base
di alcun atto di data certa anteriore alla verifica; 3) in ogni caso, non avrebbe tenuto
conto che le menzionate dichiarazioni, in quanto date una tantrun, non fornirebbero la
prova del maneggio di denaro altrui con riferimento ad ogni singola movimentazione del
conto, come richiesto dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e precisato dalla giurisprudenza;
4) avrebbe ritenuto giustificate asserite spese familiari per regali a parenti, ecc.
affermando di “dover aggiungere” tali voci, senza alcuna ulteriore motivazione; 5)
avrebbe ingiustificatamente dato rilievo, ai fini del decidere, ai riconoscimenti operati
dall’Ufficio in sede di adesione, non considerando che si trattava di calcoli effettuati ad
altri fini, e quindi transattivi e forfettari; 6) avrebbe genericamente considerato il
rapporto di lavoro dipendente svolto dal Giardino nonché

la circostanza che

quest’ultimo fosse figlio unico, senza spiegare quale rilevanza probatoria sarebbe stata
attribuita a tali fatti.

2.1. Il motivo è fondato.
La sentenza impugnata, dopo aver richiamato le operazioni di versamento ritenute
giustificate dall’Ufficio nel verbale di contraddittorio (per complessivi I 30.570,00) e le
dichiarazioni di responsabilità rese dal padre e dal cognato del Giardino, nonché dopo
aver affermato che “a queste occorre aggiungere le spese miliari, i regali a parenti e tutte le altre
operxzioni di acquisti materiale di costrnione„re.s-tauro mobili ed altro’ conclude ritenendo che
“nel caso di specie, il contribuente è un dipendente a tempo pieno della Comunità Montana dell’Ufita,
per cui ai sensi dell’art. 53 del d.lgs. n. 165101, avrebbe potuto esercitare la profissione soltanto
occasionalmente come dichiarato, altrimenti doveva fruir.si di una Jpecifica autoriaione da parie
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cognato e dal padre del contribuente, senza considerare che questi ultimi, oltre ad essere

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del’amministra_zione; ha dimostrato di essere figlio unico di Giardino Costantino, da cui ha percepito
alcuni rimborsi anticipati; ha giustOcato quasi tutte le opera ioni bancarie sia di accredito tile di
prelevamento con documenta.zione e con dichiara:zioni di roonsabilità di /eri, per twi l’accertamento
effettuato dall’ufficio viene del tutto annullato dalle ,giustificaioni prodotte”.
Tale motivazione incorre in entrambi i gravi vizi dedotti dalla ricorrente, atteso che, da

un lato, ha annullato del tutto l’accertamento effettuato dall’Ufficio, pur in assenza di
una altrettanto totale prova contraria, statuendo pertanto in contrasto con la
interpretazione che dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973 ha fornito questa Corte, secondo la
quale la presunzione legale “julis tantum”, può essere vinta dal contribuente soltanto se
offre la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle
dichiarazioni, o che gli accrediti (e gli addebiti) registrati sui conti non si riferiscono ad
operazioni imponibili, occorrendo all’uopo che vengano indicati e dimostrati dal
contribuente, in modo puntuale e specifico, la provenienza e la destinazione dei singoli
pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi,
quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass., sez. 5,
13/06/2007, n. 13819, Rv. 599654-01; Cass., sez. 5, 5/02/2009, n. 2752. Rv. 60647501).
Inoltre, la motivazione della sentenza in esame presenta carenze e contraddittorietà.
tali da renderla insostenibile, laddove afferma in maniera apodittica il superamento da
parte del contribuente della presunzione legale posta dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del
1973, sulla base di elementi probatori solo genericamente richiamati (segnatamente:
dichiarazioni di responsabilità di stretti congiunti, relative a rimborsi anticipati e
restituzioni di prestiti, prelevamenti per esigenze familiari, acquisti di materiale di
costruzione, ecc., non precisati né quantificati, qualità di figlio unico nonché di
lavoratore dipendente del Giardino) e senza alcuna spiegazione della capacità
dimostrativa di ognuno di essi. Ciò, inoltre, affermando espressamente che tali elementi
probatori erano idonei a giustificare “quasi” tutte le operazioni risultate dagli
accertamenti, senza però precisare quali tra queste sarebbero rimaste ingiustificate e la
loro entità.
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In proposito, vale richiamare il principio già affermato da questa Corte e condiviso dal
Collegio, secondo il quale “in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di

superare la.presurkione posta dagli artt. 32 del d.P.R n. 600 del 1973 (e 31 del d.P.R n. 633 del
1972), dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle openkioni a fatti imponibili. il
giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostratila delle

motimnione”(Cass., sez. 6-5, 3/05/2018, n. 10480, Rv. 648064 – 01).
Tale obbligo di motivazione impone altresì di rifuggire da qualsiasi valutazione di
irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro) delle
movimentazioni bancarie (nella specie ravvisabile, in particolare, nel riferimento alla
qualità di lavoratore dipendente del Giardino), in quanto il giudizio di ragionevolezza
dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore
con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale.
Inoltre, se è vero che il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per
il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso
presunzioni semplici, è altresì vero che in questo caso il giudice di merito deve

«individuare analiticamente i la lti noti dai quali dedurre quelli ignoti. correlando ogni indkío unire
grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere appreato nei
tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, sena ricorrere ad afferma:zioni apodittiche, generiche,
sommarie o cumulative» (Cass., sez. 6-5, 5/05/2017, n. 11102, Rv. 643970- 01)
Nel caso di specie, la CTR non ha affatto specificato le ragioni della decisione assunta,
limitandosi ad affermazioni che, come sopra rilevato, risultano generiche, ovvero
apodittiche e, infine, contraddittorie, al punto da determinare la logica insostenibilità
della motivazione (Cass., sez. 3, 20/08/2015, n. 17037, Rv. 636317), incorrendo così
anche nel denunciato vizio di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c., (nel testo introdotto dal d.lgs n.
40 del 2006, applicabile “ratione temponis- 9.
Resta da precisare, ai fini dell’ammissibilità del motivo proposto ai sensi dell’art. 360 n.
5 c.p.c., che nella specie non viene in rilievo il principi() della c.d. doppia conforme,
invocato nelle note depositate dall’intimato, atteso che la previsione d’inammissibilità
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prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimenttkione, dandone compiutamente conto in

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del ricorso per cassazione, di cui all’art. 348 ter, comma 5, c.p.c. – che esclude che possa
essere impugnata ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. la sentenza di appello “che conferma
la decisione di primo grado” – non si applica, agli effetti dell’art. 54, comma 2, del d.l.
n. 83 del 2012, conv. in 1. n. 134 del 2012, per i giudizi di appello introdotti con ricorso
depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente alli 1

esame l’appello dinanzi alla CTR è stato introdotto nell’anno 2009, e non è pertanto)
soggetto alla previsione in discorso.

3. In conclusione, respinto il primo motivo ed accolto il secondo, la sentenza
impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e, occorrendo procedere
nuovamente all’accertamento in fatto delle giustificazioni addotte dal contribuente
riguardo ai versamenti su conto corrente riscontrati dall’Ufficio, la causa va rinviata alla
Commissione Tributaria Regionale di Salerno in diversa composizione, la cluale
provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.
La Corte, rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo, cassa la sentenza
impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Commissione Tributaria
Regionale di Napoli — Sezione distaccata di Salerno in diversa composizione, la quale
provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, dalla 5 0 sezione civile della Corte di cassazione, il 19 giugno 2018.

settembre 2012 (cfr. Cass., sez. 5, 11/5/2018, n. 11439, Rv. 648075 – 01). Nel caso in

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